CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

 

Arrêt du 26 juin 2007

Composition

M. Pierre-André Berthoud, président; M. Guy Dutoit et Mme Lydia Masmejan, assesseurs ; M. Jérôme Campart, greffier.

 

recourant

 

A. B.________, à C.________, représenté par Me Daniel PACHE, avocat, à Lausanne,  

  

autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

autorités concernées

1.

Municipalité d'D.________,

 

 

2.

Service cantonal des contributions (VS), Service juridique, à Sion

 

 

3.

Commune de G.________,  

  

 

Objet

       Domicile fiscal  

 

Recours A. B.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 1er septembre 2006 (domicile fiscal)

Vu les faits suivants

A.                                Né le 13 mars 1950, A. B.________ est divorcé. Le 1er septembre 1991, il a quitté la commune vaudoise de ******** pour s’installer dans celle d’D.________. Il y a acquis, le 25 février 1997, la parcelle n° 1******** sur laquelle était érigée une ancienne ferme d’une surface habitable d’environ 200 mètres carrés dont l’estimation fiscale se montait à fr. 670'000.-. Il y a vécu avec F. Z.________, sa concubine.

Le 16 décembre 2004, le contribuable a annoncé son départ de la commune d’D.________ pour G.________ où il a élu domicile chez sa mère, au chemin des H.________. Par courrier adressé le 8 février 2006 au contribuable, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après : SCC) lui a confirmé son assujettissement aux impôts communaux, cantonaux et fédéraux à G.________.

Sur le plan professionnel, A. B.________ a suivi des cours de formation à la profession de détective privé à I.________ au début de l’année 2005. Dite formation s’est achevée le 20 mai 2005 par l’obtention du titre d’agent de recherche privé professionnel. Ayant décidé de passer au statut d’indépendant, il a sollicité de la Fondation de libre passage de la Banque Cantonale Vaudoise (ci-après : BCV) le versement d’un capital de fr. 125'270.45 le 18 février 2005. Ce montant lui a été versé le 22 février 2005. Le 1er mars 2005, il a fondé avec son amie F. Z.________ la société B.________ Sàrl dont le siège est à G.________, au chemin des H.________.

Du 1er août au 31 décembre 2005, l’amie du contribuable a été salariée de la société B.________ Sàrl.

Par courrier du 27 septembre 2005, la commune d’D.________, par le truchement de son syndic, Y.________, a revendiqué auprès de l’Office d’impôt du district de Grandson le domicile fiscal de A. B.________. A l’appui de sa requête, la commune précitée a exposé, qu’en dépit de l’annonce qu’il avait faite le 16 décembre 2004, le contribuable était régulièrement présent durant la semaine et le week-end dans le village où il vivait en concubinage avec son amie.

B.                               Par décision de taxation définitive du 15 novembre 2005, l’Office d’impôt du district de Grandson a arrêté le montant de l’impôt cantonal, communal et fédéral dû par le contribuable pour la prestation de libre passage qu’il avait reçue de la BCV.

A. B.________ a déposé une réclamation contre cette décision le 25 novembre 2005. Il a expliqué qu’il ne passait à D.________ que pour vendre sa maison et superviser les travaux de rénovation qu’il y effectuait, que son domicile actuel se trouvait à G.________ et qu’il appartenait dès lors au canton du Valais d’imposer la prestation en capital qu’il avait reçue.

Le 16 février 2006, répondant à un questionnaire que lui avait adressé l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) le 6 février 2006, A. B.________ a confirmé que son adresse officielle se trouvait au chemin des H.________ à G.________ où il résidait chez sa mère avec laquelle il partageait un appartement de quatre pièces. Le contribuable a également expliqué qu’il exerçait sa fonction de « technico-commercial » de manière indépendante dans toute la Suisse et dans les pays limitrophes, au gré des mandats de l’entreprise B.________ Sàrl, à plein temps dès le 1er juillet 2005. Il a exposé qu’en règle générale, il profitait de ses week-ends pour voyager et rendre visite à des amis, ajoutant qu’il ne participait aucunement à la vie associative de quelque lieu que ce soit. Il a encore indiqué que sa maison d’D.________ allait être vendue le 1er juillet 2006 et qu’il allait acquérir un appartement à C.________ afin d’y transférer sa résidence principale.

Le 1er mars 2006, l’ACI s’est adressée au SCC en résumant les informations qu’elle avait recueillies et en ajoutant que, selon les renseignements obtenus de la part de la commune d’D.________, A. B.________ y rejoindrait régulièrement F. Z.________. Sur la base de ces informations, l’ACI a prié le SCC de renoncer à l’assujettissement illimité de l’intéressé dès le 1er janvier 2005. Une erreur s’est glissée dans cette missive en ce sens que le nom d’un tiers y apparaissait une fois. Des copies de ce courrier ont été adressées au contribuable et à la comme d’D.________.

Le 5 mai 2006, A. B.________ a acquis en copropriété avec F. Z.________ un bien immobilier sis à C.________. L’amie du contribuable a annoncé son départ d’D.________ pour C.________ le 1er juin 2006.

Le 30 juin 2006, A. B.________ a vendu l’immeuble qu’il possédait à D.________ à J. Z.________.

Le 12 juillet 2006, K.________, Conseiller municipal de la commune d’D.________, a informé l’ACI que le contribuable avait fait beaucoup de travaux dans sa maison au cours de l’année 2005 et que le syndic avait pu constater, lors d’une visite de sa maison effectuée au cours de l’année 2005, que du matériel informatique se trouvait sur place et fonctionnait. Il a également indiqué que A. B.________ était régulièrement à D.________ avec son amie, ajoutant que la municipalité formerait recours au tribunal administratif pour le cas où le domicile fiscal de l’intéressé ne serait pas fixé à D.________.

C.                               Par décision du 1er septembre 2006, l’ACI a fixé le domicile du contribuable à D.________. A l’appui de sa décision, l’ACI a notamment fait valoir que, durant l’année 2005, le contribuable s’était régulièrement rendu dans cette commune afin d’y rejoindre son amie F. Z.________ et qu’à l’occasion d’une visite de sa demeure effectuée en 2005, il avait été constaté que son matériel informatique fonctionnait à cet endroit. L’ACI a aussi exposé que le contribuable disposait d’un numéro de téléphone à D.________ et en a déduit qu’il y demeurait atteignable. L’ACI a également retenu que le recourant partageait un appartement de quatre pièces avec sa mère à G.________. Selon l’ACI, le fait de retourner régulièrement à G.________ ne pouvait, en l’occurrence, faire passer au second plan les éléments qui rattachaient le recourant à la commune d’D.________. Par inadvertance sans doute, dite décision mentionnait, dans l’indication des voies de droit, que la commune de Conthey à qui elle a été notifiée pouvait former recours.

D.                               A. B.________ a recouru en temps utile à l’encontre de la décision sur réclamation en concluant, avec suite de frais et dépens, à son annulation et à sa réforme en ce sens que son domicile fiscal se trouvait à G.________. A l’appui de son pourvoi, le recourant a fait valoir que la décision litigieuse était nulle car elle avait été notifiée à la commune de Conthey, laquelle n’était pas concernée. Le contribuable a également exposé que la mention d’une tierce personne qui apparaissait dans le courrier de l’ACI du 1er mars 2006 inclinait à penser qu’il faisait les frais d’une confusion avec un autre contribuable. Le recourant a ajouté qu’il avait débuté son activité à G.________ le 1er janvier 2005 et non le 1er juillet 2005 comme l’indiquait l’ACI. S’agissant de son rattachement fiscal, il a produit ses cartes de visite. Aucune d’entre elles ne fait mention d’une adresse à D.________. Il a exposé que l’annuaire téléphonique qui indiquait son numéro de téléphone à D.________ ne pouvait être changé du jour au lendemain. Il a expliqué ses passages dans sa maison d’D.________ au cours de l’année 2005 par la nécessité de suivre les travaux de transformation qu’il y effectuait et d’en entretenir le jardin afin de la vendre, ce qui ne pouvait se faire du jour au lendemain. Le recourant a également fait valoir qu’il importait, somme toute, peu qu’il ne participe pas à la vie associative de G.________ dès lors qu’il ne l’avait pas fait à D.________. Il a relevé que les autorités communales d’D.________ ne lui avaient annoncé aucune visite de sa maison au cours de l’année 2005 en s’étonnant que la présence d’ordinateurs en état de fonctionner, découverts à cette occasion, puisse être un argument d’une quelconque pertinence dans la détermination de son domicile. Enfin, faisant état des différends qui l’avaient divisé d’avec la commune d’D.________ en matière de police des constructions, le recourant a mis en doute la crédibilité des dires de ses représentants.

L’ACI s’est déterminée le 29 novembre 2006 en concluant au rejet du recours. Elle a indiqué que si la décision litigieuse était effectivement affectée d’une erreur de plume, cela ne l’invalidait pas et qu’il en était de même pour le courrier qu’elle avait adressé au SCC le 1er mars 2006. Sur le fond, elle a fait valoir que le recourant avait des liens très forts avec la commune d’D.________, notamment en raison de la maison qu’il y possédait, des longues années durant lesquelles il y avait résidé et de la fréquence avec laquelle il y était retourné durant les années 2005 et 2006. L’ACI s’est également prévalue de la présence d’ordinateurs en état de fonctionner dans la maison du recourant à D.________, présence qui avait été constatée lors d’une visite effectuée au cours de l’année 2006. S’agissant des liens du recourant avec la commune de G.________, l’autorité intimée a relevé que le travail qu’il y exerçait n’y nécessitait pas sa présence, ni son domicile réel.

Le recourant a répliqué le 5 février 2007. Il a notamment fait état des relations tendues qu’il entretenait avec la commune d’D.________ qui semblaient être, selon lui, la principale motivation de cette procédure. Il a contesté que plusieurs personnes l’aient vu durant l’année 2005 à D.________ à de nombreuses reprises.

Dans sa duplique du 5 mars 2007, l’ACI a persisté, requérant l’audition de trois témoins.

Le recourant a également requis l’audition de deux témoins.

E.                               Le Tribunal administratif a tenu audience le 29 mai 2007. A cette occasion, tous les témoins dont l’audition avait été requise ont été entendus par le Tribunal de céans, à l’exception d’un d’entre eux, à l’audition duquel le recourant a renoncé. Y.________, cité par l’ACI, a déclaré, en substance, qu’il ne s’était pas aperçu que le recourant avait changé de domicile au terme de l’année 2004 car il l’avait régulièrement aperçu, lui ou son véhicule, à D.________ durant l’année 2005. Il a ajouté qu’à l’occasion de la visite de la maison du contribuable, qui avait eu lieu au mois de janvier 2006, il avait vu deux ordinateurs sur un bureau. Le témoins K.________, dont l’audition avait été requise par l’autorité intimée, a indiqué qu’il avait souvent aperçu le recourant ou sa voiture, laquelle était immatriculée en Valais, à D.________. Chantal Borgeaud, également citée sur requête de l’autorité intimée a déclaré qu’elle ne savait pas que le contribuable avait changé de domicile et qu’elle l’avait aussi régulièrement aperçu à D.________, sans pouvoir toutefois dire qu’elle l’y avait vu chaque semaine. Elle a confirmé qu’à l’occasion de la visite effectuée en janvier 2006, elle avait constaté qu’il y avait un ordinateur sur place. Quant à Claudine Bonzon, citée par recourant et voisine de celui-ci, elle a dit qu’elle entretenait d’excellentes relations avec lui, qu’il lui avait confié les clés de sa maison et qu’elle en avait fait de même afin que chacun puisse, cas échéant, intervenir en cas d’urgence dans la maison de l’autre. Elle a ajouté que peu avant les fêtes de fin d’année 2004, le recourant lui avait restitué ses clés en lui annonçant son départ et que depuis lors, elle ne l’avait presque plus aperçu dans le village, si ce n’est en de rares occasions, soit environ une fois toutes les trois semaines en hiver et chaque semaine en été lorsqu’il venait tondre le gazon de son jardin.

Durant cette audience, le recourant a indiqué que les procédures qui l’avaient opposé à la commune étaient à l’origine de son changement de domicile et de la vente de la maison qu’il possédait dans ce village. Interrogé sur les endroits dans lesquels il rencontrait son amie F. Z.________, il a exposé que le couple avait vécu une période difficile au cours de l’année 2005 mais qu’ils se voyaient durant le week-end, ailleurs qu’à D.________, au gré de leurs agendas professionnels respectifs. En aucun cas il ne se sont rencontrés dans l’appartement qu’il a indiqué partager avec sa mère à G.________. Le recourant a également indiqué que son domicile valaisan constituait le lieu dont il partait lorsqu’il rendait visite à ses clients. Il a encore exposé qu’il n’avait besoin que d’un ordinateur portable pour travailler et qu’il le faisait souvent chez ses clients.

Le Tribunal administratif a délibéré et statué à l’issue de cette audience.

 

Considérant en droit

1.                                Le litige a exclusivement trait à la fixation par l’ACI du domicile fiscal du recourant à D.________ à compter du 1er janvier 2005. Le recourant soutient pour sa part que son domicile se trouve en Valais, à G.________.

2.                                a) Le domicile fiscal se détermine à l’aune des art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après : LHID) et 3 al. 2 la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI) et de la jurisprudence qui leur est consacrée. Ces dispositions concrétisent le principe de l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement personnel du contribuable. L'art. 3 al. 2 LHID, qui reprend l'essentiel des principes posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral, a la teneur suivante :

2.

  " Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral."

            Le contenu de l'art. 3 al. 2 LI est, pour sa part, le suivant:

  " Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

  (...)"

Conformément à l'art. 18 al. 1 LI, les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour. Ce dernier for peut, vu l'art. 18 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être déférée au Tribunal administratif.

On retire de ce qui précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton, au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne. Jusqu'à l'année fiscale 2002 y compris, l'assujettissement débutait le jour où le contribuable prenait domicile dans le canton (art. 8 al. 1 LI) et cessait à son départ pour un autre canton (al. 2); dès lors, selon l'ancien système en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002, la période fiscale était ainsi fragmentée. A compter de 2003 cependant, le principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre. C'est la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, laquelle modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID, modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur (cf. sur ces questions, Jean-Blaise Paschoud, Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal? La loi fédérale sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, in Archives 69, 837 et ss).

b) La législation en matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle modifiant le texte de l'art. 3 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, abrogée au 1er janvier 2001) dont le texte a été repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été abandonné au profit d'une définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée, en certains points, de celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permettant de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (cf. arrêt FI 1995/0063, du 26 novembre 1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit fiscal.

ba) On rappellera qu'à teneur de l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne "est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir"; cette notion de domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, subjectivement, la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, objectivement, la manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf. notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/Steinauer, la notion de résidence suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319, p. 92).

Le domicile volontaire implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers et, au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (Daniel Staehelin, in Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch I, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p. 223). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux ("Mittelpunkt der Lebenbeziehungen" dans la doctrine germanophone); rien toutefois n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée (Deschenaux/Steinauer, n° 377).

Le droit civil pose comme règle à l'art 23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour une personne résidant de façon alternative en deux endroits distincts, que sera considéré alors comme étant son domicile celui avec lequel elle entretien les liens les plus étroits (Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées; Brückner, op. cit., n. 332). Le principe de la pérennité du domicile lorsque le citoyen ne s’en est pas crée un nouveau est posé par l’art. 24 al. 1 CC, selon lequel « toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu’elle ne s’en est pas crée un nouveau ».

bb) Le droit fiscal diffère cependant du droit civil en ce que les circonstances réelles, économiques et personnelles ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26;. Oberson, op. cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons. 2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252, cons. 5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutent que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà cité; 1991/0037 du 26 novembre 1996). La seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances, reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son intention (ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).

c) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité du domicile (ATF 121 I 17). Cependant, il n'est pas rare qu'une personne séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle entretienne des relations de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le cas où elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant l'autre partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du domicile fiscal n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire, sera en règle générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé entretient les relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (ATF 125 I 54, déjà cité, cons. 2a; 123 I 289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264, cons. 2; 101 Ia 557, cons. 4a; cf. en outre, Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 1989, § 7, p. 111, n° 17 et ss; Masmejan-Fey/Masmejan, ibid., n° 7).

ca) Cela étant, il importe d'effectuer une première distinction entre la situation du contribuable exerçant une activité lucrative dépendante de celle de l'indépendant. Le domicile fiscal du premier ne se trouve en principe qu'à un seul endroit; l'existence d'un domicile alternant n'est admise qu'à titre exceptionnel, soit lorsque le contribuable déplace le centre de ses intérêts vitaux d'un lieu à un autre, sans que l'on puisse dire avec lequel ses relations sont le plus étroites (v. Höhn, op. cit., § 7, p. 124, n. 42 et ss).

Dans un arrêt du 9 janvier 1985, le Tribunal fédéral a tout d'abord admis que, pour le premier, surtout lorsqu'il n'exerce pas une fonction dirigeante, les liens familiaux et sociaux sont plus forts que ceux résultant de l'exercice de son activité professionnelle; dès lors, ces liens sont en règle générale déterminants pour fixer le domicile, tant du point de vue fiscal que du point de vue civil. Ainsi, pour le Tribunal fédéral, le fait, pour une jeune employée de banque résidant temporairement et depuis une année au lieu de son travail pour y apprendre le français, de rentrer pratiquement chaque fin de semaine dans sa famille et d'y passer toutes ses vacances indique, en règle générale, que la personne concernée place dans ce dernier lieu le centre de ses relations familiales et sociales (ATF 111 Ia 43, cons. 3; cf. en outre, dans le même sens, ATF 104 Ia 268, cons. 3a et 101 Ia 559, cons. 4a). On relève cependant que, dans l'ATF 111 Ia 43 (précité), le Tribunal fédéral s'est réservé le droit de trancher la question dans un sens différent pour les périodes ultérieures, si le séjour de la contribuable à son lieu de travail devait en particulier se poursuivre et qu'elle y noue des relations à l'avenir. Du reste, dans un autre arrêt - non publié - du 11 octobre 1985 (cité in RDAF 1994, p. 23), le Tribunal fédéral, confronté à un contribuable qui résidait depuis dix ans au lieu de son travail et retournait fréquemment à l'endroit où vivait encore ses parents, a tranché dans le sens inverse; il a estimé que, même en gardant son intérêt pour ce dernier lieu, le contribuable ne pouvait prétendre avoir vécu plus d'une décennie au lieu de son travail sans avoir forcément dû y transférer le centre de son existence avec les relations quotidiennes que cela comporte (v. en outre dans ce sens, Archives 62, 443).

Ainsi, le Tribunal fédéral a posé pour principe que le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante est, en règle générale, le lieu où ils séjournent pour une durée longue ou indéterminée et d'où ils se rendent quotidiennement à leur travail, puisque le but ainsi poursuivi d'assurer leur entretien est de nature durable (cf. Archives 63, 836; 62, 443 - déjà cité - et 57, 519; v. en outre la jurisprudence citée par Kurt Locher/ Peter Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerung, Basel/Therwil, Nachtrag 39, 1999, § 3 I, B, 2b, Nr. 7, 11, 17, 18 & 19; v. par ailleurs la contribution du dernier cité, Steuerharmoniesierung und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, p. 609 et ss, not. 617-618). Les relations personnelles et matérielles avec le lieu du travail l'emportent sur celles que le contribuable noue pendant le week-end.

L’activité lucrative indépendante, que l’intéressé exerce à ses propres risques et profits, repose quant à elle sur une organisation librement choisie qui peut, dans certaines situations, reléguer au second plan le rôle central joué par le foyer familial, notamment lorsque le contribuable n’y retourne pas régulièrement durant le week-end. Le domicile familial peut alors devenir un domicile fiscal secondaire. Tel est parfois le cas lorsque l’activité indépendante du contribuable se déploie dans un autre canton au moyen d’une base fixe d’affaires telle qu’une étude d’avocats ou de notaires, qu’un cabinet de dentiste, un bureau d’architecte ou une entreprise exploitée sous forme de raison individuelle, etc (sur ces questions, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle 2007, p. 418).

cb) Pour certaines catégories de contribuables toutefois, le lieu à partir duquel l'activité professionnelle est exercée ne crée pas le domicile fiscal prépondérant. A cet égard, une seconde distinction doit être opérée selon que l'on est en présence, d'une part, de contribuables mariés ou dont la relation s'apparente à une union conjugale, d'autre part, de contribuables célibataires. 

De jurisprudence constante, il est en effet admis que, pour les premiers, les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux qui sont tissés au lieu du travail; ainsi, lorsqu'elles rentrent régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de celle-ci (v. Locher/Locher, op. cit., § 3, I B, 2a, nos 1-3, 5, 9-12, 14, 16 & 18; v. en outre ATF du 29 juillet 2002, n° 2P.335/2001, résumé in RF 2002, 730).

Dans une certaine mesure, cette jurisprudence est, certes, applicable aux contribuables célibataires; la famille parentale et les frères et soeurs sont en effet également considérés comme famille (ATF 111 Ia 41, déjà cité, cons. 3). Encore que, dans un arrêt non publié du 23 octobre 1992 en la cause R. S. c/ Canton de Zurich, le Tribunal fédéral a nuancé ce qui précède, réservant aux seuls jeunes adultes célibataires la possibilité de revendiquer l'extension du cercle de la famille aux parents, aux frères et aux soeurs. Quoi qu'il en soit, il importe, pour déterminer le domicile fiscal de ces contribuables-ci, de se montrer particulièrement strict en ce qui concerne les autres conditions, notamment pour le retour régulier au lieu où réside la famille, tant il est vrai que les rapports d'une personne célibataire avec sa famille parentale sont en règle générale plus lâches que les liens entre époux. Dès lors, il convient d'effectuer une pesée des circonstances propres à fixer le domicile fiscal des contribuables célibataires et d'examiner s'il existe avec l'un ou l'autre des endroits, en plus des liens familiaux, d'autres circonstances susceptibles de faire pencher la balance, tels notamment un cercle assez important d'amis ou de connaissances, des relations sociales spécialement développées, leur propre maison ou leur propre appartement (ATF du 2 septembre 1997, rés. in RDAF 1998 II 67, cons. 2b; cf. en outre Archives 63, 836, cons. 2). Le Tribunal fédéral accorde à cet égard une importance particulière à l'âge du contribuable, à la durée de son emploi et aux relations créées au lieu du travail (Archives 63, 836 et 62, 443, déjà cités; 58, 164, cons. 3; ATF 115 Ia 212, consid. 3).

Ainsi, les circonstances réelles, économiques et personnelles ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques (Walter Ryser/ Bernard Rolli, précis de droit discal suisse, Berne 1994, p. 26; Xavier Oberson, droit fiscal suisse, deuxième éd., Genève/Bâle/Munich 2002, parag. 6 no 3/4, p. 59–60). Il est donc nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254, consid. 2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 Ia 212, précité, consid. 3; 108 I a 252, du 19 novembre 1982, consid. 5).

3.                                A la lumière de ces considérants, le Tribunal de céans fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.

Le recourant s’est établi à D.________ au cours de l’année 1991. Il y est devenu propriétaire d’une ancienne ferme villageoise au mois de février 1997 où il a vécu avec son amie F. Z.________. Des transformations qu’il a effectuées dans sa demeure ont soulevé des oppositions de la part de la commune contre certaines desquelles il s’est vu contraint de recourir. Le recourant a expliqué que les oppositions communales auxquelles il s’était heurté depuis qu’il était propriétaire l’avaient finalement déterminé à quitter D.________ au terme de l’année 2004, puis à mettre sa maison en vente. Alors âgé de 54 ans, le recourant a annoncé son arrivée dans la commune valaisanne de G.________. Au début de l’année 2005, le contribuable a suivi des cours de détective privé au terme desquels il a obtenu le titre d’agent de recherches privé professionnel, le 20 mai 2005. Pendant ce temps, son amie F. Z.________ a continué à habiter à D.________ jusqu’au 1er juin 2006, date à laquelle elle a annoncé son départ d’D.________ pour la commune de C.________ où le couple a acquis un bien immobilier en copropriété au mois de mai 2006 et est actuellement domicilié. Durant son séjour à G.________, le recourant a déclaré qu’il résidait chez sa mère, avec laquelle il partageait un appartement de quatre pièces. Un des témoins a indiqué qu’après le mois de décembre 2004, elle n’avait plus qu’aperçu le recourant, qui venait parfois en hiver et de temps en temps en été afin d’entretenir son jardin et sa maison. Les témoins dont l’autorité intimée a sollicité l’audition ont confirmé, pour deux d’entre eux, qu’ils ne s’étaient pas aperçus que le recourant avait changé de domicile car ils l’avaient vu, lui ou son véhicule, fréquemment à D.________.

Si la notion de domicile fiscal telle qu’exposée à l’art. 3 al. 2 LHID et à l’art. 3 al. 2 LI ne se superpose pas exactement avec celle de l’art. 23 al. 1 CC, elle se recoupe avec celle-ci en de nombreux points, notamment en ce qui concerne le lieu où l’intéressé réside avec l’intention de s’y établir de façon durable et où il a le centre ses intérêts. Ce critère de distinction du domicile fait appel, on l’a vu, à une part de subjectivité dans la mesure où il relève de la volonté de l’individu qu’il appartient de déterminer en fonction des critères posés par la jurisprudence. Qu’il s’agisse du domicile fiscal ou du domicile civil, on ne peut donc pas s’en tenir au seul critère formel du dépôt des papiers auprès des autorités concernées d’une commune. En pareil cas, c’est à l’aune des principes exposés ci-dessus qu’il faut déterminer le lieu avec lequel le contribuable entretient les liens les plus étroits. A cet égard, le recourant a expliqué qu’il s’agissait de l’appartement qu’il partageait avec sa mère à G.________, car ce lieu constituait son point de départ lorsqu’il se déplaçait afin de visiter ses clients. Pour l’autorité intimée, le domicile du recourant ne peut se situer qu’à D.________ car il a continué à résider épisodiquement, bien qu’il ait annoncé son départ. L’ACI étaye également son argumentation en indiquant qu’un ordinateur en état de fonctionner avait été aperçu chez le recourant lors d’une visite effectuée par des représentants de la commune d’D.________ au mois de janvier 2006. En soi, la présence d’ordinateurs en état de fonctionner dans un lieu ou l’autre n’est, en l’occurrence, pas un argument décisif. En effet, le recourant, qui exerce une profession dans le cadre de laquelle il est continuellement amené à se déplacer, déploie effectivement l’essentiel de son activité lucrative en divers lieux. En outre, la présence d’ordinateurs en tel ou tel endroit n’implique pas qu’il y travaille effectivement plus qu’ailleurs. Le fait que le siège de la société qu’il exploite, B.________ Sàrl, se trouve à G.________, au chemin des H.________, soit dans l’appartement de sa mère, est en l’occurrence un indice d’une pertinence ténue. En effet, comme le recourant l’a lui-même exposé, son activité professionnelle ne se déroulait pas en un endroit précis, mais en maints endroits. Il passait d’ailleurs la majeure partie de son temps en déplacement pour les besoins de son travail et a exposé qu’il lui arrivait de laisser son véhicule à D.________ pour se déplacer en train. Dès lors, on ne peut considérer que le siège de sa société, qui constitue également le domicile de sa mère ait tout le temps été le lieu dont il partait pour aller travailler, sous réserve peut-être de sa brève formation de détective privé à I.________.

Dans le cas, somme toute assez répandu, d’un contribuable dont la relation s’apparente à une union conjugale, le lieu à partir duquel l’activité lucrative est exercée ne crée pas de domicile fiscal prépondérant, à l’instar des couples mariés, car ceux-ci ont effectivement des relations plus étroites avec lieu dans lequel ils vivent, quand bien même ils n’y sont réunis que quelques jours par semaine. En l’occurrence, le contribuable a indiqué qu’il rencontrait son amie lorsque leurs agenda professionnels le leur permettaient, ailleurs qu’à D.________. Les témoins sollicités par l’ACI ont, quant à eux, indiqué que rien ne permettait de conclure que le recourant avait changé de domicile car ils l’avaient fréquemment aperçu à D.________ où F. Z.________ à été domiciliée jusqu’à la fin du mois de mai 2006. Ainsi, la mutation à laquelle le recourant a procédé en déposant ses papiers à G.________ ne semble pas correspondre à un changement factuel concret dans la mesure où trois des quatre témoins entendus par le Tribunal administratif n’ont pas noté de changement significatif. La question de l’intensité de la présence du recourant à D.________ peut toutefois demeurer indécise dés lors qu’en l’occurrence une autre raison justifie le rejet de son pourvoi. En effet, quand bien même il a fait valoir que son domicile se trouvait chez sa mère, on ne saurait considérer que ce lieu corresponde aux critères de détermination du domicile tels que rappelés ci-dessus ; d’une part, la brève période durant laquelle il s’est établi chez sa mère n’a constitué qu’une phase de transition et, d’autre part, ce n’est pas en ce lieu qu’il entretenait les attaches les plus étroites puisque, de son propre aveu, il n’y a jamais rencontré sa compagne. On ne peut donc considérer qu’il s’y est constitué un domicile, ce d’autant plus que, selon les indications du recourant, il travaille sur un ordinateur portable, souvent chez ses clients. Tant d’un point de vue affectif que professionnel, le domicile du recourant ne se situe pas à G.________.

Ainsi, en l’occurrence, il y a lieu de considérer, en application de l’art. 24 al. 1 CC, qu’à défaut de s’être constitué un nouveau domicile durant l’année 2005, l’intéressé est demeuré domicilié à D.________ pendant cette année. Le fait qu’il se soit domicilié à C.________ après y avoir acquis un bien immobilier avec sa compagne confirme, en tant que de besoin, qu’il ne souhaitait finalement pas s’établir durablement à G.________ et que son séjour dans l’appartement de sa mère ne constituait qu’une solution de fortune éphémère, dictée avant tout par ses démêlés avec les autorités de la commune d’D.________.

En définitive, il apparaît que les éléments versés au dossier par le recourant ne pèsent pas un poids suffisant pour conclure qu’il s’est constitué un nouveau domicile à G.________ dans la mesure où il a, durant toute l’année 2005, conservé des liens plus étroits avec la commune d’D.________.

4.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Succombant le recourant doit supporter les frais judiciaires et n’a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est  rejeté.

II.                                 La décision de l’Administration cantonale des impôts du 1er septembre 2006 est confirmée.

III.                                Un émolument de 1'200 (mille deux cents) francs est mis à charge du recourant.

Lausanne, le 26 juin 2007

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.