CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

 

Arrêt du 23 mars 2007

Composition

M. Robert Zimmermann, président;  MM. Fernand Briguet et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

A.________, à 1.********, représenté par Actua Fiduciaire SA, à Lausanne,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

  

 

Objet

      Impôt sur le revenu  

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 novembre 2006 (Impôt cantonal et communal et Impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997-1998)

 

Vu les faits suivants

A.                                A.________, restaurateur, exploitait en nom propre un établissement public à l’enseigne « 2.******** », à 3.********. Pour la période de taxation 1997-1998 (années de calcul 1995-1996), il a déclaré un revenu imposable de 65'800 francs et une fortune imposable de 123'000 francs.

B.                               Par décision de taxation définitive du 24 août 1998, la Commission d’impôt de Lausanne-ville a arrêté le revenu imposable de A.________ à 85'800 francs et la fortune imposable à 178'000 francs et à 85'500 francs le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. Elle a repris dans la comptabilité du contribuable les montants suivants :

Rubriques

1995

1996

Revenu déclaré

98’146

46’137

Prélèvements en nature

6’360

1’360

Part privée sur les frais de téléphone

3’692

5’066

Amortissement sur voiture refusé

6’365

17’000

Revenu rectifié

114’563

69’563

A.________ a formé une réclamation à l’encontre de cette taxation. En substance, il a fait valoir que les prélèvements en nature étaient justifiés, compte tenu d’un mois de fermeture annuelle et de la fermeture hebdomadaire de son établissement, que l’entier des frais de téléphones revendiqués recouvrait un caractère professionnel et que le véhicule Jeep Cherokee avait été acheté pour pouvoir effectuer les achats auprès du magasin Aligro, à Chavannes-près-Renens ; il a admis dans ce dernier cas une part privée à hauteur de 50%. La commission d’impôt ayant proposé de confirmer la taxation querellée, A.________ a maintenu sa réclamation ; celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence.

Le 13 octobre 2005, l’ACI a proposé à A.________ de porter à 3'000 francs pour chaque année de calcul le montant des prélèvements en nature à reprendre, de fixer à 7'000 francs la part privée aux frais de véhicule, mais de renoncer en revanche à la reprise d’une part privée sur les frais de téléphone. Dès lors le revenu imposable pour la période fiscale 1997-1998 serait ramené à 75'000 francs, la fortune demeurant imposable à hauteur de 178'000 francs. A.________ a maintenu sa réclamation.

Par décision du 7 novembre 2006, l’ACI a rejeté la réclamation et a confirmé la taxation définitive du 24 août 1998.

C.                               A.________ a recouru en temps utile à l’encontre de la décision sur réclamation ; il conclut, avec suite de frais et dépens, à la réforme de celle-ci en ce sens que son revenu imposable soit ramené à 65'800 francs, tant en ce qui concerne l’impôt cantonal et communal que l’impôt fédéral direct.

L’ACI conclut au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant n’a pas répliqué dans le délai qui lui avait été imparti à cette fin.

Le Tribunal a statué à huis clos, sur le vu du dossier.

Considérant en droit

1.                                En droit fiscal suisse, on entend de façon générale par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 301, références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune nette, se retrouve notamment aux articles 16 al. 1 de loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), en vigueur depuis le 1er janvier 1995, de même qu'à l'art. 20 al. 1 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (ci-après : aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable en l’occurrence.

2.                                L’activité lucrative indépendante se définit comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (arrêt FI 2004.0116 du 16 janvier 2006, et les références citées).

a) Tous les revenus des personnes physiques provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale ou industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont soumis à l'impôt (art. 18 al. 1 LIFD et 20 al. 2 lit. b aLI). A cet effet, le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 et 126 al. 1 LIFD ; 85 aLI). Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. En outre, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte et, sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD, 88 et 90 al. 2 aLI). Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante du contribuable. Elles peuvent ordonner des expertises aux frais du contribuable lorsqu'elles ont été rendues nécessaires par un manquement coupable à ses obligations de procédure (art. 123 al. 2 LIFD). Les autorités de taxation peuvent aussi procéder à une taxation d'office par appréciation selon les art. 130 al. 2 LIFD et 97 aLI. Dans la procédure de recours, la Commission cantonale de recours ou le Tribunal administratif a les mêmes compétences (art. 142 al. 4 et 145 LIFD ; 104 al. 4 aLI).

b) D'après les articles 27 al. 1 LIFD et 23 al. 1 let. a à c et e aLI, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses encourues pour l'entretien et l'amortissement de biens acquis par l'entrepreneur qui ne servent qu'à son entretien ou à son propre plaisir. Dans ce cas, l'entrepreneur grève indûment le compte de résultats de son activité lucrative par des dépenses privées sous couvert de frais de représentation (arrêt 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 in StE 2003 B 72.14.2 n° 31 consid. 3.2; arrêt 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid. 2; Archives 63 p. 208 consid. 2a p. 212 s.; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, ch. 4 ad art. 26; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, Zurich 1995, p. 245). D'après l'art. 27 al. al. 2 LIFD, les contribuables exerçant une activité indépendante peuvent déduire des provisions pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (art. 29 al. 1 lettre a LIFD).

3.                                a) Sur le plan procédural, l'autorité doit vérifier la déclaration (cf. articles 123 et 126 LIFD, 90 al. 1 aLI, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa, p. 266; 92 I 253; Archives 64 p. 493, consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 58/59) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI  ; v. Rivier, op. cit.,  p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496 ; Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415).

b) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Ryser/Rolli, p. 462). Le Tribunal administratif a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 104 al. 4 aLI et 201 LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis (cf. Archives 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêts FI 2005.0003, déjà cité, et FI 1991.0036, du 6 octobre 1993).

c) Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (arrêt 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid. 2; Revue fiscale 54 118 consid. 9a p. 126; ATF 121 II 257, consid. 4c/aa p. 266 et les arrêts cités). Il s'ensuit qu'il incombe à l'entrepreneur de prouver que ses charges sont justifiées par l'usage commercial et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (Archives 68, 746 consid. 2b p. 749/750 et les références citées).

Le compte de profits et pertes et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de profits et pertes lie à la fois le contribuable et les autorités fiscales (Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En revanche, une comptabilité dépourvue de pièces justificatives ne lie pas le fisc qui peut dans ce cas fixer le bénéfice imposable par voie d'appréciation, en se fondant notamment sur les coefficients d'expérience (ATF 105 Ib 181 cons. 4a). En l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie en principe d'une présomption d'exactitude; dans ces conditions, le recours aux coefficients expérimentaux n'est admissible que lorsqu'il existe une disproportion manifeste et importante entre les résultats comptabilisés et le revenu qui aurait pu être obtenu, selon l'expérience, sans que le contribuable puisse expliquer cette divergence de manière plausible (ATF 106 Ib 316 consid. 3d; Archives 49, p. 670; 56, p. 79, consid. 4b). Il s'ensuit qu'en cas de comptabilité entachée d'une irrégularité formelle, le fardeau de la preuve est renversé. Cela n'exclut cependant pas que le contribuable apporte la preuve de l'exactitude de la comptabilité d'une autre manière. Dans un tel cas, la simple vraisemblance ne suffit toutefois pas, (v. arrêt FI 1999.0016 du 19 décembre 2000).

4.                                Le recourant conteste les trois reprises opérées dans sa comptabilité 1995 et 1996 par l’autorité de taxation et confirmées par l’autorité intimée.

a) S’agissant des prélèvements en nature d’ordre privé, on constate tout d’abord que, si le recourant a annexé à sa déclaration le questionnaire général pour les contribuables indépendants, il n’a en revanche pas rempli la rubrique ayant trait aux prélèvements en nature. Dans ces conditions, l’autorité de taxation pouvait se fonder sur les Instructions complémentaires concernant les contribuables indépendants, période 1997-1998, lesquelles contiennent des normes annuelles pour l’évaluation des prélèvements en marchandises dans le domaine de la restauration et de l’hôtellerie, à savoir une somme de 6'360 francs. Le recourant admet la reprise dans son principe mais entend qu’elle soit limitée à 5'000 francs, montant qui figure du reste au détail du compte capital au 31 décembre 1996 (ce qui limite à 1'360 francs la reprise pour cette année de calcul). Il fait simplement valoir à cet égard que le forfait peut être aménagé en présence de conditions inhabituelles d’ouverture et de fermeture. Le recourant se contente de reprendre des généralités ; ses explications, qui ne sont étayées par aucune pièce et ne reposent sur aucune démonstration, sont à l’évidence insuffisantes. La reprise opérée sera par conséquent confirmée.  

b) Il est apparu, à l’examen des frais de téléphone, qu’aucune part privée n’avait été comptabilisée par le recourant. L’autorité de taxation a donc estimé à 3'600 francs par an le montant pouvant être mis la à charge de l’exploitation commerciale. Elle a en revanche repris la différence soit 3'692, respectivement 5'066 francs, présumant en quelque sorte que ces montants concernaient des appels privés effectués sur la ligne du restaurant. Le recourant s’oppose à cette reprise. Il a constamment fourni la même explication, à savoir qu’il s’agissait d’appels effectués à titre professionnel, d’une part, et d’appels de clients depuis la cabine du restaurant, d’autre part ; ceux-ci auraient, selon lui, généré un chiffre d’affaires de 7'325 fr. en 1995 et 6'852 fr. en 1996. On observe cependant qu’il est douteux que les appels effectués depuis la cabine du restaurant aient généré une recette de 7'325 francs en 1995 ; ce montant dépasse en effet de 33 francs le total des frais de téléphone comptabilisés. Deux hypothèses sont envisageables ; il est possible que ces derniers montants n’aient jamais été comptabilisés, puisque sur le détail du compte téléphone ne figure aucune opération au crédit, comme il est également possible que ces montants aient été ajoutés au chiffre d’affaires de l’établissement, alors qu’ils auraient dû être comptabilisés de façon distincte. Or, dans l’un comme dans l’autre ce cas, le recourant est tenu par la comptabilité qu'il a présentée aux autorités fiscales. Quoi qu’il en soit, il est impossible de vérifier les affirmations du recourant dont la comptabilité est à cet égard incomplète et sur les épaules duquel repose la charge de la preuve. Dans ces conditions, la reprise effectuée sera confirmée.

c) L’autorité de taxation a refusé d’admettre la déductibilité revendiquée, au titre de frais généraux de l’entreprise du recourant, de l’amortissement du véhicule Jeep Cherokee. Elle a considéré que ce véhicule faisait partie de la fortune privée du recourant et a repris au bilan l’écriture comptabilisée à cet effet, soit 6'365 fr. en 1995 et 17'000 fr. en 1996 (cf. questionnaire général ; tableau des amortissements). Le recourant explique, quant à lui, avoir fait l’acquisition de ce véhicule pour ses achats au magasin Aligro, à Chavannes-près-Renens ; en outre, celui-ci serait utilisé lors des livraisons de pizzas à domicile et du service traiteur.

A l’appui de ses explications, le recourant a produit deux rapports d’inspection du Service des automobiles, dont il ressort que ce véhicule présentait en 2000 32'012 km au compteur, respectivement 52'379 en 2004 ; il y voit la démonstration d’une utilisation exclusive à des fins professionnelles, puisqu’il n’effectuerait en moyenne que 570 km par mois. Cette démonstration est cependant insuffisante. Le recourant ne possédait qu’un seul véhicule à cette époque ; il ne peut dès lors sérieusement soutenir que celui-ci était exclusivement, voire même principalement utilisé à des fins commerciales. Il a du reste lui-même admis, dans sa réclamation, qu’une reprise à titre de part privée soit opérée à concurrence de la moitié de l’amortissement revendiqué. A cela s’ajoute que le type même du véhicule ne répond guère, pour un restaurateur de ville, aux critères d’un véhicule utilitaire ; pour faire ses achats et effectuer des livraisons à la clientèle, le recourant pouvait se contenter d’une fourgonnette. L’ACI fait valoir en outre dans sa réponse que ce véhicule ne figure plus au bilan depuis l’exercice 1999 ; le recourant, auquel la faculté de répliquer a été conférée, n’a pas répondu, se gardant ainsi de contester cette affirmation. Ces éléments font sérieusement penser que des raisons essentiellement privées ont conduit le recourant à faire l’acquisition d’un Jeep Cherokee. Ces indices conduisent à retenir en l’occurrence l’utilisation mixte dudit véhicule et, en pareil cas, la prépondérance de l'utilisation privée par rapport à l'exploitation commerciale (v. sur cette question Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 12 novembre 1992 : Revenu provenant de l'activité lucrative indépendante selon l'article 18 LIFD - extension de l'assujettissement aux bénéfices en capital, passage à la méthode de prépondérance et application générale de cette méthode dans le nouveau droit -, publiée in Archives 61, p. 513 et ss, not. 515; cf. également Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann; Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad art. 18, n° 5; Bernhard Zwahlen, Privatvermögen, Vermögensertrag, Vermögensgewinn, in : Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Höhn/Athanas, Hrsg., Bern 1993, pp. 56-57, 99).

Cela implique de refuser au recourant l’amortissement revendiqué et de confirmer la décision attaquée, bien que celle-ci maintienne la déduction généreusement accordée par l’autorité de taxation au titre de part commerciale de l’utilisation dudit véhicule. En effet, si l’on s’en tient à une moyenne de 570 km par mois selon les chiffres fournis par le recourant, cette déduction, basée sur une utilisation mensuelle de 430 km, soit 75%, apparaît en la circonstance comme particulièrement favorable au recourant.

5.                                Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant et l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 novembre 2006 est confirmée.

III.                                Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 23 mars 2007

 

Le président:                                                                                             Le greffier:


 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.