CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 14 septembre 2007
Composition	M. Pierre-André Marmier, président; M. Laurent Merz et M. André Donzé, assesseurs, Laurent Schuler, greffier.

 

recourant

X.________, à 1.********, représenté par SOCIETE ANONYME FIDUCIAIRE AVONDO, à Chavannes-Près-Renens,

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

 

Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 janvier 2007 (réclamation fiscale)

 

Vu les faits suivants

A.                                Le recourant, né le 28 août 1933, a exercé une activité professionnelle d'appareilleur (installateur sanitaire) indépendant.

Pour la période fiscale 1997-1998, le recourant a été taxé sur un revenu de 77'548 fr. pour l'année 1995 et de 162'528 fr. pour l'année 1996, soit un revenu moyen net de 120'000 fr.

Pour la période fiscale 1999-2000, le recourant a été taxé sur un revenu annuel de 206'024 fr. pour l'année 1997 et de 117'905 fr. pour l'année 1998, soit un revenu moyen net de 161'900 fr.

B.                               Le recourant a constitué, le 11 janvier 2002, une société à responsabilité limitée sous la raison sociale Y.________. Quelques jours auparavant, il avait conclu une convention d'apports avec Z.________, aux termes de laquelle il était convenu qu'il constituerait le capital de sa part sociale par des apports en nature.

Il a indiqué la cessation de son activité d'indépendant au 31 décembre 2001 et le 22 octobre 2002, il a fait l'objet d'une taxation de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital par décision en raison de la fin de cette activité.

C.                               Par correspondance du 10 juillet 2002, le mandataire du recourant a indiqué à la Commission d'impôt du district de Morges les éléments suivants :

"1.          Dans le courant 2000, M. X.________ a dû cesser quasiment toute activité professionnelle dans son entreprise pour des raisons de santé. Il en est résulté une importante diminution du résultat, en 2000 déjà, et surtout en 2001. Il a cherché et trouvé un repreneur dans son personnel, mais n'a pu constituer la Y.________ reprenant son activité avant le 1^er janvier 2002, ayant subi une opération chirurgicale en 2001.

2.           Depuis le 1^er janvier 2002, M. X.________ est salarié de la Y.________ constituée et va collaborer avec le repreneur quelques années encore.

Nous sollicitons donc une taxation intermédiaire au 1^er janvier 2002 pour début d'activité dépendante et vous remettons un certificat de salaire concernant le premier semestre 2002. Les frais de déplacement sont de CHF 9'168. (1.********-2.******** 33,2 km/trajet) ceux de repas CHF 2'800 et les frais professionnels CHF 1'965.

D'autre part, nous sollicitons une taxation intermédiaire pour arrêt d'activité au 31 décembre 2000, M. X.________ n'ayant eu qu'une activité accessoire en 2001, vu son état de santé. Une taxation sur la base de ses revenus 1999-2000 serait disproportionnée avec ses revenus réels."

En annexe à ce courrier étaient joints les comptes du recourant arrêtés au 31 décembre 2001 qui laissent apparaître un bénéfice d'exploitation de 38'453 fr. pour l'année précitée, alors que ce bénéfice était de 119'129 fr. pour l'année 2000.

Dans la déclaration d'impôt 2001-2002 bis remplie par le recourant en mars 2003, celui-ci n'a pas indiqué de revenu provenant d'une activité indépendante pour l'année 2001. Il a toutefois déclaré un salaire annuel de 67'780 fr. pour les années 2001 et 2002. En revanche, sur le certificat de salaire pour la déclaration d'impôt établi par Y._________, aucun revenu n'est mentionné pour l'année 2001.

Il ressort de l'extrait du Registre du commerce de la société Y.________ que le recourant a cessé sa fonction d'associé-gérant le 2 avril 2004.

Le 28 novembre 2002, la Commission d'impôt du district de Morges a notifié au recourant de taxation portant sur les périodes fiscales arrêtant le revenu imposable pour la l'année 2002 à 86'900 fr. au taux de 48'200 fr. et pour l'année 2001 à 192'400 fr. au taux de 106'800 francs.

D.                               Par courrier du 6 décembre 2002, le mandataire du recourant s'est adressé de la manière suivante à la Commission d'impôt du district de Morges :

"Nous avons bien reçu votre avis de taxation du 28 novembre 2002.

Nous acceptons la taxation 2002 consécutive à une taxation intermédiaire pour passage d'une activité indépendante à une activité dépendante.

Par contre, nous maintenons le contenu de notre lettre du10 juillet 2002 demandant une taxation intermédiaire au 31 décembre 2000 pour arrêt d'activité indépendante. M. X.________ était en incapacité de travail total dès le 1^er janvier 2001, selon certificat médical joint et si l'entreprise a été maintenue en activité le temps de trouver une solution de reprise, il en est résulté une importante diminution du résultat, due à la modification du degré d'activité de M. X.________.

Nous demandons donc d'appliquer le même principe que celui décidé dans le cadre de la brèche fiscale pour les salariés, soit une taxation intermédiaire au 1^er janvier 2001.

Nous recourons donc contre votre décision."

Par correspondance du 10 février 2003, l'Office d'impôt du district de Morges s'est adressé de la manière suivante au recourant :

"(…) Après consultation de votre dossier, nous constatons que l'exercice comptable de l'activité indépendante de M. X.________ pour l'année 2001 a dégagé un bénéfice de 38'453 fr. 78. Ledit bénéfice ne peut être considéré comme une non compensation de vos revenus. Compte tenu de ce qui précède, nous vous informons que nous maintenons notre avis de taxation pour les périodes des 1^er janvier 2001 et 31 décembre 2001 et 1^er janvier 2002 au 31 décembre 2002".

Le recourant a maintenu sa réclamation et le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) pour décision.

Le 7 juin 2004, l'ACI a adressé une proposition de règlement au recourant pour la période du 1^er janvier au 31 décembre 2001 en invoquant les éléments suivants :

"La diminution du chiffre d'affaires d'un indépendant ne permet pas, bien que provoquée par un arrêt momentané de l'activité, de procéder à une taxation intermédiaire. La décision définitive de taxation du 28 novembre 2002 pour la période fiscale 2001-2002 prise par l'Office d'impôt de Morges et objet de votre réclamation du 6 décembre 2002 est en conséquence correcte.

Nous ne pouvons dès lors que vous proposer de maintenir la base d'imposition selon les éléments retenus par la présente."

Le 10 juin 2004, le recourant a déclaré maintenir sa réclamation.

E.                               Par décision du 30 janvier 2007, l'ACI a rejeté la réclamation déposée le 6 décembre 2002 par le recourant.

Celui-ci s'est pourvu devant le tribunal de céans par acte du 7 février 2007 et a pris les conclusions suivantes :

"Qu'une taxation intermédiaire soit faite au 1^er janvier 2001 pour activité principale.

Subsidiairement

Une taxation intermédiaire doit être faite au 1^er janvier 2001 pour cessation temporaire d'activité, du fait que la diminution du revenu est due à cet arrêt d'activité et non à une diminution des résultats, qu'elle a dépassé les 50% admis et qu'elle a été durable, l'entreprise ayant été remise."

A l'appui de son pourvoi, il a produit différents certificats médicaux dont il ressort notamment qu'il a subi une affection chronique depuis 1999. Sa capacité de travail a été réduite à 50% depuis cette date et, dès le mois de janvier 2001, son incapacité de travail est déclarée totale. Il a également produit une attestation de Z.________, associé-gérant de la société Y.________ dont le contenu est le suivant :

"Je soussigné confirme les faits suivants :

1.           En 2000, suite à l'état de santé de M. X________, nous avons convenu de fonder la société Y.________ après la vente de la villa de M. X.________.

2.           La vente de la villa a eu lieu en juillet 2001.

3.           La création de la société a été reportée en janvier 2002, suite à l'opération de M. X.________.

4.           Durant l'été 2001, je me suis occupé des travaux de l'entreprise de M. X.________.

5.           Dès janvier 2002, M. X.________ a travaillé à temps partiel en qualité d'associé-gérant."

Le recourant s'est acquitté, en temps voulu, de l'avance de frais de 2'500 fr. requise par le tribunal.

L'autorité intimée a déposé des déterminations le 13 avril 2007, concluant au rejet du recours.

Le recourant a déposé des écritures complémentaires le 7 mai 2007.

L'autorité intimée s'est déterminée complémentairement le 23 mai 2007. Le recourant n'a toutefois pas procédé dans le délai qui lui était imparti pour dupliquer.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Les arguments des parties seront repris dans la mesure utile ci-après.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours de l'art. 200 de la Loi sur les impôts directs cantonaux (RSV 642.11, ci-après : LI), le recours, qui satisfait par ailleurs aux exigences de forme de cette même disposition, est recevable à la forme.

2.                                Le recourant demande à l'autorité intimée de procéder à une taxation intermédiaire dans la brèche de calcul, afin que son revenu imposable pour la période du 1^er janvier 2001 au 31 décembre 2002 ne soit pas calculé sur la base des revenus réalisés durant les années 1999 et 2000. En raison d'un important problème de santé, le recourant a en effet vu son taux d'activité et ses revenus chuter en 2001.

3.                                a) En droit fédéral, pour l'activité lucrative dépendante, l'art. 17 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral directe (LIFD; RS 642.11) prévoit que sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et autres avantages appréciables en argent. L'art. 26 al. 1 LIFD énumère les frais professionnels qui peuvent être déduits, soit les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (lettre a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (lettre b), les autres frais indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée (lettre d). Il est précisé que les frais professionnels mentionnés au 1^er alinéa, lettres a à c, sont estimés forfaitairement; dans le cas du 1^er alinéa, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 26 al. 2 LIFD).

Pour l'activité lucrative indépendante, selon l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD); font notamment partie de ces frais les amortissements et provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD et les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 lit. a et b LIFD).

Le Tribunal fédéral a jugé qu'il résulte du texte même de l'art. 27 LIFD que des pertes ne sauraient être déduites qu'autant qu'elles se sont produites dans l'exercice d'une activité lucrative indépendante, soit d'une activité destinée à procurer un revenu à celui qui s'y livre. Les pertes consistent alors dans l'excédent des charges - soit de l'ensemble des dépenses engagées, conformément à l'usage commercial ou professionnel, en vue d'acquérir ce revenu - reporté au compte de résultats d'un exercice déterminé sur les produits réalisés pendant la même période (ATF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.2).

b) En droit cantonal, pour le produit de l'activité lucrative dépendante, l'art. 20 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux prévoit que sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. L'art. 30 al. 1 LI précise que les frais professionnels qui peuvent être déduits sont les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur (lettre a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (lettre b), les autres frais indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée (lettre d). Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances, dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 30 al. 2 LI).

Pour l'activité lucrative indépendante, l'art. 21 al. 1 LI dispose que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. L'art. 31 LI prévoit que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (al. 1) et que font notamment partie de ces frais les amortissements et les provisions au sens des articles 32 et 33 (lettre a), et les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (lettre b) (al. 2).

c) Dans l'arrêt cité du 12 septembre 2003 (2A.40/2003 consid. 2.2 2^ème alinéa), le Tribunal fédéral a précisé que la notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés auxquels elle doit s'appliquer. De manière générale, on y englobe toute activité pour laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 121 I 259 consid. 3c p. 263; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6^e éd., p. 176; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9^e éd., Band I, ad § 14 no 37 p. 304; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2^e éd., no 26.33 p. 85 ss; Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, ad art. 18 no 14 p. 159). Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire, être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 122 II 446 consid. 3a p. 449; 112 IB 79 consid. 2a p. 81); les différentes caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne doivent pas être examinées de manière isolée et peuvent se présenter avec une intensité variable (Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad art. 8 no 1 ss p. 128 ss).

Quand bien même la notion d'activité lucrative, dans le cas normal, englobe bien les éléments mentionnés ci-dessus, ceci ne signifie pas qu'une activité pour laquelle certains éléments feraient défaut ne devrait plus, automatiquement, être considérée comme indépendante. Ainsi, par exemple, pour des professions libérales ou artistiques, l'engagement de capital peut être inexistant. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis que l'on peut se trouver en présence d'une activité lucrative indépendante lorsque le contribuable n'apparaît pas sur le marché et qu'il n'y a pas d'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle ou artisanale (ATF 122 II 446 consid. 5 p. 452 ss).

En l'occurrence, il ne fait pas de doute que le recourant exerçait une activité indépendante durant l'année 2001. Cela ressort de sa déclaration d'impôt à l'appui de laquelle il a produit, pour l'année en question, un bilan avec un compte de pertes et profits qui laisse apparaître un résultat net d'exploitation de 38'453 francs. Par ailleurs, le recourant n'a annoncé la fin de son activité indépendante que pour le 31 décembre 2001. C'est en tous les cas la date qu'il a annoncé sur le formulaire de déclaration d'impôt en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations comptables. C'est dès lors à juste titre que le recourant a été considéré comme exerçant une activité indépendante durant l'année 2001.

d) S'agissant de la taxation intermédiaire, le droit fédéral prévoit à l'art. 45 lettre b LIFD que le revenu fait l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. En droit cantonal, l'art. 80 lettre b LI dispose que le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession.

En tant qu'elle constitue une exception au principe, la taxation intermédiaire est subordonnée, d'une part à une modification durable des bases d'imposition, d'autre part à l'existence des circonstances ou événements particuliers énumérés par la loi de manière exhaustive (ATF 110 Ib 313; 109 Ib 313; RDAF 1990 29; 1982 429; 1977 393; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème édition, Lausanne 1998, p. 469; Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2). En outre la modification du revenu imposable doit être non seulement durable, mais essentielle (ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités).

aa) Le canton de Vaud a passé en 2003 du système de la taxation bisannuelle postnumerando au système de la taxation annuelle praenumerando. La déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus 1999-2000, ce qui pouvait provoquer une brèche de calcul, en cas de variation importante des revenus réalisés au cours des années 2001 et 2002. Certains contribuables pouvaient se trouver désavantagés par cette brèche de calcul : il s'agit des personnes dont les revenus diminuent sensiblement en 2001 et/ou 2002 puis augmentent à nouveau en 2003 (par exemple celles qui diminuent momentanément leur temps de travail). Elles ne payeront jamais leurs impôts sur la base des revenus des années 2001/2002, puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leurs revenus pleins de l'année 2003.

bb) Dans les dispositions transitoires et finales de la loi sur les impôts directs cantonaux (art. 271 à 277 LI), il a été prévu, pour diminuer les effets de la brèche, que certaines charges extraordinaires de cette période devaient être déduites, et les revenus extraordinaires imposés pour moitié. Ainsi, à teneur de l'art. 275 LI, les charges extraordinaires supportées pendant les années 2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable afférent à la période fiscale 2001/2002 à condition que le contribuable soit assujetti à l'impôt dans le canton au 1er janvier 2003; les taxations déjà entrées en force sont révisées en faveur du contribuable conformément aux articles 203 et suivants. Le dépôt de la déclaration d'impôt vaut demande de révision (al. 1). Sont considérées comme des charges extraordinaires, les frais d'entretien d'immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire, les cotisations de l'assuré versées à des institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années de cotisations, les frais de maladie, d'accident, d'invalidité, de perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte (al. 2). Les déductions sont accordées sur la base de la date du paiement (al. 3).

cc) En réponse notamment à trois interventions parlementaires et afin d'atténuer les conséquences de la brèche fiscale, le Conseil d'Etat a élaboré la Directive "Passage à la taxation annuelle" du 7 octobre 2002, dont on extrait les passages suivants:

"(...)

Cadre légal

S'agissant d'une solution transitoire destinée à régler uniquement la problématique de la brèche fiscale 2001/2002 et afin de pouvoir agir le plus rapidement possible, le Conseil d'Etat décide de procéder par le biais d'une directive. Celle-ci aurait pu relever de l'Administration cantonale des impôts, comme ce fut déjà deux fois le cas dernièrement. Mais comme cette directive comprend des enjeux non seulement techniques mais également politiques, il apparaît préférable d'en faire remonter la responsabilité au Département des finances. Cette directive comprendra les mesures suivantes :

I. Cessation temporaire d'activité

Lorsqu'une interruption temporaire d'activité se produit dans la brèche fiscale, la situation est particulièrement pénalisante puisque la baisse du revenu qui en découle ne sera jamais prise en considération sur le plan fiscal. L'Administration cantonale des impôts a certes tenu compte de cette situation en réduisant le délai pour procéder à une taxation intermédiaire, sur demande du contribuable, de deux ans à une année. Le Département des finances décide de procéder à un assouplissement supplémentaire de cette règle en réduisant le délai à six mois. La condition relative à cette durée minimale doit être entièrement réalisée durant les années 2001/2002.

Cette mesure présenterait l'avantage d'apporter un allégement en particulier à ceux qui interrompent leur activité professionnelle pour entreprendre une nouvelle formation.

II. (...)

III. Réduction du taux d'activité

La réduction du taux d'activité présente certaines difficultés dans la mesure où les conséquences sont très différentes selon chaque cas. Seule la réduction du taux d'activité suivie d'une augmentation ultérieure a un caractère pénalisant en rapport avec la problématique de la brèche fiscale. Il est toutefois possible, sur le plan pratique, de déterminer rapidement si une augmentation va intervenir ou non, dans quel délai et dans quelle ampleur. Une solution à caractère schématique est donc inévitable, à l'instar de ce qu'ont fait les autres cantons.

Il est important à cet égard de tenir compte de l'importance et de la durée de la réduction du taux d'activité. Rappelons que la solution retenue pour l'interruption temporaire de l'activité lucrative d'au moins 6 mois équivaut économiquement à une réduction du taux d'activité de 50 % sur une année ou de 25 % sur deux ans. En outre, de très nombreuses situations peuvent se produire (par exemple : réduction du taux d'activité puis cessation temporaire, suite de périodes de chômage entrecoupées d'activité à temps partiel ou à plein temps, etc...). Au vu de la diversité de ces situations, le Département des finances décide qu'une taxation intermédiaire sera faite si le taux moyen d'activité, calculé sur les années 2001 et 2002, s'est réduit d'au moins 25 % (en valeur absolue, et non pas en valeur relative. Par exemple : passage 100 à 75 % ou de 80 à 55 %). Ce pourcentage est en adéquation avec celui déterminant pour la cessation temporaire d'activité et respecte le principe de matérialité.

N'étant pas prévu par le droit fédéral, ce motif de taxation intermédiaire ne pourra s'appliquer qu'en faveur des contribuables. Cette mesure serait particulièrement destinée aux jeunes parents. Il est en effet fréquent que la survenue d'un enfant entraîne une diminution d'activité, temporaire ou non, de l'un ou des deux parents.

IV. (...)

V. Autres cas

De très nombreux cas peuvent se produire dans lesquels les revenus 2001/2002 sont plus faibles que ceux des années précédentes et suivantes. On peut citer la prise d'un emploi moins bien rémunéré, la cessation temporaire du versement d'une rente, une politique salariale moins favorable en raison de la marche des affaires, de moins bons résultats de l'activité indépendante, etc. Ces fluctuations ne peuvent pas bénéficier d'une taxation intermédiaire : une telle pratique n'entrerait pas dans le système légal.

VI. Procédure

Les personnes répondant aux conditions d'octroi d'une taxation intermédiaire selon les présentes directives rempliront les rubriques consacrées à cet effet dans une annexe de la prochaine déclaration d'impôt, en 2003. Après contrôle, l'autorité fiscale procédera aux taxations intermédiaires demandées.

Afin d'assurer une égalité de traitement, il sera donné une suite favorable aux demandes qui avaient fait l'objet d'une décision négative sur la base de la pratique en vigueur jusqu'ici, pour autant qu'elles concernent les revenus 2001/2002.

Le Conseil d'Etat interviendra auprès de l'Administration fédérale des contributions afin d'obtenir qu'elle autorise que la taxation intermédiaire accordée en matière d'impôt cantonal et communal s'impose également en matière d'impôt fédéral direct. On peut néanmoins inférer un refus de l'Administration fédérale des contributions sur plusieurs points.

(...)"

Lors des débats devant le Grand Conseil, le conseiller d'Etat Pascal Broulis, chef du département des finances, a précisé s'agissant de la Directive : "Il est vrai qu'elle traite avant tout de la question des salariés et qu'elle ne parle pas des indépendants. (...) Il est vrai qu'elle touche surtout les familles et non les indépendants. Mais ce qui différencie les indépendants des salariés, c'est qu'ils peuvent faire de la planification fiscale, ce que ne peut aucunement faire un salarié. Je rappelle en outre que les indépendants, en cas de difficulté financière, pourront bénéficier des remises d'impôt, comme le prévoit la loi. (BGC, Octobre 2002, p. 3792 et 3793).

4.                                Le recourant fait valoir qu'il a dû arrêter son activité professionnelle pour des raisons de santé et qu'on ne saurait dès lors lui reprocher d'avoir fait une planification fiscale, la baisse de son chiffre d'affaires étant due à des raisons médicales. On ne pourrait dès lors appliquer le critère retenu par l'ACI aux termes duquel seule une diminution de 90% du chiffres d'affaires permet d'obtenir une taxation intermédiaire.

Le chiffre V des directives précitées mentionne toutefois que les fluctuations du revenu qui découlent de "moins bons résultats de l'activité indépendante" ne peuvent pas bénéficier d'une taxation intermédiaire. Seule une demande de remise est de nature à diminuer les difficultés financières rencontrées par des indépendants.

Dès lors, à défaut de pouvoir invoquer l'application de la directive précitée, les indépendants sont soumis aux dispositions légales qui régissent de manière générale les cas dans lesquelles une taxation intermédiaire peut être accordée.

a) Dans un arrêt rendu en application de l'art. 70 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) - disposition légale de l'ancien droit dont le contenu a été repris à l'art. 80 LI - le Tribunal administratif a rappelé que la taxation intermédiaire tendait à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période, afin de permettre dans les cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre sa charge fiscale et sa capacité contributive. Il a relevé que le contribuable de condition indépendante qui pouvait, contrairement au salarié, disposer librement de son temps et gérer sa force de travail à sa convenance, ne saurait prétendre à une taxation intermédiaire en cas de réduction de son taux d'activité, sauf à constater que l'activité était fortement diminuée, de manière durable et avec une modification essentielle du revenu, au point de pouvoir considérer qu'elle était devenue pratiquement insignifiante. Tel n'était le cas que si les revenus retirés de cette activité n'excédaient pas le 10 % de ceux réalisés auparavant, pratique dont le bien-fondé avait été confirmé par le Tribunal administratif (v. arrêt FI.1998.0039 du 5 avril 2002 consid. 2 b et d; voir également FI.2005 .0183 du 9 août 2006).

b) En l'espèce, les revenus de l'activité lucrative indépendante du recourant ont passé de 119'129 fr. à 38'453 fr. 70. Cette diminution, certes non négligeable, n'atteint toutefois pas la limite de 10% admise par l'autorité fiscale pour procéder à une taxation intermédiaire pour un contribuable indépendant.

Certes, la fin d'une activité lucrative indépendante permet d'obtenir une taxation intermédiaire. La renonciation à une activité ne doit pas nécessairement être définitive mais elle doit avoir une certaine durée. L'abandon passager de l'activité n'est pas un motif de taxation intermédiaire.

Le recourant soutient qu'il a droit à une taxation intermédiaire dès lors qu'il a été en incapacité de travail pour des raisons de maladie. C'est à partir de ce moment qu'on doit considérer la cessation de son activité professionnelle.

Cet argument ne saurait être suivi pour deux raisons, d'une part, le recourant a expressément admis la taxation intermédiaire intervenue en début de l'année 2002 suite au fait qu'il a perdu son statut d'indépendant et qu'il est devenu un salarié dès cette date. Ainsi, il admet implicitement à tout le moins, que durant l'année 2001, son activité indépendante a continué et que l'arrêt de cette activité correspond au changement de l'année 2001-2002. Cet élément est également confirmé par la déclaration en vue d'un impôt spécial sur le bénéfice du capital remplie par le recourant, dans laquelle il a indiqué une cessation de son exploitation au 31 décembre 2001. D'autre part, le caractère éventuellement durable des modifications de la situation du contribuable ne saurait à lui seul justifier une taxation intermédiaire car la baisse du revenu ne saurait être assimilée en l'occurrence à un changement de profession ou à une cessation d'activité lucrative. Le recourant a en effet pu malgré son incapacité de travail généré un bénéfice d'exploitation durant l'année 2001, ce qui démontre que son activité a perduré pendant cette période.

C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a refusé de procéder à une taxation intermédiaire comme l'a requis le recourant.

5.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, aux frais de son auteur. Les frais de la cause sont arrêtés à 1'000 fr. (art. 2 al. 1 du Règlement sur les émoluments et les frais perçus par le Tribunal administratif du 24 juin 1998). Le recourant, qui succombe, n'a pas droit à des dépens.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 30 janvier 2007 est confirmée.

III.                                Un émolument judiciaire, par 1'000 (mille) francs, est mis à la charge du recourant.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

gz/Lausanne, le 14 septembre 2007

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.