TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 7 avril 2008
Composition	M. Vincent Pelet, président; MM. Cédric Stucker et Fernand Briguet, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourant

X.________, à 1********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Office d'impôt du district de 3********,

  

 

Objet	Impôt sur le revenu
	Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 5 février 2007 (déduction des frais professionnels, ICC, période 2001-2002)

 

Vu les faits suivants

A.                                X.________, pasteur de la paroisse de 2********, vit à 1******** dans un appartement de 69 m², comprenant deux chambres à coucher, un séjour, une cuisine et une salle de bains. Il utilise une des chambres comme bureau pastoral et le séjour pour recevoir ses paroissiens pour des entretiens privés, en groupes et pour des activités catéchétiques. Il paie pour cet appartement un loyer annuel de 23'088 fr., charges comprises.

B.                               X.________ a déposé le 6 mars 2001 sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002. Il a annoncé un revenu de 77'200 fr., imposable au taux de 77'200 fr., et une fortune de 444'000 francs. Il a fait valoir en particulier la déduction de la moitié de son loyer au titre de frais professionnels.

Par décision de taxation définitive du 21 mars 2002, l'Office d'impôt du district de 3******** (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu de X.________ à 76'500 fr., imposable au taux de 83'800 fr., et sa fortune à 297'000 fr., imposable au taux de 444'000 francs. L'autorité de taxation n'a admis qu'une déduction d'un sixième du loyer au titre de frais professionnels.

C.                               Par lettre du 28 mars 2002, X.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette taxation. Il a fait valoir que son appartement était "véritablement utilisé professionnellement pour la moitié de sa surface". Il en avait pour preuve l'addenda à son contrat de bail qui mentionnait ce qui suit:

"… la Municipalité confirme que l'occupation du logement est aussi justifiée par l'activité pastorale, et qu'en conséquence on peut admettre que:

- une chambre sert de bureau

- une partie du séjour est affecté à la réception des paroissiens"

Dans sa proposition de règlement du 29 mai 2002, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans sa décision de taxation, se déterminant comme il suit sur les griefs soulevés par X.________:

"Déduction d'une utilisation de chambre de travail: lorsque le pasteur doit mettre à disposition une pièce pour le catéchisme ou pour la réception des paroissiens et qu'il ne reçoit aucun participation des communes, la déduction est portée à 1/6^e."

X.________ ayant maintenu sa réclamation, l'office d'impôt l'a transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

Dans sa proposition de règlement du 29 août 2005, l'ACI n'a admis qu'une déduction d'un huitième du loyer au titre de frais professionnels pour les motifs suivants:

"Les directives de l'Administration cantonale des impôts prévoient que le pasteur qui utilise une chambre privée peut faire valoir une déduction de 1/8 des frais payés pour le loyer, le chauffage et l'électricité de l'habitation ou 1/6 lorsque le catéchisme est donné dans les locaux privés sans que des indemnités soient perçues.

L'appartement que vous occupez étant "équipé" d'une salle de réunion et que cette dernière est mise gratuitement à disposition, le fait que vous organisiez soit le catéchisme, soit d'autres réunions, dans une autre pièce que cette salle de réunion, découle de la convenance personnelle."

Elle a par ailleurs refusé la déduction de plusieurs versements bénévoles que l'office d'impôt avait admise. Elle a corrigé les éléments imposables en conséquence et les a arrêtés à 79'800 fr. pour le revenu (imposable au taux de 87'300 fr.) et à 444'000 fr. pour la fortune (imposable au taux de 444'000 francs).

Par lettre du 15 septembre 2005, X.________ a déclaré maintenir sa réclamation.

Par décision du 5 février 2007, l'ACI a maintenu sa position sur la question de la déduction d'une partie du loyer au titre de frais professionnels; elle a en revanche admis la déduction de certains versements bénévoles qu'elle avait refusée dans sa proposition de règlement. Elle a corrigé les éléments imposables en conséquence et a fixé le revenu de l'intéressé à 75'700 fr, imposable au taux de 87'300 fr., et sa fortune à 297'000 fr. (imposable au taux de 444'000 fr.).

D.                               X.________ a recouru le 19 février 2007 devant le Tribunal administratif (devenu le 1^er janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal) contre cette décision. Il demande que la déduction de la moitié du loyer de son appartement soit admise au titre de frais professionnels.

L'ACI s'est déterminée le 20 mars 2007 sur le recours, en concluant à son rejet et au maintien de la décision attaquée.

Le recourant a déposé des observations complémentaires le 7 avril 2007. Il a produit en outre une attestation de son bailleur indiquant que la salle de réunion n'est pas destinée à un usage professionnel.

L'ACI a déposé également des observations complémentaires le 27 avril 2007. Elle a indiqué qu'elle admettait une déduction d'un sixième du loyer de l'appartement au titre de frais professionnels, dans la mesure où, selon l'attestation du bailleur, la salle de réunion ne pouvait pas être destinée à un usage professionnel. Elle a dès lors modifié ses conclusions comme il suit:

"Fondé sur ce qui précède, nous avons l'honneur de conclure à ce qu'il plaise au Tribunal administratif:

- d'admettre partiellement le recours;

- de fixer les éléments imposables pour la période fiscale 2001-2002 à CHF 74'800.- pour l'impôt cantonal et communal sur le revenu au taux de CHF 82'000.- (quotient familial 1), à CHF 83'600.- pour l'impôt fédéral direct (barème célibataire) ainsi qu'à CHF 297'000.- pour l'impôt cantonal et communal sur la fortune aux taux de CHF 444'000.-."

Le recourant s'est encore exprimé le 23 mai 2007.

Invité par le juge instructeur à donner des précisions sur l'utilisation de son séjour à des fins professionnelles, le recourant a répondu en ces termes dans une lettre du 10 décembre 2007:

"…je mène environ sept entretiens par semaine, dans mon salon, en moyenne. En principe, le nombre de personnes accueillies, lors de ces derniers, varie de un à trois. Cependant, lors de rencontres catéchétiques ou à certaines occasions, il peut monter jusqu'à dix, voire quinze personnes.

…les surfaces du salon et du bureau pastoral sont respectivement de 35 m² et de 13 m²."

Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours prévu par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.                                Le litige porte sur la déduction de frais professionnels. Le recourant revendique la déduction de la moitié du loyer de son appartement, au motif qu'il utilise une des chambres comme bureau pastoral et le séjour pour recevoir les paroissiens. Pour sa part, l'autorité intimée, se référant à sa pratique, n'admet qu'une déduction d'un sixième du loyer (voir ses observations complémentaires du 27 avril 2007).

3.                                a) L'art. 30 LI a la teneur suivante:

Art. 30 - Activité lucrative dépendante

¹ Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

a. les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur;

b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;

d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée.

² Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans les cas de l'alinéa 1, lettres a à c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

b) Par autres frais indispensables à l'exercice de la profession, on entend en particulier l'outillage professionnel, les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements, les frais liés à l'exécution de travaux pénibles, l'utilisation d'une chambre de travail privée (Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, ad art. 26 n. 43) Les instructions en la matière permettent une déduction forfaitaire équivalent à 3% du salaire net selon le certificat de salaire, mais au minimum 1'800 fr. et au maximum 3'800 fr. (montants en vigueur lors de la période fiscale litigieuse). Le contribuable peut toutefois revendiquer, en lieu et place du forfait, la déduction des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés. Il lui incombe dans ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (arrêt FI.2006.0036 du 16 août 2006 consid. 2).

c) Selon le Tribunal fédéral, une déduction pour les frais d'utilisation d'une chambre de travail privée n'est admise que si le contribuable doit exécuter chez lui régulièrement une part importante de son travail parce que son employeur ne lui met pas à disposition une chambre de travail appropriée et s'il dispose dans son logement privé d'un local particulier utilisé essentiellement à des fins professionnelles et non privées (Archives 60 p. 341; ég. Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, ad art. 26, n. 43; Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 22 septembre 1995 sur la déduction des frais professionnels des dépendants, Archives 64 p. 701).

d) Dans ses écritures, l'ACI a exposé sa pratique en matière de déduction des frais d'utilisation d'une chambre de travail privée pour les pasteurs: elle admet une déduction forfaitaire d'un huitième des frais payés pour le loyer, le chauffage et l'électricité de l'habitation et d'un sixième lorsque le catéchisme est donné dans des locaux privés sans que des indemnités soient perçues.

4.                                En l'espèce, le recourant, pasteur de la paroisse de 2********, vit dans un appartement de 69 m², comprenant deux chambres à coucher et un séjour. Il utilise une des chambres comme bureau pastoral et le séjour pour recevoir ses paroissiens pour des entretiens privés, en groupes et pour des activités catéchétiques. C'est pour cette raison que le recourant a pu obtenir, en dérogation au règlement cantonal du 24 juillet 1991 sur les conditions d'occupation des logements construits ou rénovés avec l'appui financier des pouvoirs publics (RCOL; RSV 840.11.2), un appartement de trois pièces (il n'aurait eu droit, selon l'art. 9 al. 1 RCOL, au plus qu'à un appartement de deux pièces; voir addenda au contrat de bail). Comme on l'a vu précédemment, la déduction des frais d'utilisation d'une chambre de travail privée ne peut être admise que si les deux conditions suivantes sont réalisées: d'une part, l'employeur n'offre pas au contribuable la possibilité de disposer d'un tel local; d'autre part la pièce en question doit être utilisée régulièrement et essentiellement (et non exclusivement comme l'indique l'ACI; l'arrêt FI.2000.0077 du 16 février 2001 invoqué se référait à des arrêts rendus par des autorités cantonales et non par le Tribunal fédéral) à des fins professionnelles et non privées. La première de ces conditions est réalisée, puisque la paroisse de 2******** ne met pas une cure à disposition du recourant; la seconde n'est en revanche remplie que pour la chambre qui sert de bureau pastoral au recourant. Le séjour n'est en effet pas utilisé essentiellement à des fins professionnelles, comme l'exige la jurisprudence (le recourant ne le prétend du reste pas, puisqu'il reconnaît que le séjour sert tantôt à l'utilisation privée, tantôt à l'utilisation professionnelle). Le recourant ne peut ainsi prétendre qu'à la déduction des frais d'utilisation de la chambre qui lui sert de bureau pastoral. Compte tenu de la surface de cette pièce (13 m² pour un appartement de 69 m²), les frais y afférents peuvent être estimés à un cinquième du loyer, ce qui est supérieur à la déduction forfaitaire d'un sixième du loyer admise par l'ACI.

5.                                Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours et à l'annulation de la décision attaquée. Le dossier sera renvoyé à l'ACI pour qu'elle recalcule les éléments imposables du recourant pour la période fiscale 2001-2002 en tenant compte d'une déduction d'un cinquième du loyer au titre de frais professionnels. N'ayant obtenu que partiellement gain de cause, le recourant supportera une partie des frais de justice. Il n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.

 

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est partiellement admis.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 février 2007 est annulée; le dossier de la cause est renvoyé à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.                                Un émolument de justice de 300 (trois cents) francs est mis à la charge du recourant.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 avril 2008

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.