CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 27 juillet 2007

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M. Nicolas Perrigault, assesseurs.

Recourants

A. X.________, à C.________, représenté par Fiscalité & Immobilier M. Joseph Milo, à Echallens

B. X.________, à C.________, représentée par Fiscalité & Immobilier M. Joseph Milo, à Echallens

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. X.________& B. X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 27 février 2007 (ICC / IFD période fiscale)

Vu les faits suivants

A. Les époux A. X.________et B. X.________, domiciliés au chemin du ******** à C.________, sont associés gérants, chacun avec la signature individuelle, de la société E.________ Sàrl (ci-après: E.________), domiciliée à leur adresse privée. Cette société, inscrite le 7 avril 1998 au Registre du commerce, a pour but toutes les activités dans le domaine immobilier, notamment les conseils, la médiation, les expertises et le courtage. Le capital social, de 50'000 fr., est entièrement libéré. A. X.________ en détient une part de 26'000 fr., B. X.________ une part de 24'000 fr. A. X.________ et F.________ sont associés gérants de la société G.________ Sàrl (ci-après: G.________), domiciliée chez A. X.________. Cette société, inscrite le 30 juillet 2004 au Registre du commerce, a pour but le conseil en matière de placements boursiers, notamment sous la forme de publications. Le capital social, de 25'000 fr., est entièrement libéré. F.________ en détient une part de 12'000 fr., A. X.________ une part de 13'000 fr.

B. La parcelle n°1******** du Registre foncier de Lausanne, sise à l’avenue de la H.________, supporte deux bâtiments (A et B), soumis au régime de la propriété par étages. La société I.________ S.A. (ci-après: I.________) était propriétaire des parcelles n°2********, 3******** et 4********, représentant des parts de 74/1000, 3/1000 et 3/1000 de la parcelle n°1********. Ces parts correspondent à trois lots distincts, soit un local de 200 m2 environ, situé au rez-de-chaussée du bâtiment B, un garage situé dans le sous-sol du bâtiment A et un garage situé dans le sous-sol du bâtiment B. Le 16 décembre 2003, I.________ a confié à E.________ le mandat de trouver un acquéreur pour le local et les deux garages, pour un prix de vente demandé de 395'000 fr. En passant le contrat, A. X.________et B. X.________ se sont déclarés prêts à envisager l’achat de ces bureaux à titre personnel, cette opération s’inscrivant dans une perspective de développement à moyen terme de leur entreprise. Ils ont offert le prix de 350'000 fr. pour cette transaction à réaliser au cours de l’année 2004. Le 20 avril 2004, I.________ a accepté cette proposition. Par acte notarié du 28 mai 2004, I.________ a vendu les parcelles n°2********, 3******** et 4******** à A. X.________et B. X.________, pour le prix de 350'000 fr. Par acte notarié du 10 décembre 2004, A. X.________et B. X.________ ont vendu les parcelles n°2********, 3******** et 4******** à J.________, pour le prix de 675'000 fr. L’acte précise que l’éventuel impôt sur le gain immobilier est à la charge des vendeurs (art. XV al. 3).

C. Le 12 janvier 2005, A. X.________et B. X.________ ont rempli la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers, relativement à la vente du 10 décembre 2004. Ils ont indiqué que les immeubles vendus faisaient partie de leur fortune privée. Du prix de vente (675'000 fr.), ils ont déduit le prix d’acquisition (350'000 fr.), ainsi que des impenses (14'969,20 fr., soit 3'419,20 fr. de frais d’établissement de l’acte du 28 mai 2004 et 11'550 fr. de frais d’inscription de l’acte du 10 décembre 2004 au Registre foncier), pour fixer le gain immobilier imposable à 310'030,80 fr. Le 11 février 2005, l’Office d’impôt du district de Lausanne (ci-après: l’Office d’impôt) a fixé le gain immobilier à 301'780 fr. Il a tenu compte du montant payé par les contribuables au titre du droit de mutation; les impenses s’élevaient dès lors à 23'219,20 fr. (soit 3'419,20 fr. de frais d’établissement de l’acte du 28 mai 2004 et 19'800 fr. de frais d’inscription au Registre foncier). Cela étant, compte tenu de la brève durée de possession et au regard de l’activité professionnelle des contribuables, l’Office d’impôt a considéré que l’opération avait été réalisée à titre professionnel. Le 10 mars 2004 (recte : 2005), les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont fait valoir qu’au moment où E.________ avait reçu le mandat de I.________, G.________ était en passe d’être créée et E.________ envisageait en outre d’acquérir une autre société active dans le domaine immobilier; comme les locaux qu’E.________ louait à cette époque étaient trop exigus pour accueillir G.________ et la nouvelle société, ils avaient jeté leur dévolu sur les bureaux que I.________ se proposait de vendre. Il était toutefois apparu, après l’acquisition du 28 mai 2004, que le projet d’extension des activités d’E.________ et de G.________ ne se ferait pas; les locaux de l’avenue de la H.________ ne leur étaient partant plus nécessaires. Après avoir cherché à les louer, les époux X.________ avaient saisi l’occasion de vendre les parcelles n°2********, 3******** et 4******** à J.________. Tout en reconnaissant être professionnellement actifs dans la branche immobilière depuis dix-huit ans, mais uniquement à titre de conseils, ils ont indiqué que cette opération était la première qu’ils réalisaient eux-mêmes; la vente litigieuse n’avait dès lors pas été réalisée à titre professionnel, mais uniquement privé. Le 17 mars 2005, l’Office d’impôt a demandé aux époux X.________ des renseignements au sujet de la société tierce qu’E.________ avait envisagé d’acquérir, du financement de l’acquisition du 28 mai 2004, ainsi du mode utilisé pour entrer en contact avec J.________. Le 4 avril 2005, les époux X.________ ont donné le nom de trois sociétés avec lesquelles des pourparlers avaient été entamés et indiqué avoir financé l’acquisition du 28 mai 2004 par des fonds propres; le contact avec J.________ avait été établi par le truchement d’Internet ou de la presse, cette personne n’étant pas cliente d’E.________. Le 13 avril 2005, l’Office d’impôt a indiqué aux époux X.________ n’avoir pas été convaincu par les explications fournies. Pour le cas où ils entendaient maintenir leur réclamation du 10 mars 2005, il les a invités à agir contre la décision de taxation de leur revenu pour la période 2004, auquel le montant de 301'780 fr. serait ajouté.

D. Le 19 mai 2005, A. X.________et B. X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période 2004. Ils ont indiqué un montant de 320'650 fr. au titre du revenu des immeubles privés (rubrique 500). Le 18 avril 2006, l’Office d’impôt a biffé ce montant et ajouté celui de 301'780 fr. au titre des autres éléments de revenu et de fortune (rubrique 445). L’Office d’impôt a arrêté le revenu et la fortune imposables au titre de l’impôt cantonal et communal à 481'600 fr. et 1'581'000 fr., à 467'700 fr. le revenu imposable au titre de l’impôt fédéral direct. Le 16 mai 2006, les époux X.________ ont formé une réclamation contre la décision du 18 avril 2006, en concluant à ce qu’il soit admis que le gain immobilier de 301'780 fr. avait été réalisé à titre privé. Le 18 mai 2006, l’Office d’impôt a persisté dans sa décision. Les époux X.________ ont maintenu leur opposition. Le 27 novembre 2006, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), à laquelle l’affaire avait été transmise comme objet de sa compétence, a soumis une proposition de règlement, reprenant la décision du 18 avril 2006, aux époux X.________, qui s’y sont opposés derechef. Le 27 février 2007, l’ACI a rejeté la réclamation du 16 mai 2006.

E. A. X.________et B. X.________ ont recouru, en concluant à ce que le gain de 301'780 fr. résultant de la vente du 10 décembre 2004 soit considéré comme le fruit de la gestion de leur fortune privée. L’ACI propose le rejet du recours. Invités à répliquer, les recourants ont maintenu leurs conclusions.

F. Le Tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le litige porte sur la détermination du revenu imposable pour l’impôt cantonal et communal, d’une part, et pour l’impôt fédéral, d’autre part, relativement à la période 2004. La matière est régie par la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), ainsi que par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).

2. a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d’une activité lucrative, dépendante ou indépendante (art. 7 al. 1 LHID; 16 al. 1 et 18 LIFD; 19 al. 1 et 21 LI). Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante (art. 8 al. 1 LHID; 18 al. 2 LIFD; 21 al. 2 LI). Les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles constituent le revenu d’une activité lucrative et les démarches qui leur sont liées doivent être qualifiées de commerce professionnel d’immeubles, lorsque ces activités dépassent la simple administration de la fortune privée ou que le bénéfice n’est pas réalisé en profitant d’une occasion fortuite, mais que l’activité dans son ensemble vise à l’obtention d’un gain (ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118 consid. 6a p. 124, et les arrêts cités; arrêt FI.2005.0195 du 29 décembre 2006, consid. 2c). Déterminer si l’on se trouve en présence d’une activité lucrative dépend de l’ensemble des circonstances. S’agissant des bénéfices réalisés lors de la vente d’immeubles, valent comme indices d’une activité lucrative le caractère systématique ou planifié de l’activité, le nombre de transactions, la relation étroite entre une transaction déterminée et l’activité professionnelle du contribuable, la durée de possession, l’engagement de fonds étrangers importants pour financer les transactions ou l’utilisation du bénéfice réalisé, respectivement son réinvestissement en immeubles; chacun de ces indices, pris isolément ou combiné avec d’autres, peut, selon les circonstances, faire admettre l’existence d’une activité lucrative au sens de la loi (ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118/118, et les arrêts cités; arrêt FI.2005.0195, précité, consid. 2c). Tel est notamment le cas lorsqu’un contribuable acquiert un bien patrimonial non pas à la seule fin d’investir sa fortune privée ou de profiter d’une occasion fortuite, mais dans l’intention manifeste de le revendre le plus rapidement possible avec profit, ou lorsqu’il s’efforce, comme un entrepreneur indépendant, de profiter du développement d’un marché pour réaliser un gain (ATF 125 II 113 consid. 3c p. 119; 122 II 446 consid. 3b p. 450; sur le tout, cf. Martin Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne ? Archives 67 p. 593ss).

b) Comme associés-gérants d’E.________, société qui se consacre notamment au conseil et au courtage, les recourants sont des professionnels de l’immobilier. La jurisprudence assimile à cette catégorie les représentants de professions du domaine de la construction au sens large, comme par exemple un ingénieur (ATF 2A.544/2004 du 9 décembre 2004), un architecte (ATF 2A.698/2004 du 8 mai 2006) et même le directeur d’une société de construction d’appareils de chauffage (ATF 2A.358/2005 du 23 novembre 2005). En outre, il importe peu, pour la qualification juridique de l’opération litigieuse, qu’il s’agisse de la seule occasion en dix-huit ans où les recourants ait acheté, puis vendu, un immeuble.

c) Les recourants soutiennent avoir profité d’une aubaine et n’avoir pas eu l’intention, en acquérant les parcelles n°3********, 2******** et 4********, de réaliser un gain.

Les recourants ont acquis ces terrains dans la perspective de disposer de locaux plus spacieux pour l’exercice des activités d’E.________, de G.________ et d’une troisième société dont ils envisageaient la prise de contrôle à cette époque. Ce projet visait ainsi, au premier chef, le développement des affaires d’E.________ et de G.________, que les recourants dominent (entièrement, s’agissant de la première, et partiellement, s’agissant de la deuxième). Il est dès lors difficile de soutenir que cette opération relevait de la gestion de la fortune privée, et cela quand bien même les recourants l’ont financée uniquement par des fonds propres. De toute manière, il n’est pas déterminant que l’objet ait été acquis initialement dans l’intention de répondre à des besoins personnels (ATF 2A.544/2004 du 9 décembre 2004, précité, consid. 2.3, et les arrêts cités). Il n’est pas davantage décisif que les recourants aient dû vendre les immeubles sous la contrainte des événements; ce fait n’exclut pas en soi que l’opération ait visé l’obtention d’un profit (ATF 2A.544/2004 du 9 décembre 2004, précité, consid. 2.3, et l’arrêt cité).

Par leur connaissance du marché immobilier, les recourants se sont d’emblée rendus compte que I.________, pressée de se défaire rapidement des parcelles n°3********, 2******** et 4********, était disposée à les vendre à un prix sensiblement inférieur à celui du marché. Cela les a décidé à acquérir ces immeubles ou bien pour accueillir les locaux d’E.________, de G.________ et d’une éventuelle troisième société, ou bien, à défaut, pour les revendre avec profit. C’est là le sens de l’offre d’achat que les recourants ont faite à I.________ le 16 décembre 2003. Dès qu’ils se sont aperçus que le projet d’extension des activités d’E.________ et de G.________ avait échoué, les recourants se sont mis à la recherche d’un nouvel acquéreur, qu’ils ont trouvé rapidement, puisque la revente des parcelles n°3********, 2******** et 4******** a eu lieu guère plus de six mois après leur acquisition, avec une substantielle plus-value à la clé. Ce bref délai constitue un indice supplémentaire du caractère commercial de l’opération, au sens de la jurisprudence qui vient d’être rappelée.

3. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives – LJPA; RSV 173.36).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 27 février 2007 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

dl/Lausanne, le 27 juillet 2007

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.