CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 29 novembre 2007
Composition	M. Vincent Pelet, président; MM. Guy Dutoit et Alain Maillard, assesseurs; Mme Katia Pezuela, greffière.

 

Recourant

A.________, à 1.********, représenté par Transrhône révision SA, à Choëx,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 mars 2007 (irrecevabilité de la réclamation - ICC, IFD - périodes fiscales 2001-2002, 2001-2002 bis)

 

Vu les faits suivants

A.                                A.________ (ci-après le contribuable ou le recourant) est promoteur immobilier indépendant. Depuis 1994 à tout le moins, il a mandaté la fiduciaire Fiducior SA, à Genève, puis dès 2004 la fiduciaire Transrhône Révision SA, à Choëx (VS),  en leur confiant le soin d’établir sa comptabilité et ses déclarations d’impôt. C’est en particulier B.________ (ci-après: le mandataire), travaillant au service de Fiducior SA, puis de Transrhône Révision SA, qui s'est chargé des affaires du recourant.

Le 28 novembre 2003, le contribuable et son épouse ont déposé :

a) une déclaration d'impôt 2001-2002, en exposant un revenu imposable de 96'900 fr. (au taux de 42'200.- fr.) et une fortune de 1'113'210.- fr.;

b) une déclaration 2001-2002bis, en indiquant des revenus de 169'557.- fr. et des déductions de 31'230.- fr. pour l’année 2001, respectivement de 1'210'895.- fr. et 25'680.- fr. pour 2002, ainsi qu’une fortune nette au 1^er janvier 2003 d’un montant de 2'306'279.- fr. (après déduction de 950'399.- fr au titre des dettes).

c) une déclaration spéciale, faisant état des revenus et des charges extraordinaires des années 2001 et 2002 de 1'070'515.- fr. pour les revenus, respectivement de 99'503.- fr pour les charges (frais d'entretien d'un immeuble sis à 1.********).

B.                               Par décision de taxation définitive du 23 juin 2004, l’Office d’impôt du district du Pays-d’Enhaut (ci-après : l’Office d’impôt) a arrêté pour la période fiscale 2001-2002 le revenu global des époux (avant répartition intercantonale) à 121'800 fr (114'700 fr pour le canton au taux de 52'900 fr.) et la fortune globale à 1'494'000 fr. (1'398'000 fr. pour le canton). La décision énonce différentes corrections portées aux montants déclarés, notamment une reprise de 12'000 fr. sur les frais de représentation et de 63'019 fr. au titre de dissolution d'une provision sur titres). A cette même date, l’Office a également notifié cinq décisions complémentaires de taxation (imposition distincte sur des revenus extraordinaires, art. 82, 269, 273, 274 LI, 218 LIFD) respectivement pour l’impôt cantonal, communal et fédéral 2002. L’Office d’impôt a cependant refusé de prendre en compte au titre des charges extraordinaires 2002 les frais d’entretien d'immeuble pour un montant de 99'503.- fr  invoqués dans la déclaration spéciale.

C.                               Le 1^er juillet 2004, à la demande du mandataire, l’Office d’impôt a transmis au contribuable le détail des revenus extraordinaires imposés, ainsi qu’une copie des tableaux de répartitions intercantonales et intercommunales. Le 8 juillet 2004, par la plume de son mandataire, le contribuable a requis des renseignements supplémentaires.

Le 13 juillet 2004, le taxateur a informé par téléphone le mandataire que des réponses ne pouvaient être apportées dans l’immédiat et, partant, que le dépôt d’une réclamation s’imposait.

Le 16 juillet 2004, la fiduciaire Fiducior SA a soumis par télécopie au mandataire un projet de réclamation; on en extrait les passages suivants :

"En notre qualité de mandataire (..), nous vous adressons par la présente une réclamation concernant les taxations susmentionnées [2001 et 2002 du 23 juin 2004].

En effet, nous attendons une réponse aux questions formulées dans notre fax du 8 juillet, adressé à Monsieur C.________".

Le jour même, le mandataire y répond en mentionnant :

"c’est parfait, faire signer cette lettre et l’adresser à l’Office et m’adresser une photocopie".

Il ressort de l'instruction qui suivra que cette réclamation n'est pas parvenue à l'Office d'impôt.

D.                               Le 28 juillet 2004, l’Office d’impôt a notifié au contribuable les décisions de taxation de l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001-2002. Le même jour, l’Office a transmis par fax un extrait de compte au mandataire.

E.                               Le 2 août 2004, par la plume de son mandataire, le contribuable a demandé de nouveaux renseignements. L’Office d’impôt y a répondu par télécopie du 5 août 2004. De nouvelles questions ont été soumises à l’Office d’impôt par télécopie du 16 août 2004. N’ayant reçu aucune réponse, le mandataire du contribuable a réitéré ses demandes le 21 septembre 2004, en faxant une copie de la télécopie du  16 août sur laquelle est ajoutée la mention manuscrite suivante :

"Je n’ai pas de nouvelles de votre part, suite au présent fax [du 16.08.2004] qui tient lieu de réclamation si nécessaire".

F.                                Ensuite de différents échanges de correspondance et téléphoniques, l’inspectorat régional (l'Office d’impôt du district de Vevey) a adressé le 18 avril 2005 au contribuable une proposition de règlement, en attirant son attention sur l'apparente tardiveté de la réclamation.

Le 10 mai 2005, le contribuable a contesté tant la proposition de règlement que la tardiveté de sa réclamation qu'il déclarait maintenir. Il a joint à sa correspondance une copie d’une réclamation datée du 16 juillet 2004 sur papier à en-tête de la fiduciaire Fiducior SA, au contenu cité ci-dessus (let. C). En annexe figurait également une photocopie d’une enveloppe à l’adresse de l’Office d’impôt et affranchie le 16 juillet 2004 au moyen d’une machine privée.

G.                               Le 7 juillet 2005, la réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), comme objet de sa compétence. Le 20 décembre 2005, par la plume de son mandataire, le contribuable a requis des explications quant aux reprises opérées aux fins de se déterminer sur le maintien ou le retrait de sa réclamation. Le 23 décembre 2005, l’ACI a adressé au contribuable une proposition de règlement identique à celle présentée par l’Office d’impôt. Le 13 janvier 2006, le contribuable a maintenu sa réclamation.

Le 7 mars 2007, l’ACI a rendu une décision d’irrecevabilité, au motif que les réclamations respectives avaient été interjetées après le délai légal de trente jours. L’autorité intimée a considéré que le contribuable n’avait ni prouvé à satisfaction l’envoi de la réclamation du 16 juillet 2004, ni en outre respecté la forme écrite pour celles des 16 août et 21 septembre 2004.

H.                               Le 4 avril 2007, A.________ a déposé un recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Le recourant conclut à son annulation, au motif que la réclamation avait été déposée dans les délais.

Le 25 avril 2007, l’ACI a conclu, pour sa part, à la confirmation de la décision querellée pour les motifs déjà invoqués.

I.                                   Le Tribunal de céans a statué à huis clos.

Considérant en droit

1.                                On rappellera tout d’abord les textes légaux applicables.

a) La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) est entrée en vigueur le 1^er janvier 2001, en remplacement de l'ancienne loi du 26 novembre 1956  (aLI; texte dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000). En l’occurrence, il se trouve que les décisions de taxation querellées concernent la période fiscale 2001-2002 et ont été notifiées le 23 juin 2004. Elles sont ainsi régies par les nouvelles dispositions fiscales (l’art. 271, 2^ème phrase, LI opère néanmoins un renvoi à l’ancien droit s’agissant des questions de fond). Au surplus, il convient de citer la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), entrée en vigueur le 1^er janvier 2001.

b) S’agissant de l’impôt fédéral, dont la taxation définitive a été notifiée le 28 juillet 2004, c'est la loi sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), en vigueur depuis le 1^er janvier 1995, qui est applicable.

2.                                Déposé dans le délai de trente jours imparti par l’art. 200 LI (pour le droit fédéral voir l’art. 140 LIFD), le recours contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 7 mars 2007 est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

3.                                Le présent litige a exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 16 juillet 2004 - subsidiairement les 16 août et 21 septembre 2004 - contre les décisions de taxation définitives de l’Office d’impôt concernant l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune et l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001-2002. En effet, l’autorité intimée a refusé d’entrer en matière sur le fond de la réclamation, estimant que cette dernière avait été interjetée hors délai.

a) En présence d'une réclamation irrecevable, l’ACI est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision querellée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, le Tribunal administratif doit se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond, à moins qu'il ne constate que la décision incriminée est entachée de nullité absolue (v. arrêts FI 97/041 du 25 janvier 2000 et 95/113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).

Le recourant ne fait valoir aucun motif de nullité absolue.

Dès lors, dans l'hypothèse où il devrait suivre les explications du recourant et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre des décisions de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche où il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.

4.                                Le recourant soutient avoir adressé le 16 juillet 2004 à l’Office d’impôt une réclamation à l’encontre des décisions rendues le 23 juin 2004; à supposer que cela fût avéré, celle-ci ne serait jamais parvenue à l’autorité de taxation.

a) Selon l'art. 186 al. 1 LI, la réclamation en matière d'impôts directs cantonaux et communaux, s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (voir également 48 al. 1 LHID). Le délai prévu par le droit fédéral en matière d’impôt fédéral direct (art. 132 al. 1^er LIFD) est également de trente jours. Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.2.6.7). En outre, les délais légaux ne peuvent être prolongés (art. 166 al. 1^er LI; art. 119 LIFD).

b) S’il s’agit d’un acte émanant d’une autorité, le fardeau de la preuve de la notification et de sa date incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 122 I 97, consid. 3b p. 100). L'autorité supporte ainsi les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la notification, ou sa date, sont contestées, et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, comme cela peut se présenter lors de la notification d'un acte sous pli simple, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 103 V 63 consid. 2a p. 65).

Le recourant n’allègue pas que les décisions de taxation datées du 23 juin 2004 et notifiées sous pli simple ne lui sont pas parvenues ou n’ont pas été acheminées dans un délai usuel. Au contraire, le recourant ne conteste pas que le 1^er juillet 2004, l’Office d’impôt lui a notamment transmis à sa demande le détail des revenus extraordinaires imposés, que le 8 juillet 2004, il a requis des renseignements supplémentaires et enfin que le 13 juillet 2004, le taxateur l’a informé par téléphone de la nécessité du dépôt d’une réclamation.

c) La preuve du délai de réclamation incombe en revanche au contribuable (à cet égard voir notamment Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1998, p. 176). L’art. 168 al. 1 LI autorise au surplus la restitution du délai si le contribuable établit qu’il a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé (pour le droit fédéral, voir l’art. 133 al. 3 LIFD).

La preuve du respect du délai résulte en principe de la date de l’affranchissement postal (voir à cet égard l’art. 48 al. 1 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005, RS 173.110, et l’art. 32 aOJ; en outre, Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale sur l’organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, n. 4.6 ad art. 32; ATF 2P. 362/1997 du 7 juillet 1198 consid. 6b). A noter que l’intéressé peut cependant l’établir en faisant appel à des témoins.

En l’espèce, le recourant a produit la photocopie d’une enveloppe contenant une lettre à l’attention de l’Office d’impôt et affranchie le 16 juillet 2004 au moyen d’une machine privée. Par ailleurs, les échanges de télécopies entre le mandataire et la fiduciaire Fiducior SA en date du 16 juillet 2004 permettent de considérer que la réclamation litigieuse a été rédigée, puis vraisemblablement mise sous pli à cette date. Toutefois, ces éléments ne constituent pas la preuve que le pli a réellement été posté. Le tribunal relève par ailleurs quelques facteurs d'incertitude (par exemple, dans son courrier du 20 décembre 2005 à l’attention de l’ACI, le mandataire se réfère à la réclamation du 16 août 2004). Au demeurant, aucun élément ne permet de remettre en cause la bonne foi de l’administration.

5.                                Le recourant a adressé à l’autorité de taxation deux télécopies respectivement les 16 août et 21 septembre 2004. Il convient d’examiner si ces documents peuvent être considérés comme une réclamation.

a) La télécopie du 16 août 2004 ne constitue qu'une demande de renseignements. Cela étant, et à supposer qu’il s’agisse d’une réclamation, le délai légal de trente jours n’a manifestement pas été respecté. Au surplus, les exigences de forme - qui requièrent une forme écrite et donc un acte signé - ne permettent pas de tenir une télécopie pour un acte de recours recevable. Au demeurant, les bordereaux d’impôt  fondés sur les éléments imposables résultant de décisions de taxation doivent être considérés comme une mesure relative à l’exécution des décisions de taxation. La remise en cause des éléments imposables n’est ainsi plus possible au stade de la contestation dirigée contre le bordereau (FI 2001/0035 du 4 décembre 2001 consid. 1/cc; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad art. 46 LHID nos 14 et 15; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 163, références citées).

b) Les mêmes constatations s'appliquent à la télécopie du 21 septembre 2004: tant la forme écrite que le délai légal n’ont pas été respectés.

6.                                Il résulte des considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Vu l'issue du litige, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui ne peut obtenir l’allocation de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation du 7 mars 2007 rendue par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Un émolument de 1'200 (mille deux cents) francs est mis à la charge du recourant.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 novembre 2007

Le président:                                                                                             La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.