TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 27 avril 2009
Composition	M. Vincent Pelet, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourants

1.

AX.________, à 1.********,

 

2.

BX.________, à 2.********, tous deux représentés par l'avocat Marc-Olivier BUFFAT, à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

 

Objet	Impôt sur les donations
	Recours A.________ et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2007

 

Vu les faits suivants

A.                                Dans les années 1990, A.________ et BX.________ ont investi plusieurs centaines de milliers de francs dans une société d'import-export. L'argent provenait en grande partie d'un emprunt contracté à la Banque cantonale vaudoise (ci-après: BCV), dont la tante des intéressés, CX.________, s'était portée caution à concurrence d'un montant de 580'000 francs. L'opération commerciale a toutefois mal tourné et A.________ et BX.________ ont perdu tout l'argent investi. Dans le courant de l'année 1998, la BCV a dénoncé le crédit et s'est retournée contre la caution. CX.________ s'est acquittée du montant de 580'000 fr., dont elle était tenue, en consentant à une augmentation de l'hypothèque grevant l'immeuble dont elle était alors propriétaire à 3.********. Sa créance contre ses neveux (le recours de la caution contre le débiteur principal) a été convertie en prêt. Des intérêts ont été payés sur ce prêt. En revanche, aucun amortissement n'a été effectué.

B.                               Le 20 juin 2003, CX.________ a fait donation à ses neveux A.________ et BX.________ de l'immeuble dont elle est propriétaire à 3.********, moyennant la reprise de la dette hypothécaire de 653'114 francs et la constitution d'un droit d'habitation en sa faveur. L'estimation fiscale de l'immeuble est de 747'000 francs.

Le même jour, CX.________ et ses neveux ont passé la convention suivante:

C.                               Le 19 novembre 2004, CX.________ et ses neveux, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont transmis à l'Office d'impôt du district de Lausanne une copie de la convention précitée et lui ont demandé de tenir compte de la première remise partielle du prêt dans le cadre de leurs taxations respectives pour la période fiscale 2003.

D.                               Par décisions de taxation du 12 janvier 2005, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a fixé l'impôt sur les donations dû par A.________ et BX.________ sur la première remise partielle du prêt à 7'405 fr. 20 pour chacun d'eux, en prenant comme base de calcul le montant de 37'500 francs.

Le 26 janvier 2005, A.________ et BX.________, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont formé réclamation contre ces décisions, dont ils demandent l'annulation. Ils ont fait valoir ce qui suit à l'appui de leur réclamation:

"Monsieur AX.________ n'a pas d'impôt sur la donation à payer, la donation étant inférieure à Fr. 10'000.00 selon le calcul suivant:

Immeuble sis 4.******** à 3.********             EF 747'000        80%                    597'600.00

Dont à déduire:

Reprise solde prêt hypothécaire                                                                    653'000.00

Sub-total                                                                                                     -55'400.00

Dont à ajouter:

Donation sur prêt selon convention

(prêt initial octroyé par augmentation du prêt hypothécaire ci-dessus)                75'000.00

Donation effective totale                                                                             19'600.00

Soit don de CX.________ à AX.________                          9'800.00

Soit don de CX.________ à BX.________                                                       9'800.00"

Le 24 avril 2006, l'ACI a informé les réclamants qu'elle considérait la convention du 20 juin 2003 comme une planification fiscale insolite visant au seul but d'évasion fiscale. Elle a dès lors fixé l'impôt sur les donations dû par chacun des réclamants à 93'652 fr. 60, en prenant comme base de calcul le montant de 290'000 francs. De nouveaux bordereaux ont été notifiés aux intéressés.

Le 12 juin 2006, A.________ et BX.________, par l'intermédiaire de l'avocat Marc-Olivier Buffat, ont déclaré maintenir leur réclamation.

Par décision du 13 avril 2007, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé les nouveaux bordereaux notifiés aux intéressés.

E.                               Dans l'intervalle, le 15 février 2006, CX.________ est décédée.

F.                                A.________ et BX.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont recouru le 5 avril 2007 au Tribunal administratif (devenu le 1^er janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal) contre la décision du 13 avril 2007 de l'ACI, dont ils demandent l'annulation. Ils requièrent par ailleurs la fixation d'une audience et l'audition à titre de témoins de leur fiduciaire Patrick Blatti, de Bertrand Jayet, agent d'affaires, de Me Michel Mouquin, notaire ayant instrumenté l'acte de donation, et de Me Roland Rochat, notaire ayant instrumenté l'acte de caution.

L'ACI s'est déterminée le 5 avril 2007 sur le recours, en concluant à son rejet et au maintien de sa décision.

Les recourants ont déposé le 16 juin 2007 des observations complémentaires. Ils ont maintenu par ailleurs les mesures d'instructions requises dans leur recours.

Par avis du 27 janvier 2009, le juge instructeur a invité les recourants à interpeller Me Mouquin, afin qu'il précise par écrit les intentions de la donatrice lors de la donation immobilière et lors de la conclusion du contrat de prêt conclu le même jour, dans la mesure où le notaire en avait eu connaissance.

Le 4 mars 2009, les recourants ont produit une lettre de Me Mouquin datée du 3 mars 2009 et dont la teneur est la suivante:

"Je me réfère au courrier de la cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du 27 janvier 2009 et vous confirme que j'ai signé l’acte de donation le 20 juin 2003.

Cette opération comprenait une reprise de dette à hauteur de fr. 653'114.-- et un droit d’habitation n’entraînant aucune incidence fiscale et représentant la volonté ferme de Mme CX.________ de donner cet immeuble à ses deux neveux.

Il me semble qu’il n’y a aucune interprétation possible concernant cet acte autre que celle découlant des clauses de la donation.

En ce qui concerne le contrat de prêt signé, à la même époque et établi par la fiduciaire, je n’ai pas été associé à l’établissement de ce document qui avait pour but évident d’amortir l’avance consentie par Mme CX.________ à ses deux neveux et à faire abandon de créance échelonné.

Dans ces conditions je ne puis que tirer les conclusions découlant du document en cause et pense que la solution proposée est conforme aux dispositions légales.

[…]"

Le tribunal a tenu audience le 25 mars 2009 en présence des recourants personnellement, assistés de leur conseil, ainsi que de représentants de l'ACI. On extrait du procès-verbal et compte-rendu d'audience les passages suivants:

"Le président rappelle les trois actes qui marquent les relations entre les recourants et leur tante: le prêt initial consenti par feue Mme CX.________ en 1998 à ses deux neveux, prêt portant intérêts, mais sans amortissement prévu (contrat qui n'est pas remis en cause par l'administration fiscale); puis le 20 juin 2003, donation de l'immeuble de 3.******** avec reprise de dettes et prêt sans intérêt, avec amortissement échelonné de 2003 à 2029, remboursé par "donations successives". Interpellés sur les circonstances de ce dernier prêt, les recourants s'expriment comme il suit:

"Notre tante a voulu renouveler le prêt de 1998 pour assurer ses arrières en cas de problème. C'est notre fiduciaire qui s'est occupée de tout. Elle nous a dit que c'était la meilleure solution pour nous-mêmes et pour notre tante dont les intérêts étaient ainsi mieux préservés."

Me Buffat relève que dans l'idée des recourants, il n'était pas question d'abandonner le prêt consenti par la tante. Ils entendaient le maintenir au moins pour la forme. S'agissant de la question des intérêts, Me Buffat indique qu'à partir du moment où les recourants ont repris l'immeuble et la dette hypothécaire, la justification du paiement des intérêts sur le prêt tombait.

Sur questions de Me Buffat, les recourants déclarent:

"En 1998, il nous était impossible économiquement de reprendre l'immeuble. Aucune banque ne nous aurait prêté de l'argent. A partir de 2003, on s'estimait toujours débiteur de notre tante. On aurait assumé nos obligations envers elle en cas de problème. On l'a soutenue moralement: il faut comprendre que notre tante (sans descendance) était comme notre maman; elle nous a sauvés dans l'affaire Salas; elle était tout le temps là pour nous."

Sur questions du représentant de l'ACI, les recourants déclarent:

"En 2003, on n'aurait pas été en mesure de rembourser le prêt. On se serait toutefois débrouillé d'une manière ou d'une autre pour aider notre tante en cas de problème. Il n'y avait pas d'autre contrat que celui du 20 juin 2003. On ne sait pas pourquoi les abandons partiels de créance ont été fixés à 19'998 francs. C'est la fiduciaire qui s'est occupée de tout."

S'agissant des mesures d'instruction requises dans leur pourvoi, les recourants ont indiqué renoncer à l'audition de M. Bertrand Jayet, ainsi que de Mes Mouquin et Rochat. Ils s'en sont remis à justice sur la question de l'audition de M. Patrick Blatti. L'ACI s'en est remis à justice également sur ce point.

Le tribunal a délibéré à huis clos à l'issue de l'audience.

Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours fixé à l'art. 53 al. 2 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et les donations (LMSD; RSV 648.11), dans sa teneur en vigueur au moment du dépôt de recours (l'art. 53 LMSD renvoie désormais aux dispositions de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11] relatives au droit de recours), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.                                Les recourants ont requis l'audition à titre de témoins de M. Patrick Blatti, de M. Bertrand Jayet, agent d'affaires, de Me Michel Mouquin, notaire ayant instrumenté l'acte de donation, et de Me Roland Rochat, notaire ayant instrumenté l'acte de caution. Interpellés en cours de procédure sur les mesures d'instruction requises, les recourants ont indiqué renoncer à l'audition de M. Jayet et de Mes Mouquin et Rochat. Ils s'en remettaient en revanche à justice s'agissant de l'audition de M. Blatti.

a) Le droit d'être entendu comprend le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise au détriment de l'intéressé, de fournir des preuves pertinentes, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins d'en prendre connaissance et de se déterminer à son propos, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et les arrêts cités). En particulier, le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428).

b) En l'espèce, le tribunal considère que les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que le témoignage requis ne pourra l'amener à modifier son opinion (voir ATF 2A.5/2007 du 23 mars 2007 consid. 3.4; 130 II 425 consid. 2.1 et les arrêts cités). Il n'a dès lors pas été donné suite à la requête des recourants.

3.                                Le litige porte sur la question de savoir si la convention du 20 juin 2003 constitue une planification insolite ayant pour seul but de permettre aux recourants d'échapper à l'impôt, comme le soutient l'autorité intimée.

4.                                a) Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi; b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée; c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (RDAF 2009 II 9 consid. 4; ATF 131 II 627 consid. 5.2 et les références citées; Archives 72 p. 413).

Il appartient à l'autorité fiscale d'établir que les conditions objectives et subjectives d'une évasion fiscale sont réunies. Le dessein d'évasion fiscale est considéré comme établi lorsque le choix de la forme juridique insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique ne s'explique par aucun autre motif que celui d'économiser des impôts (RDAF 2009 précité consid. 4; Archives 64 p. 493 consid. 3c et les références citées).

b) En l'espèce, par la convention du 20 juin 2003, les recourants et leur tante ont modifié les modalités du prêt de 1998. Ils ont prévu qu'il ne porterait désormais plus intérêts et qu'il serait amorti par "donations successives" de 19'998 fr. par an (hormis la première tranche fixée à 75'000 fr.) jusqu'à son extinction le 1^er janvier 2029. Les recourants soutiennent que le procédé n'a rien d'insolite. Il s'expliquerait par leur situation financière difficile et par les liens qu'ils avaient avec leur parente. Selon les recourants, il y aurait tout au plus une certaine planification fiscale conduisant à une économie d'impôt.

En soi, le fait de consentir à des abandons partiels de créance successifs, année après année, n'est pas insolite et ne permet pas déjà, à lui seul, de remettre en cause la donation limitée à la fraction de la dette remise. En revanche, le fait de planifier sur plusieurs années par convention de tels abandons partiels de créance, comme dans le cas d'espèce, est insolite. Le procédé apparaît ici d'autant plus curieux qu'il s'étend de 2003 à 2029 et que la créancière aurait atteint l'âge de 111 ans lors de l'amortissement total du prêt. En outre, l'opération ne s'explique par aucun autre motif que celui de réaliser une économie d'impôt. En effet, après une première donation fixée à 75'000 fr., compte tenu de la différence entre les 80% de la valeur de l'estimation fiscale de l'immeuble et le solde du prêt hypothécaire (voir les explications du 26 janvier 2005, partie fait, let. D), les abandons partiels de créance portent sur des montants, calculés très précisément (19'998 fr., soit 9'999 fr. pour chacun des recourants) pour être en dessous du minimum imposable de 10'000 fr. (voir art. 16 let. c LMSD). A l'audience, les recourants ont certes affirmé que l'opération préservait aussi les intérêts de leur parente. Ils n'ont toutefois pas été en mesure de s'expliquer sur ce point. A considérer objectivement les faits, la convention du 20 juin 2003 a en réalité péjoré la situation de la créancière, puisque celle-ci s'est privée de la possibilité d'exiger le remboursement du prêt au cas où elle viendrait à manquer de liquidités. Enfin, l'opération aurait permis une notable économie d'impôt si l'autorité fiscale l'avait admise. Les recourants n'auraient en effet pas payé d'impôt sur les donations sur les montants faisant l'objet des abandons partiels de créance (9'999 fr. par an pour chacun des recourants) jusqu'au décès de la donatrice. L'économie d'impôt aurait certes été finalement peu importante en raison du décès en 2006 déjà de la tante des recourants; ce qui est toutefois déterminant est l'expectative qui existait au moment de la conclusion de la convention litigieuse.

Les trois conditions de l'évasion fiscale étant réunies, c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré que la tante des recourants avait abandonné définitivement sa créance de 580'000 fr. en signant la convention du 20 juin 2003.

5.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice. Vu l'issue du litige, ils n'auront par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2007 est confirmée.

III.                                Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 avril 2009

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.