CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

 

Arrêt du 6 décembre 2007

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. André Donzé et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

A.________, à 1.********,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

  

 

Objet

       Impôt sur le revenu  

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 juin 2007 (période de taxation 2001-2002 - impôt cantonal et communal ; impôt fédéral direct)

 

Vu les faits suivants

A.                                A.________, mécanicien de précision, exerce son activité professionnelle depuis une quarantaine d’années sous la forme indépendante. Sa comptabilité durant les années 1999 à 2006, fait ressortir les montants suivants :

Exercices

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

Chiffre d’affaires brut

497’930

551’173

504’037

110’447

104’352

52’134

82’335

129’816

Bénéfice net

262’227

247’932

268’881

8’253

29’936

26’587

35’164

77’128

 

B.                               Pour la période de taxation 2001-2002 (années de calcul 1999-2000), les époux A.________ ont déclaré un revenu imposable de 272'700 francs et une fortune imposable de 1'578'000 francs. Par courrier du 14 août 2002, A.________ a requis la notification d’une taxation intermédiaire pour cessation d’activité principale ; il a revendiqué un revenu imposable de zéro franc au 30 juin 2002, la fortune imposable demeurant sans changement.

Par décision de taxation du 17 novembre 2003, l’Office d’impôt du district d’Yverdon (ci-après : l’Office d’impôt) a arrêté à 252'700 francs le revenu imposable des époux A.________ et à 1'578'000 francs leur fortune imposable, pour l’impôt cantonal et communal, période de taxation 2001-2002, refusant ainsi la taxation intermédiaire revendiquée. A.________ a formé une réclamation à l’encontre de cette décision.

Le 5 janvier 2004, l’Office d’impôt a arrêté à 339'400 francs le revenu imposable des époux A.________ durant la même période pour l’impôt fédéral direct.

L’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) à qui la réclamation a été transmise comme objet de sa compétence, en a proposé le rejet et le maintien des taxations querellées. A.________ a maintenu sa réclamation par courrier de conseil d’alors, l’avocat Olivier Weniger, du 11 avril 2007. Par décision du 14 juin 2007, l’ACI a rejeté dite réclamation.

C.                               A.________ recourt contre la décision du 14 juin 2007 dont il demande l’annulation en tant qu’elle a trait à l’année fiscale 2002 ; ses explications seront reprises dans les considérants qui suivent et dans la mesure utile.

Pour l’ACI le recours serait sans objet ; elle conclut au maintien de la décision attaquée.

Invité à préciser ses conclusions au vu des explications de l’ACI, A.________ n’a pas procédé mais a requis la convocation d’une audience, en expliquant qu’étant mécanicien de formation et de langue maternelle allemande, il pouvait mieux défendre sa cause oralement que par écrit.

D.                               Le Tribunal a tenu audience en ses locaux le 19 novembre 2007, au cours de laquelle il a entendu A.________ et les représentants de l’ACI, ******** et ********. Chaque partie s’est déterminée par écrit à l’issue de l’audience.

E.                               Le Tribunal a délibéré à huis clos.

Considérant en droit

1.                                Le recourant critique la décision attaquée en ce qu’elle ne prendrait pas en considération l’année 2002 comme période de calcul. Le recourant soutient avoir enregistré une perte durant cette année-là et entend qu’elle serve de base de calcul pour la détermination de son revenu.

a) Le droit fiscal suisse distingue la période de taxation, celle durant laquelle l’impôt est dû, de la période de calcul servant de base à l’établissement de l’impôt. Il connaît deux systèmes pour le calcul de l’impôt. Selon le système postumerando, l’impôt dû pour une année correspond au revenu réalisé durant cette même année, de sorte que ces deux périodes coïncident. Selon le système praenumerando en revanche, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même année mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu moyen réalisé durant la période précédente, laquelle comprend deux années (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème édition, Bâle/Genève/Munich 2007, p. 157 nos 290 et ss ; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 465-466). Le système d’imposition postnumerando correspond mieux au principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique (ou contributive) en cas de modifications fréquentes des bases d'imposition (v. ATF 2A.419/2004 du 4 mars 2005, consid. 8.2).

aa) La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD ; RS 642.11) distingue les deux périodes ; elle prévoit à son article 43 :

« 1. L’impôt sur le revenu est calculé sur la base du revenu moyen du contribuable pendant les deux années civiles ayant précédé la période fiscale.

2.  Le revenu de l’activité lucrative indépendante est déterminé sur la base du résultat moyen des exercices commerciaux clos pendant la période de calcul.

3. Lorsque l’exercice commercial comprend plus ou moins de douze mois, le résultat est converti en un revenu annuel. »

Les cantons demeurent libres toutefois d’adopter le système postnumerando et de fixer, pour l’imposition dans le temps, une période fiscale annuelle correspondant à une année civile; dans ce cas, ils doivent prendre comme base de calcul cette même année civile (art. 41 LIFD). S’agissant des personnes physiques, l’art. 210 LIFD dispose ainsi ce qui suit :

«1.Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2. Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice commercial clos pendant la période fiscale.

3. Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale. »

La LIFD est complétée par l’ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les personnes physiques qui dispose à l’art. 3 « Calcul du revenu des personnes exerçant une activité lucrative indépendante » ce qui suit :

«1. Le revenu provenant d’une activité lucrative indépendante est déterminé d’après le résultat de l’exercice ou des exercices clos au cours de la période fiscale. Cette disposition s’applique également en cas de début ou de cessation de l’activité lucrative ou lorsque la date de clôture de l’exercice commercial ayant été modifiée, celui-ci comprend un nombre de mois supérieur ou inférieur à douze (art. 210 LIFD).

2.  Le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit aucune conversion en vue du calcul du revenu déterminant pour la période fiscale.

3.  En cas d’assujettissement annuel, le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit pas de conversion en vue du calcul du taux. (…)

4.  Les bénéfices ordinaires d’un exercice qui comprend douze mois ou plus ne sont pas convertis pour le calcul du taux, même si l’assujettissement est inférieur à douze mois.
(…) »

bb) La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 2003, laisse aux cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando avec évaluation postnumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16 LHID).

S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la législation applicable depuis le 1er janvier 2001 est celle de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI ; RSV 642.11). Jusqu’au 31 décembre 2002, le canton de Vaud connaissait le système de taxation praenumerando qui prévoyait, à l’art. 78 LI, disposition calquée sur l’art. 43 LIFD, ce qui suit :

« L’impôt sur le revenu est calculé sur la base du revenu moyen du contribuable pendant les deux années civiles ayant précédé la période fiscale.

Le revenu de l’activité lucrative indépendante est déterminé sur la base du résultat moyen des exercices commerciaux clos pendant la période de calcul.

3. Lorsque l’exercice commercial comprend plus ou moins de douze mois, le résultat est converti en un revenu annuel.  »

Le système d’imposition dans le temps a cependant été modifié par l’introduction, le 1er janvier 2003, de la taxation annuelle postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 LI, nouvelle teneur, l’impôt sur le revenu et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci correspondant à l’année civile. L’art. 78 LI a donc été modifié à compter de la date précitée, sur le modèle de l’art. 210 LIFD et sa teneur est, depuis lors, la suivante :

«1. L'impôt sur le revenu se calcule sur la base des revenus acquis durant la période fiscale.

2.  Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période fiscale.

3.  Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale, lorsqu'ils cessent d'exercer une activité lucrative indépendante et à la fin de l'assujettissement. »

De ce qui précède, il résulte in concreto que, jusqu’à la période de taxation 2001-2002, le revenu imposable était déterminé sur la base du revenu annuel moyen réalisé durant la période précédente. A compter de 2003 en revanche, le revenu imposable est celui réalisé durant l’année en cours.

cc) Le passage du système praenumerando au système postnumerando a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition puisque les revenus réalisés durant les années 2001-2002 et les déductions qui auraient pu être revendiquées durant cette période ne sont pas pris en compte à des fins de taxation. Il s'ensuit que les années 2001 et 2002 tombent dans la brèche de calcul liée au changement de système. Les revenus acquis et les charges supportées durant ces années, sous réserve d'éléments extraordinaires au sens des art. 273 ss LI, ne sont par conséquent jamais pris en considération dans une taxation. En effet, la période fiscale en cause (2001-2002), antérieure au 1er janvier 2003, est encore régie par les art. 15, 17 à 19 LHID et les art. 80 ss LI (dans leur teneur en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 [RLV 2001, p. 332 ss]; art. 271, 2ème phrase LI) qui consacrent le système de taxation praenumerando bisannuelle (v. ATF 2A.598/2006 du 12 mars 2007, consid. 3.2). Ceci ne pose pas de problème particulier dans la mesure où les revenus et déductions ne fluctuent pas ou peu entre les années précédant et suivant le changement. En revanche, certains contribuables peuvent se trouver désavantagés par cette brèche: il s'agit pour l’essentiel des personnes dont les revenus ont sensiblement diminué en 2001 et/ou 2002 avant d’augmenter à nouveau en 2003. Ces contribuables seront en effet imposés en 2003 sur leurs revenus pleins de l'année 2003 (cf. rapport du Conseil d'Etat du 7 octobre 2002, BGC novembre 2002, p. 3781). Il en va de même pour les revenus et déductions extraordinaires, à savoir ceux qui n'ont pas un caractère périodique. La personne qui perçoit un revenu exceptionnellement élevé en 2001 et 2002 serait ainsi favorisée, alors que celle pourrait faire valoir des déductions particulièrement élevées durant cette même période se trouve désavantagée.  

Selon les dispositions transitoires et finales de la loi (art. 271 à 277 LI), il était prévu, pour diminuer les effets de la brèche, que certaines charges extraordinaires de cette période soient déduites et les revenus extraordinaires, imposés pour moitié. Les charges extraordinaires supportées pendant les années 2001-2002 sont déduites du revenu imposable afférent à cette période fiscale, à condition que le contribuable soit assujetti à l'impôt dans le canton au 1er janvier 2003. A teneur de l’art. 275 al. 2 LI, sont considérées comme des charges extraordinaires :

«a. les frais d'entretien d'immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire;
b. les cotisations de l'assuré versées à des institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années de cotisations;
c. les frais de maladie, d'accident, d'invalidité, de perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte. »

Malgré ces correctifs, certains contribuables dont le taux d'activité avait été réduit en 2001-2002 restaient désavantagés par l'introduction du nouveau système. Sans négliger le recours à la remise d'impôt, le Département des finances, appuyé par le Conseil d'Etat, en réponse notamment à trois interventions parlementaires, a établi une directive afin de privilégier la voie de la taxation intermédiaire, seule à même d'établir la contribution effectivement due pour la période 2001-2002 et de respecter le principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique (v. sur ce point, ATF 2A.419/2004, déjà cité, consid. 8.2). Cette directive du 7 octobre 2002, intitulée "passage à la taxation annuelle", adoptée par le Grand Conseil, prévoyait notamment d'accorder une taxation intermédiaire pour toute réduction d'au moins 25% du taux d'activité sur les deux ans (ch. III). Pour cette même période, elle abaissait de 12 à 6 mois la durée minimum de cessation d'activité (ch. I) et de 12 à 6 mois également la durée minimum de chômage (ch. II) donnant droit à une taxation intermédiaire. La solution retenue pour l'interruption temporaire de l'activité lucrative d'au moins 6 mois équivaut économiquement à une réduction du taux d'activité de 50% sur une année ou de 25% sur deux ans. Au vu de la diversité des situations qui peuvent se produire, le Département des finances a décidé qu'une taxation intermédiaire interviendrait si le taux moyen d'activité, calculé sur les années 2001 et 2002 s'est réduit d'au moins 25%, en valeur absolue. Ce pourcentage est en adéquation avec celui déterminant pour la cessation temporaire d'activité et respecte le principe de matérialité. Cette mesure était particulièrement destinée aux jeunes parents, la survenue d'un enfant entraînant fréquemment une diminution d'activité, temporaire ou non, de l'un ou des deux parents (cf. rapport du Conseil d'Etat du 7 octobre 2002, BGC novembre 2002, p. 3784-3785). Les diminutions inférieures du taux d'activité étaient ainsi clairement exclues, ce qui ressort par ailleurs des débats parlementaires (BGC novembre 2002, p. 3791). A deux reprises, le Tribunal administratif a toutefois jugé que cette directive n’était pas applicable aux contribuables de condition indépendante (arrêts FI.2007.0018 et FI.2005.0183, déjà cités).

b) En l’espèce, le recourant n’a, contrairement à ses affirmations, pas comptabilisé de perte en 2002 ; on voit en réalité qu’il a réalisé un bénéfice de 8'253 francs, soit un montant inférieur à celui des années 2001 et 2003. Cela étant, le revenu réalisé par le recourant durant l’année 2002 ne peut servir de base de calcul, que ce soit pour l’impôt dû durant la période 2001-2002 praenumerando, dont la période 1999-2000 constitue la base de calcul, ou pour l’impôt 2003 postnumerando. La brèche de calcul qui résulte de l’adoption d’un nouveau système d’imposition a pour effet que ce revenu n’est pas pris en considération dans l’assiette de l’impôt, quand bien même cela se traduit par une baisse sensible du résultat comptable d’une année à l’autre. Dès lors, seule la notification d’une taxation intermédiaire, pour autant que les conditions en soient réalisées, pourrait permettre d’atténuer en l’espèce la rigueur de cette règle qui, comme on l’a vu plus haut, a rencontré l’approbation du Tribunal fédéral.

2.                                Le recourant a sans doute indiqué dans son recours qu’il ne revendiquait plus la notification d’une taxation intermédiaire durant la période de taxation 2001-2002, ce qui lui a du reste été refusé par l’autorité intimée ; il reconnaît qu’il n’a jamais envisagé de cesser son activité durant l’année 2002 et ce, contrairement à ses explications durant la procédure de réclamation. En audience toutefois, il est revenu sur ses déclarations initiales pour expliquer que, depuis 2002, il n’exerce plus son activité indépendante que sous une forme accessoire. Le Tribunal en déduit dès lors que le recourant, contrairement à ce qu’il avait indiqué, n’a pas renoncé à demander une taxation intermédiaire pour réduction de son activité indépendante et qu’il critique la décision attaquée sur ce point. Cette question sera donc examinée.

a) Le droit fédéral prévoit à l'art. 45 let. b LIFD que le revenu fait l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. En droit cantonal, l'art. 80 let. b LI dispose que le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. Il s’agit d’un correctif au système d'imposition praenumerando bisannuel basée sur les éléments de la période antérieure permettant d'appréhender les plus importantes de ces modifications des bases d'imposition (v. ATF 2A.419/2004, déjà cité, consid. 8.2). Ainsi, en cas de cessation de l'activité lucrative, les éléments du revenu touchés par la modification doivent faire l'objet d'une taxation intermédiaire (art. 45 et 46 LIFD). S'agissant des éléments touchés par la modification, l'imposition a alors lieu sur la base de la nouvelle situation, et non pas d'après celle qui prévalait lors de la période de calcul (v., not., Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 420).

aa) En tant qu'elle constitue une exception au principe, la taxation intermédiaire est subordonnée à une modification durable des bases d'imposition, d'une part, à l'existence des circonstances ou événements particuliers énumérés par la loi de manière exhaustive, d'autre part (ATF 2A.400/2006 du 17 avril 2007, consid. 6.2; ATF 110 Ib 313; 109 Ib 313; RDAF 1990 29; 1982 429; 1977 393; Rivier, op. cit., p. 469; Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2 ). Selon la jurisprudence relative à l'art. 45 LIFD, qui vaut également pour l'art. 17 LHID, un motif de taxation intermédiaire ne peut être accepté qu'avec retenue (ATF 2A.552/1999 du 8 mars 2000, consid. 2a qui précise que la jurisprudence rendue sous l'empire de l'art. 96 AIFD garde toute sa validité). En outre la modification du revenu imposable doit être non seulement durable, mais essentielle (ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités ; v. en outre Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, I. Teil, ad art. 45 nos 9 et ss, p. 969 ; Marco Duss/Daniel Schär, Kommentar zunm schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel 2000, ad art. 45 LIFD nos 30 et ss).

bb) La cessation, voire la réduction d’une activité indépendante constitue l’un des facteurs susceptibles de générer la notification d’une taxation intermédiaire ; toutefois, les fluctuations de revenu chez l’indépendant ne sont à cet égard pas suffisantes (v. Locher, op. cit., nos 28 et ss, p. 975), de même que la modification structurelle du mode d’exercice de l’activité (v. StE 1991 B.63.13 n° 28, ZH). Dans un arrêt rendu en application de l'art. 70 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) - disposition légale de l'ancien droit dont le contenu a été repris à l'art. 80 LI - le Tribunal administratif a rappelé que la taxation intermédiaire tendait à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période, afin de permettre dans les cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre sa charge fiscale et sa capacité contributive. Il a relevé que le contribuable de condition indépendante qui pouvait, contrairement au salarié, disposer librement de son temps et gérer sa force de travail à sa convenance, ne saurait prétendre à une taxation intermédiaire en cas de réduction de son taux d'activité, sauf à constater que l'activité était fortement diminuée, de manière durable et avec une modification essentielle du revenu, au point de pouvoir considérer qu'elle était devenue pratiquement insignifiante. Tel n'était le cas que si les revenus retirés de cette activité n'excédaient pas le 10 % de ceux réalisés auparavant, pratique dont le bien-fondé avait été confirmé par le Tribunal administratif (v. arrêt FI.1998.0039 du 5 avril 2002 consid. 2b et d). Cette jurisprudence a été confirmée à plusieurs reprises depuis l’entrée en vigueur de la LI (cf. arrêts FI.2007.0018 du 14 septembre 2007 ; FI.2005.0183 du 9 août 2006).

b) aa) Le recourant est spécialisé dans l’injection ; il fabrique des moules puis produit les pièces. Or, ce secteur d’activité connaît des difficultés depuis plusieurs années. En audience, le recourant a indiqué qu’il avait perdu fin 2001 son plus gros client, une société ayant son siège à La Chaux-de-Fonds, dont la production a été délocalisée en Corée du Sud. Il a fait parallèlement l’objet d’un contrôle fiscal qui semble l’avoir passablement perturbé dans la marche de ses affaires. Le recourant fait valoir que, depuis lors, il n’exerce plus son activité que de façon accessoire. Alors qu’il employait trois personnes, il n’a plus de personnel à l’heure actuelle. Il n’a conservé que trois clients, auxquels il dit avoir été pratiquement contraint de fournir des pièces, dès lors que l’outillage lui appartient. Il est du reste vraisemblable, selon lui, que ceux-ci vont cesser leurs commandes à la fin de cette année. Néanmoins, il a poursuivi jusqu’à présent son activité afin que son entreprise conserve une certaine valeur en vue, selon toute vraisemblance, d’une remise ultérieure. En 2000, il a du reste réalisé un investissement important en faisant l’acquisition d’un machine pour l’électroérosion valant plus de 200'000 francs, à en juger par la teneur du bilan de l’exercice 2000. On relève qu’il perçoit une rente AVS depuis février 2000.

bb) Il est certain que le recourant, contraint autant par l’âge que par la conjoncture, a réduit son activité depuis 2002. Le chiffre d’affaires qu’il a réalisé cette année-là et durant les quatre années suivantes ne peut être comparé aux montants comptabilisés à ce titre jusqu’en 2001. Il reste cependant que cette modification de la base de son activité indépendante, si elle est importante, ne peut être considérée comme essentielle et durable au sens de la jurisprudence précitée. Certes, le bénéfice réalisé en 2002 est de plus de 90% inférieur à celui réalisé l’exercice précédent. Depuis 2003 en revanche, ce bénéfice a plus ou moins régulièrement augmenté et excède chaque année le 10 % du bénéfice réalisé en 2001. Par surcroît, des montants comptabilisés à ce titre est déduit l’amortissement de la machine que le recourant a acquise en 2000 ; cela tend à accroître la différence d’un point de vue économique entre le résultat de l’exercice 2001 et ceux des exercices suivants. Du reste, c’est seulement au cours de l’année 2004 que le chiffre d’affaires du recourant est inférieur de 90% à celui enregistré en 2001. C’est par conséquent à juste titre que l’autorité intimée a estimé que les conditions permettant la notification d’une taxation intermédiaire n’étaient pas réalisées en l’occurrence.

3.                                Le recours doit par conséquent être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Vu l’issue du recours, le recourant en supportera les frais.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 juin 2007 est confirmée.

III.                                Les frais d’arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à la charge du recourant.

 

Lausanne, le 6 décembre 2007

 

Le président:                                                                                             Le greffier:


 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.