TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Pierre-André Berthoud, juge; M. Cédric Stucker, assesseur.

Recourante

A.________, à 1.********, représentée par Me Michel Mouquin, notaire à Echallens

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts

Objet	Droit de mutation
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2007 (charge foncière)

Vu les faits suivants

A. B.________ était propriétaire de la parcelle n°2.******** du Registre foncier de Montcherand. Ce bien-fonds d¿une surface de 5¿744m2 est classé dans la zone de village (pour une surface de 1'415 m2) et dans la zone intermédiaire (pour le surplus). Le 25 novembre 2004, le Conseil général a adopté un plan de quartier, dont le périmètre englobe la parcelle n°2.********, prévoyant l¿affectation de celle-ci à l¿habitation (étapes a1 et a2) et aux constructions de type agricole (étape b). Par acte notarié du 24 février 2005, B.________ et la commune de Montcherand ont passé une convention de constitution d¿une charge foncière. La convention met à la charge du propriétaire l¿obligation de réaliser, à ses frais, tous les travaux d¿équipement permettant l¿affectation effective de la parcelle n°2.******** à la construction des bâtiments prévus dans l¿étape a1 du plan de quartier. En garantie de ces obligations a été constituée la charge foncière (désignée sous la rubrique 3.******** au Registre foncier), à la charge du propriétaire actuel et futur de la parcelle n°2.********; la valeur de la charge foncière a été fixée à 361'000 fr. Les modalités de son rachat sont réglées aux art. 6 et 7 de la convention.

Par acte notarié du 4 mai 2007, B.________ a vendu la parcelle n°2.******** à la société A.________ S.A. (ci-après: A.________), pour le prix de 500'000 fr. Cet acte précise que «l¿acquéreur est substitué, dès le moment de l¿entrée en jouissance, aux droits et obligations du vendeur découlant de la charge foncière RF n°3.******** (..)». Les parties sont également convenues que l¿acquéreur paierait les droits de mutation, cantonaux et communaux.

Le 31 juillet 2007, l¿Office d¿impôt des personnes morales a notifié à A.________ un bordereau relatif au droit de mutation pour le transfert de propriété de la parcelle n°2.********. Pour en fixer l¿assiette, l¿Office d¿impôt a ajouté au prix de vente de 500'000 fr. le montant de la valeur de la charge foncière, soit 361'000 fr. Sur cette base de 861'000 fr., il a fixé le montant du droit de mutation (cantonal et communal) à 28'413 fr.

Le 23 août 2007, A.________ a demandé la modification de ce bordereau, en ce sens que ne soit pas prise en compte la valeur de la charge foncière, les travaux qu¿elle concerne n¿ayant pas été réalisés au jour de la vente.

Le 20 novembre 2007, l¿Administration cantonale des impôts (ci-après: l¿ACI), traitant l¿écriture du 23 août 2007 comme une réclamation, l¿a rejetée.

B. A.________ a recouru auprès du Tribunal administratif. Elle a conclu à l¿annulation de la décision du 20 novembre 2007 et à ce que le droit de mutation soit fixé sur la base du prix de vente de 500'000 fr. uniquement, à l¿exclusion de la valeur de la charge foncière. L¿ACI propose le rejet du recours. La recourante n¿a pas répliqué dans le délai imparti à cette fin.

C. La cause a été reprise par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, à la suite de l¿intégration dans celui-ci du Tribunal administratif, effective au 1^er janvier 2008.

D. Le Tribunal a délibéré à huis clos.

Considérant en droit

1. Le litige a trait à l¿assiette du droit de mutation. Cet impôt est régi par la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l¿impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11). La seule question à trancher est celle de savoir si au prix de vente de 500'000 fr. fixé selon l¿acte de vente du 4 mai 2007, il faut ajouter la valeur de rachat de la charge foncière constituée le 24 février 2005, soit 361'000 fr. Pour le surplus, il n¿est pas contesté que la recourante s¿est substituée à B.________, s¿agissant des droits et obligations découlant de la convention du 24 février 2005, et qu¿elle est débitrice de l¿impôt.

2. a) Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d¿un immeuble ou d¿une part d¿immeuble situé dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD). Il est également perçu en cas de constitution, de transfert ou d¿extinction d¿un droit réel restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d¿habitation, charge foncière, droit à une source, etc.), à l¿exception du gage immobilier, lorsque ces actes interviennent à titre onéreux (art. 2 al. 3 let. a LMSD). Aux termes de l¿art. 6 LMSD, le droit de mutation se calcule sur la valeur de l¿immeuble, y compris les accessoires, ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint (al. 1); les prestations accessoires mises à la charge de l¿acquéreur s¿ajoutent au prix d¿achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d¿un droit de mutation (al. 3).

b) Le droit de mutation est un impôt formel, frappant tout transfert de droits sur un immeuble, indépendamment de l¿effet économique qui en résulte (cf. arrêt FI.2006.0012 du 29 septembre 2006, consid. 2a, et les arrêts cités). En l¿occurrence, l¿opération du 4 mai 2007 présente un double aspect: le transfert de propriété de la parcelle n°2.********, d¿une part, et la reprise par la recourante des droits et obligations découlant de la charge foncière grevant la parcelle n°2.********, constituée le 24 février 2005, d¿autre part. Le premier volet de l¿opération est soumis à la perception du droit de mutation selon l¿art. 2 al. 1 LMSD. Il se pose la question de savoir ce qu¿il en est du deuxième volet de l¿opération, soit le transfert de la charge foncière, visé à l¿art. 2 al. 3 let. a LMSD.

c) La charge foncière assujettit envers un tiers le propriétaire actuel d¿un fonds à certaines prestations pour lesquelles il n¿est tenu que sur son immeuble (art. 782 al. 1 CC). L¿inscription au Registre foncier est nécessaire à l¿établissement de la charge foncière (art. 783 al. 1 CC), laquelle s¿éteint par radiation de l¿inscription et par la perte totale de l¿immeuble grevé (art. 786 al. 1 CC). Lorsque l¿immeuble change de propriétaire, l¿acquéreur est de plein droit débiteur des prestations qui font l¿objet de la charge foncière (art. 792 al. 1 CC). La charge foncière comprend ainsi deux éléments: une créance et une charge réelle (Pierre-Henri Steinauer, Les droits réels, 3^ème éd., Berne, 2003, vol. III, n°2579). La charge foncière tend à une prestation positive de la part du propriétaire; sa valeur, indiquée en argent, est rachetable (Steinauer, op. cit., n°2595a, 2597). En cas d¿inexécution des prestations convenues, le bénéficiaire a le droit d¿être payé sur l¿immeuble grevé, par la voie de l¿exécution forcée (Steinauer, op. cit., n°2603).

La constitution de la charge litigieuse, selon l¿acte du 24 février 2005, n¿a pas donné lieu à perception, parce que le bénéficiaire est une commune, exonérée du paiement du droit de mutation selon l¿art. 3 al. 1 let. abis LMSD. La convention du 4 mai 2007 ne porte pas à proprement parler sur un transfert de la charge foncière. Le fait qu¿elle précise, par redondance de l¿art. 792 al. 1 CC, que la recourante s¿est substituée à B.________ relativement aux obligations découlant de la charge foncière, souligne le caractère propter rem de celle-ci: le nouvel acquéreur doit ou bien réaliser les travaux visés par la charge foncière (pour un coût estimatif équivalent à sa valeur), ou bien racheter celle-ci, pour le prix convenu de 361'000 fr. Avec la vente de l¿immeuble, B.________ s¿est trouvé soulagé de cette charge, passée sur les épaules de la recourante, qui se trouve désormais dans une situation analogue de celui qui reprend une dette. Comme il a été tenu compte de la valeur de celle-ci lors du transfert de la parcelle n°2.********, l¿opération litigieuse présente dès lors un caractère onéreux. Il en aurait été de même si le bénéficiaire (et non le débiteur) qui avait cédé à un tiers la charge foncière, si celle-ci avait été éteinte par la radiation de l¿inscription au Registre foncier (art. 783 et 786 CC) ensuite de l¿exécution des travaux convenus, ou encore si le débiteur avait racheté la charge foncière, selon les modalités fixées dans la convention du 24 février 2005. Or, la recourante affirme, sans être contredite sur ce point, n¿avoir pas réalisé les travaux visés par la convention du 24 février 2005, au moment de passer l¿acte du 4 mai 2007.

d) L¿ACI soutient que l¿on se trouverait en présence d¿une prestation accessoire au sens de l¿art. 6 al. 3 LMSD, par quoi on entend toutes celles en relation causale avec le transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente, quand bien même elles constituent une contrepartie de ce transfert. Est visé avant tout le préjudice résultant du transfert de propriété, à la charge de l¿acquéreur, comme par exemple l¿indemnité versée au locataire en échange de son départ, ou la reprise d¿une dette du précédent propriétaire. En sont toutefois exclues celles dont la cause diffère de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d¿un autre rapport contractuel, juxtaposé au transfert, de telle sorte que l¿on a affaire à un contrat composé (arrêts FI.2006.0012, précité; FI.1999.0071 du 6 avril 2000; FI.1998.0087 du 7 décembre 1998), comme par exemple la rémunération d¿un contrat d¿entreprise (cf. arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996), l¿indemnité à verser en échange de l¿occupation anticipée de l¿immeuble (cf. arrêt FI.1996.0123 du 4 avril 1997). La question a été laissée indécise s¿agissant de la valeur capitalisée des rentes afférant à un droit de superficie (arrêt FI.2006.0012, précité), dès lors que lors de l¿opération initiale, soit la constitution du droit de superficie, la valeur capitalisée de la rente a été comprise dans l¿assiette du droit de mutation, avec la conséquence qu¿elle ne pourrait l¿être à nouveau lors du transfert du droit (arrêt FI.2006.0012).

En l¿occurrence, la charge foncière, attachée à l¿immeuble qui lui sert de garantie, constitue une créance en faveur de la commune, d¿un montant de 361'000 fr., correspondant à la dette contractée par B.________ en sa qualité de propriétaire de la parcelle no 2.********, auquel s¿est substituée la recourante. Le transfert de cette obligation est inhérente à celle du bien immobilier, dont elle n¿est pas séparable. Elle doit dès lors être considérée comme une prestation accessoire, au sens de l¿art. 6 al. 3 LMSD, donnant lieu à la perception du droit de mutation, indépendamment de l¿art. 2 al. 3 let. a LMSD.

e) En conclusion, la reprise par la recourante de la charge foncière grevant la parcelle n°2.******** est soumise au droit de mutation; la valeur de cette charge doit être incluse dans l¿assiette de cet impôt.

3. Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante, qui n¿a pas droit à des dépens (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives ¿ LJPA, RSV 173.36).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 20 novembre 2007 par l¿Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 2000 fr. est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n¿est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 mai 2008

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.