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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
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Arrêt du 21 janvier 2009 |
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Composition |
M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Fernand Briguet et Guy Dutoit, assesseurs. |
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Recourant |
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A.________, à 1.********, représenté par Me Aba Neeman, avocat, à Monthey, |
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Autorité intimée |
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Objet |
Gain immobilier |
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Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 12 décembre 2007 (impôt sur les gains immobiliers) |
Vu les faits suivants
A. Le 20 avril 1999, A.________ a acquis aux enchères, pour le prix de 101'000 fr., l'immeuble sis 2.********, à 1.********, objet de la parcelle n° 3.******** du registre foncier de la prédite commune. Le transfert a été inscrit au registre foncier le 3 mai 1999. Sur cette parcelle, d'une surface de 401 m2, est érigé un bâtiment d'habitation avec affectation mixte, dénommé "l'4.********", d'une surface de 224 m2, le surplus étant occupé par un jardin.
B. Le 28 novembre 2003, A.________ a conclu avec B.________ une promesse de vente portant sur la parcelle n° 3.******** de la commune d'Aigle au terme de laquelle l'acheteur s'engageait à lui payer la somme de 400'000 fr. pour ce bien-fonds.
Le 20 octobre 2003, afin d'éviter des accidents dus à des chutes de tuiles du toit de l'immeuble de l'intéressé, le Service de défense incendie et secours est intervenu pour installer des barrières Vauban sur le domaine public. Après avoir vainement ordonné à A.________, le 10 décembre 2003, d'entreprendre des travaux de sécurisation de la toiture de son bâtiment, le 9 mars 2004, la Municipalité d'Aigle a décidé de faire exécuter ces travaux par substitution, aux frais de l'intéressé, et de faire inscrire une hypothèque légale d'un montant de 211'080 fr. sur la parcelle n° 3.******** pour garantir l'exécution par substitution.
C. L'intéressé a vendu le bien-fonds précité le 9 juillet 2004, pour un prix de 400'000 francs.
D. Après plusieurs relances et prolongations de délai, le contribuable a déposé la déclaration pour l'imposition du gain immobilier découlant de ce transfert le 31 mars 2005, y faisant valoir, à titre de déduction, les impenses suivantes:
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"Entreprise |
Nature des travaux |
Date facture |
Payée le |
Montant |
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Mutation |
Mutation Kt. Vaud |
19.7.99 |
31.7.99 |
3333.- |
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C.________ |
Raccordement électr. |
3.6.99 |
4.7.99 |
70.- |
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D.________ |
" |
27.3.02 |
Avril 02 |
666.- |
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E.________ |
Architecte |
11.11.99 |
11.11.99 |
1097.- |
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F.________ 5.******** |
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17.2.2000 |
28.2.2000 |
422.- |
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G.________ 1.******** |
Voir facture |
25.3.2000 |
30.08.02 |
10'000.- |
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" |
" |
" |
15.12.02 |
10'000.- |
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" |
" |
" |
1.10.03 |
9'900.- |
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H.________ 1.******** |
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30.12.03 |
12.1.04 |
575.- |
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Commune Aigle |
Sécurisation du toit |
5.5.04 |
? |
4'139.- |
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I.________ 1.******** |
" |
1.7.04 |
1.7.04 |
11'500.- |
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J.________ |
Sécurisation toit |
12.6.04 |
22.7.04 |
2'802.- |
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K.________ |
Note Honoraires |
14.9.04 |
29.10.04 |
7'295.- |
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Tribunal administratif |
" |
15.4.04 |
15.4.04 |
1'500.- |
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K.________ |
" |
10.1.05 |
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2'335.- |
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65'634.- |
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L.________ |
Voir récapitulatif |
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42'702.- |
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Total |
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108'336" |
E. Par décision de taxation du 30 mars 2007, l'Office d'impôt du district d'Aigle (ci-après: OID) a fixé l'assiette du gain immobilier à 293'800 fr., en tenant compte des frais de mutation par 3'333.- fr., des factures D.________ par 70 fr. et 666 fr., de la facture de E.________ par 1'097.- et, enfin, de 34 fr., au titre de frais divers. L'impôt sur le gain immobilier a été fixé à 52'884 francs.
F. Le 25 avril 2007, le contribuable a formé réclamation contre cette décision en déclarant que le gain immobilier était inférieur à ce que l'OID avait retenu. Il a expliqué que la facture de G.________ de 30'000 fr. pour la réfection des galeries du bâtiment avait été envoyée à la Section des monuments historiques du canton en octobre 2004 qui avait alors promis de participer à cette rénovation par une subvention de 9'000 francs, ajoutant que cette subvention ne lui avait pas encore été versée. Pour le surplus, l'intéressé a sollicité un entretien en indiquant que sans l'intervention de la Municipalité d'Aigle, le gain immobilier aurait été de l'ordre de 260'000 francs.
Par courrier du 11 mai 2007, l'OID a fait savoir au contribuable que l'entrevue qui avait eu lieu le 9 mai 2007 n'avait pas apporté d'éléments susceptibles de modifier sa décision. Le contribuable a été invité à procéder au retrait de sa réclamation.
G. Le 8 août 2007, par le truchement de son conseil, le contribuable a fait savoir qu'il entendait se prévaloir de l'art. 265 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) en invoquant, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble, effectuée lors de la révision de 1997, qui en fixait la valeur à 350'000 francs.
L'OID a répondu à cet argument le 31 août 2007 en indiquant que seuls les contribuables propriétaires de leur immeuble au jour de l'estimation fiscale pouvaient se prévaloir de la disposition transitoire précitée, ce qui n'était pas le cas d'A.________. L'autorité de taxation a aussi précisé que le montant de 350'000 fr., invoqué par l'intéressé, découlait de la révision générale effectuée en 1992, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, ajoutant que cette estimation avait été fixée le 7 janvier 2002 à 100'000 francs.
Par courrier du 13 septembre 2007, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation, tout en relevant que l'art. 265 LI ne précisait nullement que seuls les contribuables propriétaires au jour de l'estimation pouvaient s'en prévaloir.
H. Le 12 décembre 2007, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a décidé de rejeter la réclamation du contribuable et de fixer l'assiette imposable conformément à la décision de taxation du 30 mars 2007, en faisant notamment valoir que seule une partie des travaux avaient été justifiés par la production de factures et que l'art. 265 LI n'était plus applicable dès 2003 aux immeubles dont les estimations fiscales avaient été revues dans le cadre de la révision générale de 1993.
I. Le contribuable a déféré cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) le 14 janvier 2008 en concluant notamment à son annulation et au renvoi du dossier à l'autorité intimée pour une nouvelle décision. Le recourant a notamment fait grief à l'autorité intimée d'avoir écarté des investissements qu'il avait justifiés par pièces en faisant valoir que les travaux de sécurisation du toit apportaient une plus-value à l'immeuble. Il a aussi reproché à l'ACI d'avoir arbitrairement refusé de tenir compte de nombreuses impenses, au motif qu'il s'agirait de travaux d'entretien, sans autres explications, y voyant une violation de son droit d'être entendu. Le recourant a également invoqué une violation de l'art. 70 LI, selon lequel des dépenses apportant une plus-value à l'immeuble sont déductibles, en rapport notamment avec les travaux de sécurisation du toit entrepris. Il a demandé que l'estimation fiscale de son immeuble de 1997 serve de base de calcul pour fixer l'assiette imposable.
J. L'ACI a produit ses déterminations au dossier le 11 mars 2008 en concluant au rejet du recours. Elle a fait valoir que le recourant ne pouvait se prévaloir d'une violation de son droit d'être entendu dès lors qu'il avait été reçu le 9 mai 2007 par l'OID et qu'il avait pu exposer oralement ses arguments en ce qui concerne chacune des impenses déclarées. L'autorité intimée a rappelé que l'OID avait expressément attiré son attention sur le fait qu'un montant de 42'702 fr. de travaux n'avait pas été justifié. Elle a rappelé qu'il appartenait au contribuable d'apporter la preuve de ses impenses et qu'elle n'avait aucune obligation de suppléer à ses carences. S'agissant de la qualité d'impenses des frais engagés par le contribuable, l'ACI a repris le détail des pièces justificatives produites par le recourant comme suit:
· "CHF 5'166: Ce montant a été admis au titre d'impense. Il n'y a pas lieu de s'y arrêter (quand bien même ont été compris dans cette somme des frais de repas et de boisson).
· CHF 422: "Débouchage du tuyau dans le sol et remplacement du tuyau de descente avec collier, coude et accessoires, y.c. démontage de l'ancienne ferblantierie".
· CHF 29'900: "Chapitre 1: Démolition des parties endommagées sur deux travées et demi (…) Travaux identiques galerie du 1er étage. Tri des matériaux de démolition et évacuation à la décharge y compris taxe de décharge (…). Chapitre 2: Toiture: démolition sur 6m. de large (…). Chapitre 3: Assainissement des poteaux à la base, réfection d'un socle en ciment, boulonnage. Consolidation des sommiers au moyen de doublures contre les anciens sommiers, remplacement des poutraisons (…). Pose d'un plancher en sapin rainé (…). Chapitre 4: Toiture: Remplacement de la partie supérieure de la sablière (…). Remplacement des chevrons (…). Doublure contre les anciens chevrons, lambrissage sapin rainé crêté (…), remplacement du larmier défectueux. (…) Chapitre 5: Article modifié, soit: Réparation des enjolivures endommagées, remplacement de découpage sous les larmiers, réfection de l'angle larmier (…), pose de gorge sous chéneau, y compris déplacement de l^échafaudage (…). Chapitre 6: Réfection des plafonds (…) 1er étage; idem rez-de-chaussée les deux plafonds destinés à être peints. Combles; plafond en planches de sapin larges rabotés à l'ancienne avec couvre-joints moulurés sur les joints, moulures intermédiaires et sur le pourtour, y compris échafaudage."
· CHF 575: "Intervention d'urgence avec les pompiers pour sécuriser au mieux un arêtier de la toiture défectueux et les tuiles soulevées. Reclouer quelques lattes, remise en place et remplacement des tuiles plates. Pose d'un arêtier en tôle avec étriers, fixation au mieux sur arêtier en bois, divers contrôles et remises en état au mieux."
· CHF 4'139: "Rapport à la municipalité (…). A la demande de Maître M.________, j'ai examiné sur place (…) les travaux de sécurisation faits le 22 avril 2004 par l'entreprise J.________ (…). Il s'agit de panneaux en aggloméré de bois posés sur le pourtour du toit dans les chenaux d'évacuation d'eau de toiture et fixés sur la pente par des lattes en bois environ tous les mètres. EN fait, ce dispositif a un caractère provisoire et de bricolage qui empêche seulement les tuiles de tomber sur le trottoir (…).
Liste des mesures à facturer par la Commune à Monsieur A.________:
-rappel: facture SDIS du 2 décembre 2003 Fr. 1'079,50
-Immobilisation du domaine public (…) Fr. 2'580,00
-fourniture et mise en place par la voirie de 16 barrières Vauban Fr. 480,00
Total à facturer Fr. 4'139.50"
· CHF 11'500: "Mise à disposition de mon personnel ainsi que des véhicules ayant servis aux travaux de débarras effectués dans votre bâtiment. Remise en état du bâtiment et de son alentour avant la vente. Transport de matériaux divers à la déchetterie. Nettoyage complet des sous-sols aux combles."
· CHF 2'802: "Travaux de sécurisation de la toiture sur la base de mon rapport du 7 avril 2004 (…). Mise en place de protections au pied des versants de toiture sur une longueur de 50 mètres, enlèvement des tuiles défectueuses (…). Contrôle préalable de la toiture, établissement de rapports, les 7 et 16 avril sur l'état et la dangerosité de la toiture, proposition des travaux à réaliser en urgence, contrôle en fin de travaux, avis d'achèvement des travaux à l'adresse des autorités communales."
· CHF 7'295 + CHF 2'335 + CHF 1'500: Honoraires d'avocats et frais lies au conflit opposant M. A.________ et la municipalité d'Aigle.
· CHF 42'703: Aucun justificatif n'a été produit en relation avec ce montant."
K. Le recourant n'a pas produit de déterminations dans le délai qui lui avait été imparti à cet effet.
Le 7 octobre 2008, le juge instructeur a invité le recourant à fournir tous documents et renseignements utiles sur la nature exacte des travaux faisant l'objet des factures de D.________ des 3 juin 1999 et 27 mars 2002, G.________ du 30 septembre 2003 et F.________ SA du 27 février 2000, ces factures étant, le cas échéant, susceptibles d'être admises au titre de frais de rattrapage d'entretien.
Le recourant a répondu le 10 novembre 2008 que D.________ avait installé le système électrique de l'immeuble, inexistant, que G.________ avait effectué les travaux réclamés par le Service cantonal des monuments historiques, soit la réfection des galeries et le remplacement de certaines poutres de la toiture et que F.________ SA s'était occupée de la rénovation et du remplacement des chenaux.
Invitée à se déterminer, l'ACI a relevé le 28 novembre 2008 que le recourant n'avait fourni aucune explication nouvelle ou utile, que les factures de D.________ avaient été admises au titre d'impenses, que les factures de G.________ relevaient de l'entretien et ne mentionnaient aucune éventuelle directive donnée par le Service des monuments historiques et que le libellé de la facture de F.________ SA traduisait clairement l'exécution de travaux d'entretien.
La Cour de droit administratif et public a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Interjeté dans le délai légal de trente jours prévu par l'art. 200 LI, le présent recours est recevable en la forme.
2. Le recourant invoque en premier lieu la violation du droit d'être entendu, en faisant valoir que l'ACI n'avait pas retenu certaines impenses invoquées, sans préciser exactement quels postes elle avait écartés et pour quels motifs. Il se plaint donc d'une absence de motivation de la décision entreprise.
a) Le droit d'être entendu comprend le droit pour le justiciable de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 132 II 485 consid. 3.2 p. 494). Le droit d'être entendu implique également pour l'autorité l'obligation de motiver sa décision. La motivation d'une décision est suffisante lorsque l'intéressé est en mesure d'en apprécier la portée et la déférer à une instance supérieure en pleine connaissance de cause. Il suffit que l'autorité mentionne au moins brièvement les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé son prononcé. Elle peut ainsi se limiter aux points essentiels pour la décision à rendre (ATF 133 III 439 consid. 3.3 p. 445; 130 II 530 consid. 4.3 p. 540).
b) Dans le cas particulier, le recourant, qui a été reçu le 9 mai 2007 par deux représentants de l'OID, a eu l'occasion de connaître précisément la position de l'autorité fiscale sur chacun des postes d'impenses invoqués. Il savait donc clairement que les impenses non retenues étaient considérées comme des frais d'entretien non déductibles. S'agissant plus précisément du moyen du recourant tiré de l'art. 265 LI, le conseil de celui-ci a été expressément invité le 4 octobre 2007 à se prononcer sur l'arrêt du Tribunal administratif du 29 mars 2006 (FI.2005/0216). Après avoir sollicité le 16 octobre 2007 une prolongation de délai, Me Aba Neeman n'a pas déposé d'observations.
En outre, dans sa détermination du 11 mars 2008, l'ACI a repris, pour les analyser, l'ensemble des pièces que le recourant avait produites au titre d'impenses. Le recourant n'a pas fait usage du délai qui lui a été fixé pour déposer d'éventuelles observations.
Le droit du recourant, tel qu'il est garanti constitutionnellement, a donc été respecté. La motivation de la décision entreprise était suffisante pour que le recourant puisse en apprécier la portée et la déférer à une instance supérieure en connaissance de cause. Partant, le droit d'être entendu du recourant n'a aucunement été violé.
3. Sur le fond, le recourant soulève deux moyens. Il revendique, d'une part, l'application de l'art. 265 LI et, d'autre part, fait valoir que ses impenses sont supérieures à celles retenues par l'autorité intimée, soit dans les deux cas, des griefs ayant trait à la détermination de l'assiette du gain immobilier.
4. a) Le contribuable est d'avis que l'autorité intimée aurait dû retenir, au titre d'impenses, la totalité des déductions qu'il a réclamées, soit 108'336 fr., sans toutefois démontrer clairement pour chaque facture qu'il a produite la qualité d'impense des travaux exécutés.
b) Le gain immobilier imposable est constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne, 1998, p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel/Genève/München, 2. Auflage 2002, ad art. 12 LHID, n° 43). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976., p. 67). Cette solution est d'ailleurs celle qui découle, en droit vaudois, de l'art. 66 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (cf. également art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID).
L'art. 70 LI énumère les dépenses du contribuable considérées comme impenses au sens de la disposition précitée. On y trouve notamment les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble (al. 1 let. c) ainsi que les droits de mutation (let. a), les commissions et frais de courtage (let. b). Les frais donnant une plus-value à l'immeuble s'opposent aux frais nécessaires à l'entretien des immeubles (privés) du contribuable, lesquels sont déductibles du revenu (art. 36 let. b LI; cf. également art. 32 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, ci-après: LIFD) car ils sont considérés comme des frais d'acquisition du revenu immobilier, même si le contribuable habite l'immeuble dont il est propriétaire car, dans cette hypothèse, le propriétaire est imposé sur la valeur locative de son immeuble. (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 439-440).
Dans la pratique, la distinction entre ces deux notions est relativement difficile à opérer, ce qui a occasionné une jurisprudence abondante et évolutive. Selon la pratique "Dumont", les frais consentis dans les cinq ans dès l'acquisition de l'immeuble ne sont en principe pas considérés comme des dépenses d'entretien mais comme des dépenses de plus-value, dans la mesure où ces dernières améliorent l'état de l'immeuble. A l'inverse, sont des frais d'entretien les dépenses engagées par le contribuable pour maintenir son immeuble dans l'état où il se trouvait lorsqu'il a été acquis, de manière à lui conserver sa valeur d'usage initiale, ceux-ci étant alors déductibles du revenu imposable (Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 395; Rivier, op. cit., p. 441).
Dans un arrêt rendu le 24 avril 1997, (RDAF 1997 II 582 et ss), le Tribunal fédéral a modifié, ou plutôt précisé, la jurisprudence antérieure (inaugurée avec l'ATF 99 Ib 362) et la pratique (dite "Dumont") qui prévalait jusqu'alors en matière de déduction des frais d'entretien d'immeubles; désormais, en substance, pour les immeubles nouvellement acquis mais dont l'entretien n'a pas été négligé, les frais peuvent être déduits du revenu brut lorsqu'il ont trait à l'entretien périodique et non au rattrapage. Les cas typiques étant ceux des immeubles mal entretenus et dont l'entretien (la rénovation) entraîne une augmentation de la valeur de l'immeuble (consid. 1c). Dans ce dernier cas, il appartient au contribuable d'établir que l'immeuble en question se trouvait dans une situation d'entretien négligé et que les travaux en cause ont été consentis dans un but de rattrapage d'entretien pour pouvoir être qualifiés de travaux à plus-value (FI.2004.0111, du 27 avril 2005, consid. 2b).En effet, la maxime d’office consacrée à l’art. 89 LPA impose certes à l’autorité de recours le devoir d’établir de manière conforme et complète l’état de fait à juger (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2è éd. p. 207). Toutefois, si elle allège la charge incombant aux parties d’alléguer les faits et de soumettre leurs moyens de preuve, elle n’influe en revanche pas sur la charge matérielle objective de la preuve. En procédure contentieuse, en particulier, la maxime d’office n’exonère pas les parties du devoir de motiver leur demande. Il leur revient au contraire d’invoquer les faits à l’appui de leur demande et d’étayer leurs griefs. Conformément au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B.93.3 Nr 3; Revue fiscale 1986, p. 369), il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit tenue de l'admettre. Ainsi, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (à ce sujet, not. FI.1997.0049, du 15 avril 1999, consid. 2a).
c) En l'occurrence, le recourant revendique la déduction de plusieurs dépenses en relation avec son immeuble qu'il qualifie d'impenses. Il sied donc d'examiner si elles peuvent être qualifiées d'impenses au sens de l'art. 70 LI et de la jurisprudence précitée, c'est-à-dire notamment si l'entretien de son immeuble a été négligé durant de nombreuses années au point que les investissements dont il réclame déduction doivent être considérés comme des frais de rattrapage d'entretien.
En premier lieu, on relèvera, à l'instar de l'autorité intimée, que le contribuable n'a produit aucun justificatif pour un montant de 42'703 francs au sujet duquel la seule indication figurant au dossier est "L.________", soit le nom de la personne avec laquelle le recourant a conclu une promesse de vente le 28 novembre 2003. Comme l'ACI, on ne peut que constater, non seulement que le contribuable n'a apporté aucune preuve de la réalité de ces dépenses, mais qu'il est fort douteux qu'il s'agisse d'impenses déductibles. Aussi, c'est manifestement à bon droit que la déduction de ce montant a été rejetée.
Les frais d'avocat et de justice du contribuable, à hauteur de 11'130 fr., de même que les travaux de sécurisation de la toiture, par 2'802 fr., ne sauraient non plus être considérés comme des travaux apportant une quelconque plus-value à l'immeuble du recourant. Il en est de même de la facture de 4'139.50 fr. que la Municipalité d'Aigle a adressée au recourant, relative à des frais de sécurisation du domaine public et de contrôle. Les frais occasionnés par une intervention urgente des pompiers, facturés au contribuable à raison de 575 fr., ne sauraient non plus être considérés comme une impense apportant une quelconque plus-value à l'immeuble. Il en est de même des frais de nettoyage du bâtiment et d'évacuation de matériaux, facturés au contribuable par 11'500 francs, dès lors que le nettoyage doit être considéré comme relevant de l'entretien courant d'un bâtiment.
Dans la mesure où les factures de D.________ ont été admises par l'ACI au titre d'impenses, seules les factures de G.________, par 29'000 fr., et celle de F.________ SA, par 422 fr., sont susceptibles d'être admises au titre de frais de rattrapage d'entretien. Or, à cet égard, force est de constater que le recourant n'a pas apporté la preuve que les travaux en question étaient indispensables à la conservation de la valeur de l'immeuble et qu'ils résultaient d'une négligence d'entretien antérieure. Il s'est en effet borné à exposer que les travaux exécutés par G.________ avaient été réclamés par le Service cantonal des monuments historiques, sans fournir la moindre preuve de ces allégations. On ignore donc quelles étaient les exigences de ce service et si les injonctions données étaient en relation avec un quelconque manque d'entretien. Quant aux travaux accomplis par F.________ SA (débouchage du tuyau dans le sol et remplacement du tuyau de descente), le recourant ne démontre pas non plus que leur coût pourrait être pris en compte au titre de frais de rattrapage d'entretien. A aucun moment le recourant n'a d'ailleurs pris la peine de décrire l'état antérieur des parties du bâtiment sur lesquelles des travaux de plus-value ou des interventions destinées à maintenir sa valeur auraient été exécutées.
Il faut donc admettre que le montant des impenses retenu par l'autorité intimée ne prête pas le flanc à la critique.
5. Le recourant reproche également à l'autorité intimée d'avoir refusé de se fonder sur l'estimation fiscale réalisée en 1993 pour déterminer le prix de revient de l'immeuble en application de l'art. 256 LI.
Selon l'art. 44 al. 2 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000 le contribuable pouvait invoquer, comme prix d’acquisition, lorsque l'acquisition était intervenue plus de cinq ans avant l’aliénation, l’estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l’aliénation. Ce délai avait notamment pour conséquence d'épargner au contribuable la lourde tâche de réunir la totalité des factures relatives aux impenses invoquées en déduction du prix de vente. Il avait pour effet d’annihiler la plus-value constituée entre la vingtième et la cinquième années de possession ayant précédé la vente, ce qui avait conduit le législateur à arrêter un taux d’imposition uniforme, le taux applicable à la réalisation des immeubles agricoles ayant toutefois été réduit (ibid., pp. 398-399 ; Félix Paschoud, L’impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne, 1981, p. 71-72).
L'art. 265 LI, en vigueur depuis le 1er janvier 2001, a la teneur suivante:
«Lorsque l'acquisition d'un immeuble est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale des révisions générales de 1993, 1995 et 1997. Dans ce cas, l'impôt est perçu aux taux de l'article 51, alinéa 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux ».
Dans les travaux préparatoires de la LI (BGC mai 2000, p. 804-807), le législateur a exposé qu'il n'était pas envisageable d'adopter un système de taux dégressifs, tenant compte de la durée de possession de l'immeuble, et de maintenir durablement la possibilité de faire valoir l'estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation comme prix de revient de l'immeuble. Il était en effet illogique de fixer des taux d'imposition bas pour une longue durée de possession et simultanément de réduire la matière imposable de manière souvent importante en revendiquant l'estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation. La procédure de consultation a révélé que certains milieux avaient souhaité le maintien de cette disposition permettant au contribuable de faire valoir l'estimation fiscale cinq ans avant la vente. C'est dans ces circonstances que le Conseil d'Etat a proposé une mesure transitoire permettant au contribuable de faire valoir les estimations fiscales des révisions générales de 1993, 1995 et 1997 à la place du prix d'acquisition de l'immeuble, auquel cas seuls les taux de l'art. 51 al. 3 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI) seraient applicables (18 et 21%), le contribuable ne pouvant alors pas se prévaloir des taux dégressifs de la nouvelle loi. Le Grand Conseil a toutefois précisé que cette disposition transitoire, limitée dans le temps, deviendrait sans objet dès 2003 pour les estimations fiscales de 1993 (immeubles locatifs), dès 2005 pour les estimations fiscales de 1995 (PPE, villas) et dès 2007 pour les immeubles agricoles puisqu'à ces dates en effet, l’art. 265 devenait sans objet dès lors que les propriétaires pouvaient invoquer l’art. 67 al. 2 LI (BGC mai 2000, p. 807). La Cour de droit administratif et public a eu l'occasion de rappeler, s'agissant des exceptions à l'imposition ordinaire, qu'elles devaient être interprétées de manière restrictive (FI.2004.0216, du 29 mars 2006, consid. 1b).
En l'occurrence, le recourant a aliéné son immeuble le 9 juillet 2004. Il s'ensuit qu'il ne peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de l'année 1993, qui est devenue sans objet dès 2003.
6. Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté aux frais de son auteur, qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'ACI du 12 décembre 2007 est confirmée.
III. Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 21 janvier 2009
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.