TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 24 juillet 2008
Composition	M.Rémy Balli, président; MM. Marc-Etienne Pache et Dino Venezia, assesseurs.

 

Recourants

1.

A.________, à 1.********, représenté par Marcel HEIDER, Avocat, à Montreux 2,

 

2.

B.________, à 2.********, représentée par Marcel HEIDER, Avocat, à Montreux 2,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

 

Objet	Gain immobilier
	Recours A.________ et B.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 janvier 2008 (irrecevabilité + rejet réclamations)

 

Vu les faits suivants

A.                                En date du 5 décembre 1998 les recourants A.________ et B.________ ont signé par devant Me Pascal Pittet, notaire à Montreux, un acte de vente à terme (convention de vente d'actions) par lequel ils vendaient les actions de la 3.******** SA à 2.******** à M. C.________ et consorts. Il était précisé que le prix de vente serait payé le 31 mars 1999 au plus tard et que l'entrée en possession et jouissance des actions aurait lieu lorsque le solde du prix de vente aurait été acquitté.

Les acquéreurs ayant versé le montant de Fr. 1'930'000 prévu dans l'acte, le notaire Pascal Pittet a exécuté ce dernier nonobstant la défense qui lui avait été faite préalablement par écrit par les vendeurs.

B.                               En date du 8 mars 2001, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a procédé à la taxation de la vente du capital-actions de la 3.******** SA auprès des recourants A.________ et B.________ comme suit:

Valeur immeuble à la vente                               3'307'829

Estimation fiscale cinq ans à la vente (1992)    1'150'000

Gain immobilier (arrondi)                                   2'157'000

Part de Mme B.________ (1/50)                       43'140.00

soit un impôt de                                                 7'765.20 (au taux de 18%)

Part de M. A.________ (49/50)                          2'113'860.00

soit un impôt de                                                 380'494.80 (au taux de 18%)

Le 14 mars 2001, Me Marcel Heider, avocat, s'est adressé à l'ACI pour l'informer que, en temps que conseil de M. A.________ et de Mme B.________, il avait immédiatement transmis l'avis des taxations au notaire Pascal Pittet pour règlement.

C.                               Le 19 mars 2001, Me Pittet a contesté tant pour le compte de M. A.________ que de Mme B.________ le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers figurant dans les décisions de taxation du 8 mars précédent. Le 20 mars 2001, l'Office d'impôt de Vevey (OID) a notifié les bordereaux correspondant aux décisions de taxation du 8 mars 2001 qui ont immédiatement été contestés par Me Pittet.

Le 23 mars 2001, Me Heider a écrit à l'OID en lui indiquant que la valeur de l'immeuble retenue par l'ACI était conforme à l'acte de vente et qu'il incombait au notaire Pittet de procéder au règlement des bordereaux.

Le 29 mars 2001, l'ACI a écrit au notaire Pittet en détaillant le calcul de la valeur attribuée à l'immeuble; l'autorité fiscale confirmait ces décisions de taxation du 8 mars 2001. En outre elle lui indiquait le montant d'impôt dû sur les éléments non contestés, soit Fr. 137'592.- pour M. A.________ et Fr. 2'808.- pour Mme B.________.

Le 10 avril 2001, l'ACI a reçu une copie des lignes de Me Heider à Me Pittet, l'invitant à régler l'impôt sur le gain immobilier, les taxations étant définitives. Les montants non contestés, résultant du courrier de l'ACI du 29 mars 2001, ont été réglés le 12 avril 2001.

D.                               Le 4 juillet 2001, Me Heider a fait remarquer à l'ACI que l'intervention du notaire Pittet avait été faite sans procuration tout en indiquant qu'il aimerait être mis au courant du sort des réclamations qui auraient été déposées. Suite à une demande de l'ACI, le notaire Pittet l'a informé par courrier du 24 juillet 2001, que, en raison des actions en cours, il n'était pas en mesure de fournir les pouvoirs réclamés. Au vu des informations données par le notaire Pittet et Me Heider, l'ACI a écrit à ce dernier en date du 27 juillet 2001, avec copie à Me Pittet, pour l'informer que ce dernier n'était pas en mesure de fournir une procuration. L'Administration en a conclu que son intervention avait été faite sans procuration et qu'elle considérait Me Heider comme mandataire unique des recourants. Elle indiquait en outre que sans nouvelles de la part de Me Heider, elle conclurait que l'avocat des contribuables admettait la valeur de l'immeuble retenue dans le cadre du calcul du gain immobilier, soit Fr. 3'307'829.-, comme étant conforme à l'acte de vente.

Dans un courrier du 14 août 2001, Me Heider a indiqué qu'il était exact que l'intervention de Me Pittet avait été faite sans procuration et qu'il prenait acte que l'ACI le considérait comme unique mandataire des recourants. Il rappelait en outre que ses clients admettaient la valeur attribuée à l'immeuble de Fr. 3'307'829.-. Toutefois, au vu des procès en cours, il convenait selon lui de réserver l'issue de ceux-ci; il demandait que la décision prise par l'autorité judiciaire soit alors retenue pour le calcul du gain immobilier.

Le 17 août 2001, l'ACI prenait acte que les contribuables admettaient la valeur de l'immeuble retenue par l'Administration. Elle constatait également que la réclamation de Me Pittet a été faite sans procuration et que le gain immobilier n'était pas contesté; elle transmettait donc les dossiers à l'OID pour perception. Il était finalement indiqué que "au cas où une décision de l'autorité judiciaire dans le cadre des procès en cours déterminait une valeur de l'immeuble à la vente différente que celle retenue lors de taxation du 8 mars 2001, nous nous engageons à étudier les taxations susmentionnées sous l'angle de la révision."

E.                               Depuis 2003, les autorités fiscales se sont informées régulièrement de l'état d'avancement du procès en confirmant la suspension d'encaissement et leur engagement à réviser les taxations du 8 mars 2001 pour le cas où l'autorité judiciaire déterminerait une valeur de l'immeuble de la vente différente de celle retenue dans ces décisions. Dans un jugement du 17 janvier 2007, le Tribunal cantonal a rejeté la demande des recourants; ce jugement a été confirmé par arrêt du Tribunal fédéral du 6 décembre 2007. Pour l'essentiel ces arrêts arrêtaient que c'était le montant de Fr. 1'930'000 qui devait être pris en considération et non pas le prix de sortie de Fr. 3'307'829. Sur demande du conseil des recourants, des bordereaux complémentaires ont été notifiés le 14 janvier 2008 sur la base d'une valeur erronée et de nouveaux bordereaux ont été envoyés le 15 janvier 2008 sur la base d'une valeur attribuée à l'immeuble de Fr. 1'930'000 conformément à l'engagement pris par l'ACI.

F.                                Dans un courrier du 17 janvier 2008, le conseil des recourants a demandé que les bordereaux soient rectifiés, de façon à prendre en considération les honoraires de la courtière Mme D.________ en précisant que le montant dû à cette dernière avait déjà été payé à l'époque par l'intermédiaire du notaire Pascal Pittet. Il demandait également rectification en ce qui concerne le taux pour la part de Mme B.________ qui selon lui devait être de 12% en lieu et place de 18%.

Lors d'un entretien téléphonique du 21 janvier 2008, le collaborateur de l'ACI expliquait à Me Heider que le fisc n'était pas en mesure de réviser les décisions de taxation sur ces points. Ce dernier a maintenu sa demande précisant que selon lui l'ACI s'était engagée à rectifier les décisions de taxation suite aux arrêts susmentionnés, engagement qui s'appliquerait également à sa demande de rectification.

G.                               Le 23 janvier 2008, le Cabinet fiscal Jean-Pierre Défago SA a déposé une réclamation auprès de l'Office d'impôt de Vevey demandant de modifier la calculation du gain immobilier pour tenir compte des honoraires de courtage. Il ne faisait pas mention du taux réduit indiqué par Me Heider pour la part de Mme B.________. En annexe à son courrier, il produisait un document intitulé "frais de courtage" d'un montant total de Fr. 77'265.75 calculé sur une valeur du prix en liquidation de l'immeuble de Fr. 1'930'000, de Fr. 45'000 pour le prix du mobilier et de Fr. 110'000 pour l'estimation des frais de liquidation, soit au total 2'085'000. La TVA, au taux de 6,5%, représentait Fr. 4'715.75.

Le 23 janvier également, l'ACI a fait parvenir au conseil des recourants un courrier contenant une proposition de règlement faisait suite à son courrier du 17 janvier précédant, considéré comme une réclamation, ainsi qu'une décision de refus de révision en relation avec la demande du 17 janvier également.

Dans un courrier du 25 janvier 2008, Me Heider a considéré qu'une taxation ne pouvait entrer en force; il annexait une copie de la réclamation du cabinet Défago SA en demandant à l'ACI de prendre acte de cette réclamation.

H.                               Une décision sur réclamation a été rendue le 29 janvier 2008 par l'ACI. Elle a déclaré irrecevable la réclamation du 17 et 23 janvier 2008 en tant qu'elle porte sur les décisions de taxation du 8 mars 2001, rejetait les réclamations des 17 et 23 janvier 2008 en tant qu'elle porte sur les décisions de révision du 15 janvier 2008 et rejetait la réclamation du 25 janvier 2008 en tant qu'elle porte sur la décision de refus de révision du 23 janvier 2008.

I.                                   Le 29 février 2008, par l'intermédiaire de leur conseil, les recourants ont déposé un recours concluant d'une part à ce que la commission de courtage par Fr. 77'266 soit déduite du prix de vente de Fr. 1'930'000 et que Mme B.________ soit mise au bénéfice d'un taux de 12%.

L'ACI s'est déterminée sur ce recours par lettre du 3 avril 2008 et un mémoire complémentaire a été déposé par les recourants le 8 mai de la même année. L'ACI a renoncé par lettre du 19 mai 2008 à formuler des observations sur le mémoire complémentaire.

J.                                 Les parties ont été informées de la composition de la cour par lettre du 17 juin 2008.

La Cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Trois questions sont soumises au tribunal. Il convient d'abord de déterminer si les décisions de taxation notifiées au recourant en date du 8 mars 2001 sont entrées en force. Dans l'affirmative, il y aura lieu de déterminer si l'imputation des frais de courtage et l'application d'un taux de 12% pour Mme B.________ peuvent faire l'objet d'une révision. Enfin, au regard du principe de la bonne foi, il y  aura lieu de déterminer si les deux rectifications demandées sur la prise en compte d'impenses et sur la modification du taux peuvent entrer dans l'engagement pris par l'ACI dans son courrier du 17 août 2001.

2.                                Les décisions de taxation du 8 mars 2001 ont été adressées l'une directement à la recourante B.________ à son domicile à 2.******** et l'autre au recourant A.________ par l'intermédiaire de Me Pascal Pittet, notaire à Montreux. Les bordereaux de taxation définitive datés du 20 mars 2001 ont quant à eux été adressés directement aux deux recourants. Selon lettres du 14 mars 2001 et 23 mars de la même année, le seul représentant autorisé des recourants, à savoir Me Marcel Heider, a confirmé avoir eu connaissance des décisions de taxation et a même invité le notaire Pascal Pittet à régler les montants pour taxations définitives du gain immobilier.

Par lettres du 19 et 21 mars 2001, Me Pittet notaire a déposé une réclamation au nom des recourants mais il n'a pas été en mesure de produire une preuve de ses pouvoirs. Me Heider, mandataire unique du contribuable, a confirmé que le notaire Pittet n'avait aucun pouvoir de représentation des recourants puisqu'ils étaient en procès selon le dossier depuis décembre 1999. Les interventions de Me Pascal Pittet au nom des recourants ont dès lors été faites sans aucun pouvoir de représentation (art. 32 sv. CO) et ce dernier n'a d'ailleurs pas déposé au nom des recourants la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers nonobstant les invitations et sommations de l'autorité fiscale.

Quant au véritable représentant des recourants, Me Marcel Heider, il a eu connaissance tant des décisions de taxation que des bordereaux y relatifs bien avant que ne soit expiré le délai de réclamation; il a constamment indiqué à l'ACI que ses clientes admettaient la valeur attribuée à l'immeuble fixée dans ses décisions tant durant le délai de réclamation (lettres des 14 mars, 23 mars et 10 avril 2001) qu'après l'entrée en force des décisions (lettre du 14 août 2001).

En l'absence de réclamation déposée valablement dans les trente jours suivant la notification des décisions de taxation, subséquemment des bordereaux y relatifs, ceux-ci sont entrés en force au plus tard aux environs du 25 avril 2001.

La confirmation de la taxation définitive n'a d'ailleurs jamais été remise en cause par la suite par le conseil des recourants qui n'a indiqué à l'autorité fiscale que le fait que ses clients en l'état et jusqu'à droit connu sur les procès en cours n'avait pas les liquidités nécessaires pour régler les bordereaux (voir lettres des 30 août, 11 octobre et 24 octobre 2001).

En conséquence, et dans la mesure où le courrier de Me Marcel Heider du 17 janvier 2008 et celui du cabinet fiscal Jean-Pierre Défago SA du 23 janvier de la même année peuvent être considérés comme des réclamations contre les décisions de taxation du 8 mars 2001, celles-ci doivent être déclarées irrecevables.

3.                                a) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours. Les conditions sont arrêtées par la loi soit, en l'espèce par les articles 203 ss LI.

Une taxation définitive doit être révisée à la demande du contribuable soit lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure, soit lorsque l'autorité de taxation de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier, soit enfin lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Ces conditions, propre à la révision au sens étroit, ont en commun, d'une part, d'avoir trait à une irrégularité qui affecte la procédure dans laquelle la décision a été prise, d'autre part, d'exiger de l'intéressé la démonstration de sa diligence, à savoir qu'il n'ait pas été en mesure, sans faute de sa part, de faire valoir le grief dans la procédure ordinaire. Cette règle s'explique par le caractère subsidiaire de la révision et les exigences de la sécurité du droit; une voie de droit extraordinaire ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de recours ordinaires (Yersin/Noël, Commentaire IFD, p. 1'344).

Par faits nouveaux, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du contribuable malgré toute sa diligence (FI.2004.0111; FI.2007.0034 et les arrêts cités).

Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie.

b) En l'espèce, les recourants voient un premier motif de révision dans le fait que les honoraires de la courtière D.________, d'un montant de Fr. 77'265.75 n'ait pas été pris en compte comme impense pour le calcul du montant soumis à l'imposition du gain immobilier.

Selon la pièce "frais de courtage" produite en annexe des courriers de Me Heider du 17 janvier 2008 et du cabinat fiscal Jean-Pierre Défago SA du 23 janvier 2008 force est d'abord de constater que les montants relatifs au prix du mobilier et de l'estimation des frais de liquidation devraient être retranchés. D'autre part et surtout, il y a lieu de constater que les recourants, lors de la taxation définitive du gain immobilier de mars 2001 connaissaient parfaitement l'existence de cette note de frais de courtage puisqu'elle avait déjà été payée à l'époque, soit au moment du transfert en mars 1999 par l'intermédiaire du notaire Pascal Pittet (voir lettre de Me Heider du 17 janvier 2008). Cela est d'ailleurs corroboré par le taux de TVA qui figure sur cette note de frais de courtage non datée, mais établie probablement en décembre 1998 au moment de la signature de l¿acte de vente à terme, puisqu'il stipule 6,5% et que la modification du taux légal à 7,5% est intervenue avec effet au 1^er janvier 1999. Connaissant dès lors parfaitement tant l'existence que la quotité de cette note de frais de courtage bien avant mars 2001, les recourants n'ont pas fait preuve de la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée d'eux et il est manifeste qu'ils auraient pu faire valoir leur grief dans la procédure ordinaire (ATF 98 Ia 568; ATF 111 Ib 209 consid. 1; FI.2005.0181).

c) La recourante B.________ voit un deuxième motif de révision dans le fait qu'elle déclare que c'est le taux de 12% qui aurait dû être pris en considération en regard de ses années d'occupation en lieu de place des 18% retenus. Là encore, force est de constater que tant les décisions de taxation du 8 mars 2001 que les bordereaux y relatifs du 20 du même mois mentionnent expressément le taux de 18% et qu'ils n'ont fait à l'époque l'objet d'aucune réclamation alors même que la recourante, entourée de conseillers professionnels ne pouvait ignorer ce point. Comme mentionné ci-dessus c'est dans le cadre de la procédure ordinaire qu'elle aurait dû faire valoir ses droits puisque sa prétendue occupation dans l'immeuble était connue au moment de la décision de taxation. A ce sujet il y a encore lieu de préciser que dans sa réclamation du 23 janvier 2008 le cabinet fiscal Jean-Pierre Défago SA ne parle que du courtage à l'exclusion du problème du taux concernant Mme B.________ et que dans la déclaration déposée par Me Heider le 1^er février 2008 établie par le cabinet fiscal Jean-Pierre Défago SA le 31 janvier de la même année on peut lire que l'immeuble n'est pas affecté au domicile principal des recourants. Au regard de ces circonstances, la prise en compte à l'époque d'un taux de 18% ne relève dès lors pas d'une erreur manifeste de l'autorité (FI.2005.0181).

d) On relèvera encore, par surabondance de moyens, que selon l'art. 204 LI la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suit la découverte du motif de révision mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision du prononcé. Comme on l'a vu ci-dessus, les recourants connaissaient l'existence et la quotité des frais de courtage depuis le mois d'avril 1999 au moins et la facturation au taux de 18% depuis le mois de mars 2001 en ce qui concerne la recourante B.________. La demande de révision apparaît dès lors de toute façon comme tardive.

Pour tous les motifs mentionnés ci-dessus, elle doit être en conséquence être rejetée dans la mesure où elle est recevable.

4.                                Il reste encore à examiner si l'autorité a respecté le principe de la bonne foi. Celui-ci impose à l'état et au citoyen de se comporter de manière loyale dans leur relation mutuelle (art. 5 al. 3 et 9 Cst; art. 11 Cst./VD; ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4 b. p.104/105). En particulier, l'autorité doit s'abstenir de tout comportement propre à tromper le citoyen et ne serait tirer aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou d'une insuffisance de sa part (ATF 124 II 265 consid. 4a p. 269/270; 121 I 181 consid. 2 a p. 183, et les arrêts cités). Le principe de la bonne foi protège également le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, notamment lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170, 361 consid. 7.1 p. 381; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125/126; 126 II 377 consid. 3a p.387, et les arrêts cités). Un renseignement ou une décision erronée de l'administration peut obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la loi, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées; qu'elle ait ou soit censé avoir agi dans les limites de sa compétence; que l'administré n'ait pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu; qu'il se soit fondé sur celui-ci pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de préjudice; que la loi n'ait pas changé depuis le moment où le renseignement a été donné (ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 127 I 31 consid. 3a p. 36; 124 V 215 consid. 2b/aa p. 220 et les arrêts cités).

En date du 17 août 2001, l'ACI a écrit ce qui suit à Me Marcel Heider conseil des recourants :

"Nous prenons acte que vos clients, M. A.________ et Mme B.________, admette la valeur de l'immeuble à la vente citée en exergue retenue par l'administration, soit le montant de Fr. 3'307'829.-.

Dès lors, constatant que la réclamation de Me Pascal Pittet a été faite sans procuration et que le gain immobilier résultant de ladite vente n'est en fait pas contesté, nous transmettons les dossiers de vos clients à l'Office d'impôt de Vevey pour perception selon les décisions de taxation du 8 mars 2001, soit un impôt de Fr. 380'494.80 pour M. A.________ et Fr. 7'765.20 pour Mme B.________.

Cependant, au cas où une décision de l'autorité judiciaire dans le cadre des procès en cours déterminait une valeur de l'immeuble à la vente différente que celle retenue lors de la taxation du 8 mars 2001, nous nous engageons à étudier les taxations susmentionnées sous l'angle de la révision."

Les recourants voudraient voir dans cette phrase une possibilité de pouvoir réexaminer l'intégralité de la taxation de l'impôt sur la gain immobilier et ainsi faire valoir comme impense les frais de courtage et en ce qui concerne la recourante B.________ un taux d'imposition différent.

Il y a tout d'abord lieu de rappeler comme on l'a vu ci-dessus que les recourants n'ont jamais contesté les décisions passées en force n'ayant réclamé que des modalités de paiement à raison de leur manque de liquidités. Comme le mentionne la lettre de l'ACI citée ci-avant, l'engagement de cette dernière à étudier les taxations du 8 mars 2001 sous l'angle de la révision était strictement limitée à la valeur de l'immeuble, reconnu par les recourants au montant de Fr. 3'307'129 mais finalement déterminée par les procès auprès de la Cour civile du Tribunal cantonal du canton de Vaud et du Tribunal fédéral à Fr. 1'930'000. C'est sur la base de cette nouvelle valeur de l'immeuble, que des bordereaux complémentaires ont été notifiés en date du 15 janvier 2008. L'ACI s'est en conséquence parfaitement conformée à l'engagement qu'elle avait pris et les recourants ne sauraient revenir sur les éléments qu'ils auraient omis de faire valoir à l'époque dans le cadre d'une interprétation extensive de l'engagement pris par l'autorité fiscale.

Il y a encore lieu de faire remarquer qu'au moment où l'ACI a pris cet engagement à bien plaire, les décisions de taxation étaient déjà entrées en force. Le mandataire du recourant n'a donc pas renoncé à déposer une réclamation sur la base de l'engagement de l'ACI du 17 août 2001 ce délai étant à ce moment-là déjà largement échu.

En conséquence, les recourants ne peuvent se prévaloir d'une promesse de autorité fiscale autre que celle modifiant la valeur de l'immeuble et les deux rectifications demandées en sus doivent être rejetées.

5.                                Les considérants qui précèdent conduisent ainsi la cour à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Les frais de l'arrêt seront mis à la charge des recourants et il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 janvier 2008 est confirmée.

III.                                Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Ztk/Lausanne, le 24 juillet 2008

 

                                                          Le président:                                  

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.