TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 5 janvier 2009
Composition	M. Rémy Balli, président; M. Alain Maillard, assesseur et M. Laurent Merz, assesseur; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.

 

Recourant

AX.________, à 1.********.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts.

  

Autorité concernée

Office d'impôts du district de Morges.

  

 

Objet
	Recours AX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2008.

 

Vu les faits suivants

A.                                BX.________ était propriétaire de la parcelle n° 2.******** du cadastre de la commune de 1.******** sise à 3.******** et sur laquelle s'élève un bâtiment d'habitation.

En 1988, il a donné ce bien-fonds à son fils AX.________.

B.                               En 1992, AX.________ a entrepris des travaux de transformation de cet immeuble pour un coût total de 2'450'000 francs.

C.                               La même année, deux cédules hypothécaires en faveur de l'UBS d'un montant de 2'000'000 fr. respectivement 575'000 fr. ont été inscrites au registre foncier afin de couvrir les coûts de construction et consolider le prêt hypothécaire.

D.                               Le 8 novembre 2006, AX.________, qui envisageait de vendre son immeuble, s'est adressé à l'Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'Office d'impôt) afin de connaître le montant de l'impôt sur le gain immobilier qui lui serait le cas échéant réclamé.

Le 16 novembre 2006, l'Office d'impôt a retenu un gain immobilier imposable de 680'000 fr. et a estimé le montant de l'impôt sur ce gain à 76'600 francs.

Suite au dépôt de pièces justificatives, l'Office d'impôt a ramené le montant du gain immobilier imposable à 180'000 fr. et, partant, celui de l'impôt à 20'000 francs.

E.                               Le 30 novembre 2006, AX.________ a vendu son immeuble pour un prix total de 2'700'000 francs.

F.                                Le 8 janvier 2007, l'Office d'impôt a notifié à AX.________ un bordereau fixant l'impôt sur le gain immobilier à 20'100 francs.

Cette décision de taxation comprenait la mention suivante:

"La présente décision peut faire l'objet d'une réclamation écrite, adressée dans les trente jours à l'office d'impôt de district."

G.                               Le 31 mai 2007, la fiduciaire de AX.________ a communiqué à l'Office d'impôt plusieurs relevés bancaires dont il ressort qu'il s'est acquitté pendant la période allant du 1^er juillet 1992 au 31 décembre 1993 d'un montant total de 133'873 fr. 35 à titre d'intérêts intercalaires dont il n'avait pas été tenu compte dans la déclaration de gains immobiliers.

H.                               Par lettre du 22 juin 2007, l'Office d'impôt a rejeté cette demande de révision au motif qu'elle était tardive.

I.                                   AX.________ a formé une réclamation contre cette décision.

J.                                 Par décision du 13 mars 2008, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la réclamation de AX.________.

K.                               Par lettre du 12 avril 2008, AX.________ s'est pourvu contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. L'on déduit de cette lettre qu'il conclut à l'annulation de la décision entreprise et à ce que l'ACI accepte de réviser sa décision.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

A l'occasion d'un second échange d'écritures, les parties ont confirmé leur position.

L.                                Le Tribunal a tenu audience le 21 octobre 2008. A cette occasion, AX.________ s'est exprimé en ces termes:

"Après le premier contact avec l'Administration fiscale, j'ai reçu un bordereau à hauteur de 80'000 fr. L'Administration fiscale avait simplement procédé au calcul suivant : prix de vente – prix de revient. Cela ne voulait rien dire. Il fallait que je prouve le montant des travaux. J'ai constaté une différence entre le montant de la cédule hypothécaire et le prix des travaux. J'ai interpellé M. 4.******** pour lui dire que je cherchais les documents. Treize ans s'étaient écoulés entre les travaux et la vente. Je n'ai aucun souvenir qu'on m'ait averti qu'il y avait un délai de péremption. Jusqu'à la vente, l'UBS a fait la sourde oreille. Après la vente, quand l'UBS a eu l'argent sur son compte, je l'ai menacée d'aller au Crédit Suisse si elle ne me fournissait pas les documents requis. Un de ses employés est alors allé voir aux archives. J'ai reçu les documents de l'UBS fin avril - début mai 2007. J'ai compris la nature de la différence, à savoir, les intérêts intercalaires, quand j'ai discuté avec ma fiduciaire. J'ai encore eu besoin de deux mois pour mettre la main sur les documents prouvant l'existence de ces intérêts. Quand j'ai trouvé les documents, courant avril, j'ai appelé M. 4.******** pour l'informer que je les lui apportais. J'étais propriétaire de l'immeuble et exploitant du restaurant qui se situait dans cet immeuble. Quand nous avons commencé la rénovation, nous avons décidé avec mon épouse de reprendre le restaurant après les travaux. C'est la raison pour laquelle je n'ai pas exercé d'activité lucrative pendant trois ans."

Le Tribunal a également entendu M.  4.********, contrôleur d'impôt, lequel a fait les déclarations suivantes:

"C'est moi qui ai rempli la déclaration sur les gains immobiliers non signée et datée du 8 janvier 2007. Je l'ai remplie sur la base des documents qui m'ont été fournis par M. AX.________. Dans mon esprit, j'ai rendu une première décision préjudicielle vu que M. AX.________ voulait limiter sa taxation. J'attendais la communication des documents de la banque pour émettre le bordereau définitif. Dans mon esprit toujours, M. AX.________ devait me fournir ces documents au plus tard dans les trente jours. Après l'émission du bordereau définitif, j'ai pensé qu'au pire, si M. AX.________ trouvait ces documents, il pourrait toujours faire une réclamation. Je ne pense pas qu'il appartienne à l'Administration des impôts d'attendre six mois après la vente effective pour procéder à la taxation. M. AX.________ m'avait informé des démarches entreprises auprès de l'UBS. Je lui ai affirmé qu'on le rembourserait à condition que les documents me soient fournis dans le délai de réclamation. Je n'ai pas dit à M. AX.________ qu'il pouvait déposer des pièces après le délai de trente jours. Je ne me souviens pas dans le détail ce que je lui ai dit à l'époque, en particulier si j'ai attiré son intention sur le délai et le fait qu'il ne pouvait pas communiquer des pièces ultérieurement. Il ne me semble pas que j'ai eu de contact avec M. AX.________ depuis novembre 2006. Je travaille au fisc depuis 27 ans. La part d'entretien n'a pas été prise en compte dans la taxation, car au vu des photos du chantier et des montants investis, j'ai estimé que les frais engagés constituaient une plus-value et non des impenses."

M.                               Le Tribunal a statué par voie de délibération.

Considérant en droit

1.                                Le recourant allègue avoir attiré l'attention de l'autorité intimée sur le fait que les chiffres relatifs à la valeur des travaux et aux cédules hypothécaires ne concordaient pas, ce qu'il ne s'expliquait pas. Il expose avoir dû entreprendre des démarches auprès de sa banque pour obtenir des documents. Or, celle-ci aurait tardé à les lui communiquer. Ce ne serait qu'après avoir obtenu ces documents et discuté avec sa fiduciaire dans le courant du mois de mai 2007 qu'il aurait compris que cette différence correspondait aux intérêts intercalaires. Partant, le recourant estime que l'autorité intimée aurait dû revoir sa décision de taxation du 8 janvier 2007 en tenant compte des pièces qui lui ont été communiquées le 31 mai 2007.

a) Selon l'art. 185 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le contribuable peut former une réclamation contre la décision de taxation. La réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 186 al. 1 LI).

b) En l'espèce, la décision de taxation litigieuse a été expédiée au recourant le 8 janvier 2008. De plus, elle précisait expressément qu'elle pouvait faire l'objet d'une réclamation dans un délai de trente jours. Or, ce n'est que le 31 mai 2007 que le recourant s'est manifesté, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, pour demander la déduction des intérêts intercalaires. Le recourant était dès lors forclos à contester la décision de taxation du 8 janvier 2007. Seul un motif de révision permettrait de revenir sur la taxation litigieuse.

2.                                a) Selon l'art. 203 al. 1 let. a LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts. Par faits importants au sens de cette disposition, l'on entend les faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement; sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du contribuable malgré toute sa diligence (arrêts FI.2007.0082 du 28 septembre 2007 et les arrêts cités). La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 203 al. 2 LI).

A titre préalable, il y a lieu de relever que la procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui ne permet qu'exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force. De plus, selon la jurisprudence, il est permis de poser quelques exigences relatives à la diligence dont le contribuable doit faire preuve pour sauvegarder ses intérêts dans la procédure de taxation. En principe, on admettra que le contribuable connaît sa situation financière, qu'il contrôle la décision de taxation lorsqu'il l'a reçue et qu'il signale en temps utile les vices dont elle serait affectée. Le contribuable ne saurait demander une révision pour rattraper une démarche qu'il a omise dans la procédure ordinaire de recours (ATF C. c. Tribunal administratif du canton des Grisons du 21 mai 1997 publié in RDAF 1999 II p. 440 ss consid. 3d pp. 446 s.). L'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement toutes les déclarations qui lui sont remises, mais peut s'y fier si elles paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradiction (ATF Administration fiscale cantonale du canton de Genève c. Tribunal administratif du canton de Genève et époux D. du 2 novembre 1998 publié in RDAF 1999 II 138 consid. 7b p. 145).

b) En l'espèce, le recourant s'est vu notifier une décision de taxation le 8 janvier 2007. A cette époque, il savait qu'elle était viciée, puisqu'il avait déjà constaté l'existence d'une différence de montant entre la cédule hypothécaire et le prix des travaux, sans en connaître toutefois la raison. Il affirme avoir entrepris des démarches auprès de sa banque aux fins d'obtenir les justificatifs permettant d'éclaircir ce point. Sa fiduciaire, à qui il a transmis ces documents, l'a informé en mai 2007 qu'il s'agissait d'intérêts intercalaires. Il apparaît dès lors que le recourant savait à réception de la décision de taxation que celle-ci comportait une erreur et qu'il souhaitait la contester. Cependant, il n'était alors pas en mesure d'expliquer la nature de cette erreur. Il n'appartenait toutefois pas à l'autorité fiscale qu'elle procède d'office à la rectification de cette taxation, ce d'autant plus qu'elle n'était pas en possession des pièces utiles pour le faire. En outre, rien n'empêchait le recourant de former une réclamation contre cette décision, dans le délai péremptoire de trente jours, afin de sauvegarder ses droits. Or, au lieu de se manifester auprès de l'autorité fiscale pour l'informer que la taxation ne lui donnait pas satisfaction, il n'a pas donné signe de vie pendant plusieurs mois en attendant de mettre la main sur d'anciens documents bancaires. Ce faisant, le recourant n'a manifestement pas agi avec toute la diligence requise. Il n'appartenait pas à l'autorité concernée de relancer le recourant alors qu'elle lui avait adressé une décision claire, munie des indications de voies de droit et de délais. Le fait que le recourant ne soit pas un spécialiste en matière immobilière ou fiscale ne le dispensait pas pour autant de respecter les règles de procédure. Partant, le recourant n'est plus admis à contester la taxation entrée en force.

3.                                Le recourant se prévaut également d'assurances que lui auraient données l'autorité concernée.

a) Découlant directement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et valant également en droit fiscal, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 pp. 636 s. et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 2C.647/2008 du 17 novembre 2008 consid. 3.1; 131 II 627 consid. 61 pp. 636 s. et les références citées).

b) En l'espèce, le recourant prétend avoir, à l'occasion de plusieurs conversations téléphoniques, exposé à l'autorité concernée qu'il tentait de faire la lumière sur la différence entre la valeur des travaux et celle des cédules hypothécaires et de réunir les pièces justificatives. Il soutient en particulier que l'autorité concernée lui aurait affirmé qu'il devait s'acquitter de l'impôt et qu'un éventuel trop-perçu lui serait restitué. Il serait dès lors parti du principe que l'autorité concernée attendait qu'il complète son dossier pour finaliser sa taxation. Or, il découle des déclarations du témoin entendu par le Tribunal de céans qu'aucune garantie de ce genre n'a été donnée par l'autorité concernée. De plus, le bordereau notifié au recourant mentionne expressément les voies et délais à sa disposition pour contester la décision de taxation si elle ne lui donnait pas satisfaction. En outre, les éléments figurant au dossier ne permettent pas de retenir que l'autorité concernée aurait affirmé au recourant qu'il pouvait bénéficier d'un délai extensible pour compléter sa déclaration. Si elle a fait preuve d'une certaine souplesse en laissant au recourant un certain temps avant de l'imposer, il serait erroné de retenir qu'elle a lui a donné des assurances qui permettraient de reconsidérer la décision de taxation nonobstant l'échéance du délai de réclamation. Partant, ce grief est également mal fondé.

4.                                Il découle de considérations qui précèdent que la décision de l'autorité intimée est bien fondée et doit être confirmée. Le recours doit ainsi être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à l'allocation de dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - RSV 173.36).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2008 est confirmée.

III.                                Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de AX.________.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 5 janvier 2009

 

Le président:                                                                                             La greffière:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.