TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 27 novembre 2009
Composition	M. Vincent Pelet, président;  M. Alain Maillard, assesseur  et M. Fernand Briguet, assesseur

 

Recourants

A.X.________ et B.X.________, à ********, représentés par l'expert fiscal André-Claude COTTING, à Villars-sur-Glâne,

 

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 avril 2008 (impôt fédéral direct; impôt cantonal et communal; périodes 2001-2002 à 2003)

 

Vu les faits suivants

A.                                Y.________ SA (ci-après: la société), dont le siège est à Lausanne, a pour but la réalisation de travaux d'étanchéité et d'isolation des toitures, de terrasses et d'ouvrages d'art. A.X.________ en est l'administrateur et l'un des actionnaires.

La société est propriétaire de locaux industriels à Lausanne, ainsi que d'une villa mitoyenne à ******** (PPE 1955), qu'elle loue à A.X.________ et à son épouse (ci-après: les contribuables ou les recourants).

Procédure concernant la société

B.                               a) Le 31 janvier 2005, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a informé la société qu'elle procéderait à un contrôle de ses comptes, ainsi que des postes de ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2000 à 2003. Ce contrôle a eu lieu le 29 mars 2005.

Le 7 juin 2005, l'ACI a avisé la société qu'il ressortait du contrôle effectué que la détermination de son bénéfice imposable était inexacte et qu'elle ouvrait dès lors une procédure en soustraction fiscale à son encontre.

Le 9 décembre 2005, l'ACI a adressé à la société un avis de prochaine clôture, l'informant des reprises et compléments d'impôts envisagés.

b) Le 14 novembre 2006, l'ACI a notifié à la société une proposition de règlement pour la période fiscale 2000 (objet d’une procédure de réclamation), une décision de taxation définitive pour chacune des périodes fiscales 2001 à 2003 et un prononcé d'amendes pour les périodes fiscales 2000 à 2003.

L'ACI a retenu en substance que la société n'avait pas comptabilisé l'intégralité de ses recettes et qu'elle avait grevé son compte de résultats de charges non admises par l'usage commercial; elle a considéré en outre que l'intéressée avait fait bénéficier ses actionnaires, respectivement des proches de ses actionnaires, de prestations constituant des distributions dissimulées de bénéfice. Les reprises affectant le bénéfice portent en particulier sur les postes 2.07 (08), comme exposé dans le tableau ci-dessous:

2. Eléments de reprises ne constituant pas une soustraction 2000 1992		2000	2001	2002	2003	Totaux
	Villa ********
2.07	Loyer (correspondant à un rendement brut de 6.5% de la valeur comptable admise)	58’500	87'750	97'500	97'500	341'250
2.08	Loyer comptabilisé selon bail à loyer du 24.09.1998 (loyer dès le 01.01.1999 = Fr. 43'020) remplaçant celui du 30.11.1988	-42'605	-43'020	-43'020	-43'020	-171'665

 

Par lettre du 14 décembre 2006, la société a maintenu sa réclamation contre la décision de taxation définitive relative à la période fiscale 2000 et déposé une réclamation contre les décisions de taxation définitive relatives aux périodes fiscales 2001 à 2003.

c) Par décision sur réclamation du 23 avril 2008, l'ACI a rejeté les réclamations déposées par l'intéressée les 18 juillet 2003 et 14 décembre 2006.

La société a recouru le 21 mai 2008 contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Elle conteste notamment la reprise relative au loyer de la villa ******** (ch. 2.07 du tableau ci-dessus). Le recours a été enregistré sous la référence FI.2008.0059.

Procédure concernant l'actionnaire et son épouse

C.                               a) Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt relative à la période 2001-2002 le 16 janvier 2002, faisant état d'un revenu imposable de 774'700 fr. au taux de 430'300 fr. (quotient: 1,8) et une fortune de 1'218'000 francs.

Le 24 mars 2004, l'autorité de taxation a adressé aux contribuables une décision de taxation définitive pour la période fiscale 2001-2002, fixant le revenu imposable dans le canton de Vaud pour l'impôt cantonal et communal à 774'600 fr. au taux de 433'600 fr. et la fortune imposable dans le canton à 1'277'000 fr. au taux de 1'641'000 francs.

Les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002 bis le 24 septembre 2003, puis leur déclaration d'impôt 2003 le 20 septembre 2004, annonçant un revenu imposable moyen de 822'900 fr. au taux de 475'100 fr. (quotient: 1,8) et une fortune de 3'163'000 francs.

b) En date du 28 avril 2006, l'ACI a informé l'actionnaire et son épouse de l'ouverture d'une procédure en soustraction d'impôt pour les années 2003 et les périodes antérieures, relative notamment aux prestations appréciables en argent découvertes lors du contrôle effectué à l'encontre de la société. Le 28 septembre 2006, l'ACI a adressé à l'actionnaire et à son épouse un avis de prochaine clôture.

Le 22 février 2007, l'ACI a notifié à l'actionnaire et à son épouse une décision de rappel d'impôt, de taxation définitive et des prononcés d'amendes, en matière d'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, ainsi que d'impôt fédéral direct sur le revenu, portant sur les périodes fiscales 2001-2002 et 2003, pour un montant total de 44'356 fr. 05: soit des compléments d'impôt de 31'381 fr. 05 (ICC), de 11'385 fr. (IFD) et  des amendes de 1'190 fr (ICC) et de 400 fr. (IFD). Les reprises effectuées portent en particulier sur des prestations appréciables en argent perçues de la société par l'actionnaire et son épouse, sous la forme de loyers insuffisamment comptabilisés.

Les contribuables ont déposé une réclamation contre ces décisions et prononcés, en date du 7 mars 2007.

c) Par décision sur réclamation du 23 avril 2008, l'ACI a rejeté la réclamation déposée par les contribuables le 7 mars 2007.

Les contribuables ont recouru le 21 mai 2008 contre cette décision de l'ACI devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Le recours a été enregistré sous la référence FI.2008.0060.

Dans sa réponse du 14 juillet 2008, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. Interpellée, l'Administration fédérale des contributions n'a pas déposé de déterminations.

Les parties ont encore confirmé leurs conclusions respectives, les recourants le 25 août 2008 et l'intimée le 8 septembre 2008.

Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile; il répond en outre aux exigences de forme fixées par l'art. 31 de la loi cantonale du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                                Le litige porte sur les reprises opérées au titre des prestations appréciables en argent de la société en faveur de l'actionnaire et de son épouse, sous la forme de loyers insuffisamment comptabilisés. Les amendes infligées pour soustraction fiscales ne sont en revanche pas contestées.

3.                                Selon la jurisprudence, la détermination des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la taxation (arrêt FI.1999.0016 et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000, ainsi que les références citées). En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1^er janvier 1995; elle a abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). Elle s'appliquera donc à toutes les périodes de taxation litigieuses. En matière d'impôt cantonal et communal, la LI est entrée en vigueur le 1^er janvier 2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). La nouvelle loi s'appliquera dès lors aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003.

4.                                a) Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, sont soumis à l'impôt sur le revenu, "les dividendes, les parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre". La jurisprudence assimile aux prestations appréciables en argent versées aux détenteurs de droit de participation dans les sociétés les donations de quelque sorte qu'elles soient aux actionnaires ou aux personnes proches pour lesquelles les donataires n'apportent aucune contre-prestation correspondante reconnaissable comme telle par les organes de la société (ATF 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279). La comparaison avec les tiers est déterminante: il y a prestations en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n'auraient pas été effectuées ou dans une mesure sensiblement moindre à un tiers ne détenant pas de participation dans la société (ATF 2A.39/2003 du 26 novembre 2003, RDAF 2004 II 60 consid. 2.2; arch. 64, 644 consid. 2b et 3; ATF 119 1b 116 consid. 2). En particulier, la société anonyme immobilière qui perçoit de son actionnaire et locataire un loyer insuffisant lui accorde une telle prestation en argent (ATF 2A.39/2003 du 26 novembre 2003, RDAF 2004 II 60, consid. 2; ATF 107 1b 325 et arrêts TA FI.1999.0082 du 7 juin 2006; FI.1993.0094 du 14 mars 1997).

b) Dès août 1988, la société a loué la villa ******** à l'actionnaire et à son épouse pour un loyer de 48'000 fr. par année, à charge pour les locataires de pourvoir au chauffage et à l'entretien du jardin (contrat du 1^er novembre 1988). Dès janvier 1999, le loyer a été réduit à 43'020 fr. (contrat du 24 septembre 1998, qui se réfère au taux hypothécaire de 4,25% et à l'indice suisse des prix à la consommation, de 104.1 point). C'est le montant du loyer qui a été réglé au cours des années 2001 à 2003 (en 2000, la société a comptabilisé un loyer de 42'605 fr.).

La recourante a fait procéder à deux expertises; la première, établie par la société de courtage, de gestion et d'expertises immobilières Cogestim SA, fixe un loyer annuel indicatif de 43'020 fr. (3'585 fr. par mois); l'expertise est datée du 19 août 1999 (soit près de huit mois après la réduction du loyer intervenue déjà en janvier 1999, comme le relèvera l'ACI). La seconde, du 22 juillet 2003, émane de l'agence immobilière Régisa SA; elle arrête la "valeur locative" de l'immeuble à 4'500 fr. par mois, soit à 54'000 fr. par an. La recourante n'a cependant pas adapté le loyer à ce montant.

L'ACI a considéré que le loyer payé par l'actionnaire était inférieur au prix du marché et qu'il était dès lors constitutif d'une prestation appréciable en argent en faveur de l'actionnaire. Elle a retenu que la recourante aurait, dans des relations avec un tiers, fixé un loyer correspondant à un rendement brut de 6.5% calculé sur la valeur de villa. Elle a dès lors repris les montants suivants:

 

Années	2000	2001	2002	2003
Loyer contractuel	43'020	43'020	43'020	43'020
Loyer encaissé	42'605	43'020	43'020	43'020
Valeur villa pour calcul du rendement	900'000	1'350'000	1'500'000	1'500'000
Loyer estimé par l'ACI (rendement 6.5%)	58'500	87'750	97'500	97'500
Reprise ACI	15'895	44'730	54'480	54'480

 

c) En ce qui concerne l'actionnaire lui-même, les loyers insuffisamment comptabilisés ont été arrêtés au montant total de 70'375 fr., à savoir 15'895 fr. pour l'année de calcul 2000 et 54'480 fr. pour l'année de calcul 2003, comme exposé dans le tableau ci-dessous:

2. Eléments de reprises ne constituant pas une soustraction 2000 1992		1999	2000	2003	Totaux
	Prestations appréciables en argent de la société
2.02	Loyers insuffisamment comptabilisés		15'895	54'480	70'375

 

d) Dans la cause FI.2008.0059, le tribunal a admis partiellement les prétentions de la société recourante, en réduisant les reprises à la différence entre le montant retenu par l'expert (54'000 fr.) et les loyers encaissés (43'020 fr.), soit à une différence de 10'980 fr., comptée sur les périodes 2001 à 2003, et pour l'année 2000, à la différence entre le loyer contractuel et le montant encaissé. Les considérations qui ont prévalu pour réduire les reprises effectuées à l'encontre de la société conduiront nécessairement à faire bénéficier les recourants des mêmes corrections. Il s'ensuit que les reprises dont ils font l'objet au titre des loyers insuffisants devront être réduites à 415 fr. (43'020 ./. 42'605) pour l'année 2000 et à 10'980 fr. pour l'année 2003.

5.                                Les considérants qui précèdent conduisent à une admission partielle du recours. Dans ces conditions, l'émolument réduit qui devrait être mis à la charge des recourants peut être compensé par les dépens, réduits également, auxquels les recourants peuvent prétendre de la part de l'Etat. L'avance de frais effectuée sera ainsi restituée aux recourants, l'arrêt étant rendu sans frais, ni dépens.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est partiellement admis.

II.                                 La décision rendue le 23 avril 2008 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à l'intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 4d.

III.                                L'arrêt est rendu sans frais.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 novembre 2009

 

                                                          Le président:                                  

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.