TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Composition

M. Vincent Pelet, président; M. Robert Zimmermann, juge; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante.

Recourante

A.X.________, à ********, représentée par Yves NOËL, Avocat, à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Objet	Droit de mutation
	Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril 2008 (droit de mutation sur la cession de part indivise d'une demie de la parcelle no 1******** inscrite le 30.09.2003)

Vu les faits suivants

A. En 1990, les époux B.X.________ et A.X.________ ont acquis en propriété commune, chacun pour une demie, la parcelle 1********, sise à ******** pour un montant de 560'000 francs. Durant leur mariage, les époux étaient soumis au régime matrimonial ordinaire de la participation aux acquêts. Par jugement du 25 août 2003, le Président du Tribunal d'arrondissement de Lausanne a prononcé le divorce des époux et ratifié la convention sur les effets accessoires conclue par ces derniers. Afin de régler la liquidation du régime matrimonial et la contribution à l'entretien de l'épouse, le chiffre IV de cette convention stipule: "à titre de liquidation du régime matrimonial, par moitié, et à titre de prestation en capital au sens de l'art. 126 al. 2 CC, pour l'autre moitié, B.X.________ transfère à son épouse sa part de propriété sur l'immeuble (…). A.X.________ reprend dès le 1^er octobre 2002, l'intégralité du crédit hypothécaire à l'entière décharge de B.X.________ , ainsi que des engagements résultant de la cédule se trouvant en main du créancier hypothécaire (…). Parties conviennent que la part de l'immeuble transféré à l'épouse est estimée à un million de francs". Au 30 septembre 2002, la dette hypothécaire s'élevait à 805'333 fr. 35 (800'000 fr. en capital et 5'333 fr. 35 d'intérêts courus, selon lettre du 19 septembre 2002 de la Rentenanstalt au notaire Maurice Gross).

Par acte notarié du 11 avril 2003, B.X.________ a cédé sa part indivise d'une demie à l'immeuble à son épouse. La cession est soumise à la condition suspensive de la ratification de la convention sur les effets accessoires par le juge du divorce (ch. I). L'acte de transfert stipule (ch. II) que le prix de cession convenu entre les parties (1'000'000 fr.) est payé comme il suit:

"a) par la reprise de la totalité de la dette hypothécaire due à la Rentenanstalt Swiss Life, laquelle s'élève au trente avril 2003, à 807’316 fr. 65.

b) et le solde, soit 192'683 fr. 40, est payé par compensation de créances, en exécution de la convention mentionnée ci-dessus.

Total égal au prix de cession: 1'000'000 francs".

L'acte prévoit en outre (ch. XV) que A.X.________ concède un droit d'emption sur l'immeuble à ses trois enfants, en copropriété, chacun pour un tiers et ceci pour 25 ans.

B. Le 12 novembre 2003, l'office d'impôt du district de Lausanne-Ville (ci-après l'office d'impôt), a notifié à A.X.________ (ci-après: la contribuable ou la recourante) une décision de taxation définitive fixant le droit de mutation à 33'000 fr., suite à l'acquisition d'une part d'une demie sur la parcelle no 1********. L'impôt a été calculé sur la base d'une assiette de 1'000'000 fr., au taux de 2,2 % pour l'impôt cantonal et avec un coefficient de 50 cts pour la commune de Lausanne. Le 9 février 2004, l'office d'impôt a notifié une nouvelle décision identique à la précédente (ou plus précisément un duplicata de la première). La contribuable s'est acquittée du montant du droit le 25 février 2004.

Par courrier du 2 mars 2004, l’office d’impôt a informé la contribuable qu’il admettait sans changement la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers, en rappelant qu’en application de l’art. 65 let. b de la loi sur 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), « l’imposition est différée en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165 CCS) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord ».

C. Le 8 mars 2004, par l'intermédiaire de son conseil, Me Gross, notaire à Lausanne, l'intéressée s'est prévalue de l'exonération de la transaction intervenue en exécution de la convention sur les effets du divorce pour demander le remboursement du montant de 33'000 fr. versé le 25 février 2004. Cette lettre sera tenue par la suite pour une réclamation formée contre la décision de taxation du 12 novembre 2003, respectivement du 9 février 2004. La contribuable a relancé l'administration le 14 juin 2004, puis le 3 avril 2006. Elle a été entendue avec son conseil le 28 avril 2006.

Le 5 avril 2007, la contribuable a réitéré sa demande de remboursement des droits de mutation payés le 25 février 2007. Elle s'est prévalue de l’art. 3 let. f de la loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11) selon lequel l’impôt sur le droit de mutation n’est pas perçu lors d’un transfert d’immeuble en faveur de l’un des conjoints en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu’à concurrence du montant de cette part. En complément à sa réclamation, la contribuable a fourni à l'office d'impôt un calcul relatif à la liquidation du régime matrimonial, avec les explications suivantes :

«Epoux soumis au régime matrimonial légal de la participation aux acquêts :

Biens matrimoniaux

Actifs	Passifs
Part sociale du groupe de l’Arche Sàrl	Dettes matrimoniales
Comptes bancaires
Immeuble 2****** à ******
Parcelle 1******** (villa)

Qualification des biens matrimoniaux :

Libellé	Qualification
Part sociale du Groupe l’Arche Sàrl	Acquêt de Monsieur
Immeuble 2****** à ******	Acquis en remploi des propres de Monsieur, propre de Monsieur
Parcelle 1****** de ****** Mme a investi 60'000 fr. de ses économies avant le mariage Monsieur l’a construite en exerçant sa profession d’architecte et a eu recours à un emprunt	Sa part constitue un propre de Mme Sa part constitue un acquêt de Monsieur

Liquidation du régime matrimonial

Première phase :

Dissolution de la société simple

Pour procéder à la liquidation du régime matrimonial, il y a lieu tout d’abord de liquider la société simple par laquelle les époux détenaient la parcelle 1******** de ********.

Prix de revient de la villa fr. 2'048'000.00

Créance des propres de Mme fr. 60'000.00

Dette hypothécaire fr. 800'000.00

Bénéfice fr. 1'188'000.00

----------------------------------------------------

Totaux fr. 2'048'000.00 fr. 2'048'000.00

En application de l’art. 533 CO, qui stipule que « sauf convention contraire, chaque associé a une part égale dans les bénéfices et dans les pertes, quelles que soient la nature et la valeur de leur apport », chaque sociétaire, ici chaque époux, a droit à la moitié du bénéfice, soit 594'000 fr. chacun.

Deuxième phase :

Liquidation du régime matrimonial

Propres de Madame

1/ Propres investis dans la villa fr. 60'000.00

2/ Part ½ villa fr. 1'024'000.00

3/ part au bénéfice de la société simple fr. 594'000.00

---------------------

Total fr. 1'678'000.00

Acquêts de Madame fr. 0.00

Propres de Monsieur fr. 666'000.00

A déduire :

Dette hypothécaire BCV fr. 618'749.00

Propres nets fr. 47'251.00

----------------------------------------------------------

fr. 666'000.00 fr. 666'000.00

Acquêts de Monsieur :

1/ Part ½ villa fr. 1'024'000.00

2/ Part au bénéfice de la société simple fr. 594'000.00

3/ Part sociale du groupe l’Arche Sàrl fr. 7'000.00

4/ Compte courant Ecom fr. 50'622.00

A déduire :

1/ Dette sur compte courant Ecom fr. 34'106.00

2/ Créance des propres de Madame fr. 594'000.00

Bénéfice: fr. 1’047'516.00

----------------------------------------------------------

fr. 1’675622.00 fr. 1’675'622.00

Chaque époux a droit à la moitié du bénéfice, soit 523'758 fr. chacun

En résumé, Madame a droit, au titre de la liquidation du régime matrimonial, au paiement :

- de la créance des propres fr. 594'000.00

- de sa créance en participation au bénéfice de l’union conjugale fr. 523'758.00

--------------------

fr. 1'117'758.00

Pour payer les créances de Madame, Monsieur s’est engagé à transférer sa part d’une demie à la parcelle 12'065 de Lausanne par 1'000'000 francs. Dès lors la part cédée l’est à titre de liquidation du régime matrimonial, l’art. 3 lit. f LMSD étant applicable, le transfert est exonéré du droit de mutation.»

D. Le 10 août 2007, l'office d'impôt a fait valoir que la décision contestée avait été notifiée le 12 novembre 2003 et que la réclamation était tardive et par conséquent irrecevable.

Le 6 septembre 2007, la contribuable a contesté la notification du 12 novembre 2003, précisant qu'elle n'avait reçu qu'une taxation datée du 9 février 2007.

Suite au maintien de la réclamation par la contribuable, l’office d’impôt a transmis le dossier à l’Administration cantonale des impôts le 12 septembre 2007.

Le 28 novembre 2007, faute d'être en mesure de prouver la notification de la décision, l'ACI a déclaré la réclamation recevable. Quant au fond, elle s'est écartée des chiffres produits par la contribuable pour les rectifier comme il suit (montants en francs) :

		Acquêts
		Monsieur	Madame
1 parcelle 12'065	2'048'000.00
./. Propres de Mme	60'000.00
./.Prêt hypothécaire	800'000.00

Acquêts à répartir entre Madame et Monsieur car détenu en société simple	1'188'000.00	594'000.00	594'000.00
2 parts sociales du Groupe l'Arche Sàrl		7'000.00
3 Compte courant Ecom (net)		16'000.00
TOTAL		617'000.00	594'000.00

L’ACI a conclu de ce tableau que Monsieur avait une dette matrimoniale en faveur de son ex-épouse de 11'500 francs. Il s'ensuit que le transfert de la part d’une demie de la parcelle de l'époux n'aurait pas été réalisé au titre de la liquidation du régime matrimonial. Constatant par ailleurs que, trois ans après le divorce, la contribuable avait revendu la parcelle litigieuse pour un montant de 4'100'000 fr., l'administration fiscale a demandé la production des travaux qui justifiaient une augmentation de 2'000'000 fr. entre le divorce et la vente, se réservant ainsi de réévaluer, sur la base de l’art. 6 al. 5 LMSD, le prix de l’immeuble de 2'048'000 fr. annoncé par la contribuable.

E. Le 6 mars 2008, par l’intermédiaire de son conseil, Me Noël avocat à Lausanne, la contribuable s'est expliquée sur le calcul de la liquidation du régime matrimonial comme il suit:

Acquêts de Monsieur		Acquêts de Madame
Moitié de la villa	fr. 1'188'000.00		fr. -
Part sociale de l'Arche Sàrl	fr. 7'000.00
Compte courant Ecom	fr. 16'000.00
Total	fr. 1'211'000.00		fr. -

Elle a conclu de ce tableau qu’elle avait droit à la moitié des acquêts de son mari par 605'000 fr., montant qui n’était pas réduit par une contre-créance en acquêts qu’aurait son mari contre elle. Ce serait donc bien à concurrence de ce montant que le transfert immobilier intervenu lors du divorce devait être exonéré du droit de mutation en vertu de l’art. 3 let. f LMSD. Elle a fait valoir en outre que l’autorité fiscale ne pouvait pas s'écarter du jugement de divorce ratifiant la convention sur les effets du divorce, pour effectuer ultérieurement ses propres calculs. Elle a par ailleurs contesté la réévaluation du prix d’acquisition de l’immeuble envisagée par l’autorité fiscale.

F. Dans une proposition de règlement du 4 avril 2008, l’ACI a modifié ses prétentions. Se référant à la convention sur les effets du divorce (prévoyant un transfert pour moitié de la part de l'époux à titre de prestation en capital), elle a considéré qu’un quart de l’immeuble avait été transféré à titre de contribution d’entretien et que ce transfert - intervenu à titre onéreux – était soumis au droit de mutation. En outre, elle a attribué la moitié de la reprise du prêt hypothécaire à la prestation d’entretien et l’autre moitié à la liquidation du régime matrimonial. Enfin, appliquant l’art. 6 al. 5 LMSD, elle a arrêté la valeur de l’immeuble à 3'713'625 fr. (montant comprenant le prix de revient et la plus-value). Sur ces bases, elle a établi une proposition de règlement en fixant l’assiette fiscale soumise au droit de mutation comme il suit :

- ¼ transféré au titre de la prestation d’entretien 3'713’625/4 fr. 928’406.00

- ½ de la reprise du prêt hypothécaire 800’000/2 fr. 400’000.00

_____________

Total fr. 1'328’406.00

Cela représente donc un droit de mutation calculé au taux de 3,3% (canton et commune) de 43’837 francs. Compte tenu du montant déjà versé de 33'000 fr., le solde à payer s’élève à 10'387 francs.

Invitée à se déterminer, la contribuable a déclaré refuser cette proposition le 18 avril 2008.

Le 29 avril 2008, l’ACI a rendu une décision rejetant la réclamation, en se référant à la proposition de règlement du 4 avril 2008.

Le 2 juin 2008, A.X.________ a recouru contre cette décision à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. La recourante a fait valoir que seul le montant de 500'000 fr. transféré à titre de prestation en capital selon la convention de divorce pouvait être soumis au droit de mutation. Elle a conclu à l’annulation de la décision entreprise ainsi qu’au renvoi du dossier à l’ACI, ordre lui étant donné de rembourser le trop d’impôt payé par fr. 16'500.- avec intérêts à 5% dès le 25 février 2004.

Dans sa réponse du 17 juillet 2008, l'ACI a conclu au rejet du recours et à ce que le tribunal confirme "que l'assiette du droit de mutation s'élève à 1'328'406 francs". A l'appui de ses conclusions, l'intimée reprend l'argumentation développée dans sa réponse du 4 avril 2008: partant d'une valeur de l'immeuble arrêtée à 3'713'625 fr. (et non de 2'048'000 fr.), l'assiette fiscale est constituée du quart de cette valeur, soit 928'406 fr., et de la moitié du prêt hypothécaire arrêté au montant du capital de 800'000 fr., soit à 400'000 francs.

La recourante s'est déterminée sur cette réponse le 10 octobre 2008. Elle expose que la liquidation du régime matrimonial ratifiée par le juge civil jouit de l'autorité de la chose jugée et lie l'administration fiscale; quant à la reprise de la dette hypothécaire, elle doit bénéficier du régime appliqué en matière de donations mixtes, c'est-à-dire que la dette est attribuée à la partie gratuite de l'acte (avec référence aux arrêts FI.2002.0022 et FI.2003.0011). Enfin, les conditions de l'art. 6 al. 5 LMSD ne seraient pas remplies en l'espèce, si bien qu'il n'y aurait pas lieu de s'écarter de la valeur de l'immeuble retenue par la convention, à l'issue en outre d'une procédure extrêmement conflictuelle entre les époux.

L'ACI s'est déterminée à son tour sur cette écriture le 11 novembre 2008, pour confirmer les conclusions de sa réponse. Pour l'essentiel, elle se réfère à l'arrêt FI.2008.0003 pour justifier l'imposition de la partie onéreuse de l'opération correspondante à la part de dette hypothécaire attribuée au capital versé à titre de prestation d'entretien.

La recourante, le 12 janvier 2009, puis l'autorité intimée, le 5 février 2009, se sont encore exprimés.

G. Le Tribunal a délibéré a huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Interjeté dans le délai et la forme prescrits par l'art. 53 de la loi du 23 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (RSV 648.11; LMSD), le présent recours est recevable.

2. Sans déposer de requête formelle, la recourante s'est réservée de demander l'audition de son conseil dans la procédure de divorce, aux fins de donner toutes explications utiles sur la façon dont les parties ont entendu régler les effets patrimoniaux de leur divorce.

Le droit d'être entendu comprend le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise au détriment de l'intéressé, de fournir des preuves pertinentes, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins d'en prendre connaissance et de se déterminer à son propos, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et les arrêts cités). En particulier, le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L'autorité peut donc mettre un terme à l'instruction lorsque, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion.

Dans le cas présent, les explications fournies le 5 avril 2007 par le notaire commis à la liquidation (Me Gross), puis par la recourante, sont suffisamment précises, si bien qu'il n'a pas paru utile au tribunal d'entendre les parties ou le témoin envisagé.

3. En l’espèce, le litige porte sur la fixation du prix déterminant pour le calcul de l’impôt sur les droits de mutation (art. 6 al. 5 LMSD), puis sur le montant considéré comme une part au bénéfice de la liquidation du régime matrimonial, exonéré en vertu de l’art. 3 lit. f LMSD, et par là même sur l'assiette du droit de mutation.

a) L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles 227-223, n° 1, p. 1736).

b) La base de calcul est définie à l’art. 6 LMSD qui prévoit ce qui suit :

« Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.

2 Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.

2bis (…)

3 Les prestations accessoires mises à la charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d'un droit de mutation.

4 (…)

5 Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.

6 Les dispositions qui précèdent s'appliquent, par analogie, en cas d'acquisition d'un immeuble ou d'une part d'immeuble aux enchères publiques.

En règle générale, le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du transfert générant l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou valeur vénale est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours normal des affaires (cf. Emanuel Grüninger/ Walter Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée sur la base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles, soit tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles, édition août 1990, ch. 3.2.2.1). Dans ce contexte, n'entreront en particulier en compte ni le prix d'amateur (Liebhaberei), ni celui obtenu lors d'une vente urgente ou spéculative (cf. Reimann/Zuppinger/Schärrer, ad 165 ZHStG, nos 60 et ss), ni celui résultant d'une procédure d'assainissement. Cette valeur se confond avec la valeur du marché, prise en considération par la pratique lorsque le prix convenu entre les parties ne correspond en rien à la valeur vénale de l'immeuble transféré (Verkehrswert; cf. pour la doctrine, Reimann/Zuppinger/Schärrer, ibid., références citées; Grüninger/Studer, ibid.; v. également la jurisprudence du Tribunal fédéral, publiée in StE 1998 A 23.1 n° 1, consid. 6a; ATF 107 III 40, consid. 3). Lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase; cf. également les travaux préparatoires de la loi, in BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040).

c) Lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle du bien aliéné, en raison précisément des circonstances particulières dans lesquelles s'est déroulée la transaction, l'autorité fiscale a la faculté de renverser la présomption instituée par l'art. 6 al. 2 LMSD (art. 6 al. 5 LMSD; cf. par exemple, arrêt FI.1995.075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996, p. 91 ss, not. 97 s., montant revu à la baisse; cf. en outre, FI.1997.060 du 17 novembre 1997 et FI.1992.005 du 30 mars 1993).

En effet, s'il permet à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans l'acte de transfert et institue une procédure analogue à la taxation d'office (BGC printemps 1963, p. 1040), l'art. 6 al. 5 LMSD doit - en tant qu'il constitue une exception par rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre les parties - être appliqué de manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon générale être habilitée à corriger le prix de chaque transaction du même type. Elle doit au contraire apporter la preuve, d'une part, que le transfert générant le droit de mutation est la résultante d'une opération qui ne s'est pas déroulée dans un marché libre, et d'autre part, que ces circonstances ont eu pour conséquences que l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant pas à sa valeur réelle. Ainsi, l'autorité fiscale ne prendra en compte la valeur vénale de l'immeuble transféré au lieu du prix convenu que s'il s'impose à elle que le prix ne correspond manifestement pas à la valeur réelle de l'immeuble (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221, note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: cf. arrêt FI.1992.005 déjà cité, FI.1995.120 du 5 mars 1996; cf. encore la jurisprudence rendue en application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des immeubles qui applique des critères analogues: cf. notamment arrêts EF.1999.011 du 18 octobre 1999; EF.1999.002 du 7 mai 1999; EF.1998.008 du 10 août 1998; FI.1993.035 du 4 octobre 1994). S'il est démontré par l'autorité fiscale que la valeur vénale ainsi arrêtée s'écarte du prix d'acquisition convenu, ce montant servira à déterminer l'assiette du droit de mutation. Lorsqu'elle invoque un élément susceptible de renverser la présomption consacrée par l'art. 6 al. 2 LMSD, l'autorité fiscale doit supporter le fardeau de la preuve; le contribuable doit en revanche rendre vraisemblable qu'il n'existe aucune relation particulière entre les parties au contrat et que le libre marché a fonctionné (arrêt FI.1998.034 du 3 mai 2000 consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 28 mai 1999, in RFJ 1999, p. 155, cons. 2d).

Le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public depuis le 1^er janvier 2008) a déjà exposé (FI.1998.034 du 3 mai 2000 consid. 2 aa et FI.2004.0034 du 5 avril 2005) que pour démontrer l’écart entre d’une part le prix d'acquisition convenu et d’autre part la valeur vénale de l'immeuble, l'autorité fiscale doit en outre chercher à reconstituer en quelque sorte la valeur du marché (cf. Thomas, op. cit., p. 220). Lorsque la parité avec le prix d'achat n'entre, en raison précisément de conditions inhabituelles ayant présidé à sa fixation, pas en considération, la valeur vénale se détermine soit par comparaison de prix directe ou indirecte avec d'autres immeubles présentant des caractéristiques analogues ayant fait l'objet d'une transaction, soit, lorsque cette comparaison n'est pas possible, par un calcul de la moyenne pondérée de la valeur de rendement avec la valeur intrinsèque (cf. Manuel d'estimateur, op. cit., ch. 3.2.2; André Bender/ Philippe Favarger/ Martin Hoesli, Evaluation et rentabilité des biens immobiliers dans les institutions de prévoyance, in L'expert comptable suisse, 1995/2, p. 899 et ss, not. 901).

d) Avant de conclure ces développements théoriques, il convient encore de rappeler la portée de l'art. 6 al. 5 LMSD.

La recourante fait valoir que l'autorité fiscale n'est pas autorisée à s'écarter de la décision judiciaire qui fixe – ici, en ratifiant une convention sur les effets accessoires du divorce – le montant afférant à la liquidation du régime matrimonial. Il en irait du principe de l'autorité de la chose jugée en matière civile et de ses effets vis-à-vis de l'autorité fiscale: celle-ci ne pourrait d'ailleurs s'écarter de la forme choisie par les parties qu'en cas d'évasion fiscale (avec référence à Yersin, Commentaire LIFD, remarques préliminaires, n. 55).

En l'espèce, c'est la valeur de l'immeuble, et donc de la part transférée à l'épouse qui est en cause: les époux ont convenu d'un prix de cession, fixé à 1'000'000 de francs. Or, l'art. 6 al. 5 LMSD permet expressément à l'administration fiscale de s'écarter d'un prix convenu, s'il "paraît inférieur à la valeur réelle"; le cas échéant "l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir". Il n'y a pas de raison de limiter la portée de cette disposition aux seules conventions passées sous seing privé. Le juge du divorce n'exerce lui-même qu'un contrôle restreint par l'art. 140 al. 2 CC, en s'assurant que les parties ont conclu la convention sur les effets du divorce "de leur plein gré et qu'elle n'est pas manifestement inéquitable". Il faut dès lors admettre à l'instar de l'intimée que l'art. 6 al. 5 LMSD permet à l'autorité de taxation de s'écarter des conventions conclues entre parties, fussent-elles homologuées par le juge du divorce.

4. a) Dans la présente cause, l’autorité intimée a considéré que le prix de transfert convenu entre les époux était inférieur à la valeur réelle. Partant du prix obtenu à l’occasion d’une vente ultérieure de l’immeuble par la recourante en 2006, trois ans après la liquidation du régime matrimonial, l’autorité est partie de la différence entre le prix de revient annoncé (2'048'000 fr.) et le prix de vente de l’immeuble en 2006 (4'100’00 francs), ce qui représente une variation de 2'052'000 francs. L'intimée a ensuite calculé l’augmentation annuelle moyenne entre la date de l’acquisition de la parcelle (1990) et la vente (2006), soit 128'125 francs. Puis elle a déterminé la plus-value de l’immeuble en multipliant cette augmentation annuelle par le nombre d’années écoulées entre l’acquisition et la liquidation du régime matrimonial (13 x 128'125 fr. = 1'665’625 fr.). Elle a ajouté cette augmentation au prix de revient (2'048'000 fr. + 1’665625 fr.) pour arrêter le prix déterminant à 3'713'625 francs.

b) Compte tenu de la taille de la parcelle (3'498 m2), de son estimation fiscale (2'936'000 fr.) et du prix de vente effectivement réalisé en 2006, le prix convenu par les parties ne peut être tenu pour la valeur réelle, puisqu’il correspond au prix de revient, abstraction faite de toute plus-value conjoncturelle. Le mode de calcul de l'intimée n'est cependant pas complètement convaincant, car il table sur une plus-value linéaire au cours de la période des seize années. Or, dans le marché immobilier, la période de surchauffe a pris fin en 1990; elle a été suivie d'une dépression jusqu'aux années 1995-1996 et c'est seulement à partir de ces années-là que les valeurs immobilières ont été à nouveau mieux appréciées. Ces considérations conduisent à prendre pour période de référence la période de 1996 à 2006, soit onze années (et non seize). La plus-value (c'est-à-dire la différence de 2'052'000 fr.) afférente à cette période serait alors de 186'545 fr. par année. Ainsi, de 1996 à 2002 (sept années), l'immeuble aurait bénéficié d'une plus-value de 1'305'815 fr. (186'545 fr. x 7); il aurait dès lors au moment de la transaction entre époux une valeur réelle de 3'353'815 fr. (prix d'achat: 2'048'000 fr. + plus-value: 1'305'815 fr.), montant à arrondir à 3'350'000 fr. (et non plus 3'713'625 fr. comme le retient l'ACI).

c) Sur la base de ces considérations, le tribunal arrêtera la valeur de l'immeuble à 3'350'000 fr., ce qui revient à dire que chaque époux disposait avant la liquidation d'une part égale à 1'675'000 fr. (3'350'000 fr.: 2), mais grevée d'une hypothèque de 400'000 fr. (800'000 fr.: 2). Il s'ensuit que la part cédée à la recourante s'élève au montant net de 1'275'000 fr. (1'675'000 fr. ./. 400'000 fr.). Il reste dès lors à déterminer les montants perçus respectivement au titre de la part due sur le bénéfice de l'union conjugale (exonérée en application de l'art. 3 let. f LMSD) et au titre de la contribution d'entretien versée sous la forme d'un capital (art. 126 al. 2 CC), soumise au droit de mutation.

5. a) L’art. 3 let. f LMSD, prévoit l’exonération du droit de mutation:

"en cas de constitution d'un droit réel restreint selon les articles 219 et 244 CCS, ainsi que sur les transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à concurrence du montant de cette part. Il en va de même pour l'un des partenaires enregistrés au partage en cas de convention sur les biens (art. 25 LPart);"

Les parties sont divisées sur la détermination du montant transféré à l’épouse au titre de la liquidation du régime matrimonial qui est exonéré de l’impôt. Se référant à la convention sur les effets accessoires du divorce, la recourante soutient que le montant reçu au titre de la liquidation du régime matrimonial est de 500'000 fr., tandis qu’après un nouveau calcul (lettre du 28 novembre 2007), l’autorité intimée conclut que la dette matrimoniale de l'époux à l’égard de la recourante n’était que de 11'500 francs. Modifiant ensuite sa position, l'intimée arrête cette dette, comme le montant du capital versé à titre de prestation d'entretien, à 928'406 fr. (3'713'625/4; lettre du 4 avril 2008; réponse du 17 juillet 2008).

b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 131 II 13 consid. 7.1 p. 31; ATF 130 V 479 consid. 5.2 p. 484, ATF 130 V 472 consid. 6.5.1 p. 475).

c) En principe, les relations entre époux sont traitées, sur le plan fiscal, de la même manière que les relations entre tiers; il en résulte qu'au moment de la liquidation du régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre conjoints par transfert immobilier intervient à titre onéreux, de sorte qu’il est soumis au droit de mutation et à l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts; circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts [ci-après: CCRI], du 12 avril 1991, dans la cause Ch., références citées par l'arrêt FI.2008.0003 du 15 juillet 2008 consid. 2b).

La cession d'un immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires durant le mariage du bien transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984 in Revue fiscale 1986, 357), ou au contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire (arrêt CCRI no 90/22 du 12 avril 1991 précité ; v. en outre arrêt FI.1995.0029 du 20 janvier 1998). En effet, si l'un des époux abandonne la propriété de son immeuble pour s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de son conjoint ou en contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union conjugale, cela suppose qu'il lui devait à ce titre un montant correspondant à la valeur de cet immeuble au moment du divorce; il a ainsi utilisé la pleine valeur de ce dernier pour s'acquitter de sa dette (cf. ATF 2P.108/1997 du 29 octobre 1997, in RDAF 1998 II 159, cons. 5a, références citées). Dans un arrêt FI.1996.0038 du 10 décembre 1996, confirmé par ATF 2P. 23/1997 du 7 juillet 1998, le Tribunal administratif a considéré que le transfert d’immeubles par deux cohéritiers à la veuve du de cujus était intervenu à titre onéreux, dès lors que la communauté successorale était débitrice de la créance du conjoint survivant en paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale (il s’agissait alors de l’ancien régime matrimonial légal de l’union des biens) et que ce transfert avait eu pour effet de libérer les héritiers de leur dette à l'égard du conjoint survivant, à concurrence de la valeur nette des deux immeubles (v. en outre, dans le même sens, FI.1990.0012 du 5 mai 1993). Dans l’arrêt FI.1993.0042 du 6 avril 1995 (confirmé par l’ATF du 29 octobre 1997 déjà cité), le Tribunal administratif a, certes, rappelé que certains auteurs se sont demandé si, lorsque le propriétaire de l'immeuble utilise le gain immobilier réalisé pour s'acquitter de la créance variable de son conjoint dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, la participation au gain de l'époux qui en bénéficie ne devait pas être perçue auprès de celui-ci et non pas auprès de l'aliénateur; ils y ont cependant tous répondu par la négative, sous réserve d'une disposition légale expresse qui fait défaut en droit fiscal vaudois (cons. 2d, références citées, not. Danielle Yersin, in RDAF 1987, 343; FI.2008.0003 du 15 juillet 2008).

d) Selon l’art. 3 lit. f LMSD, le transfert immobilier est exonéré du droit de mutation lorsqu’il intervient au titre de règlement de la part de l’époux au bénéfice de l’union conjugale; ce droit est en revanche prélevé sur la valeur de l’immeuble qui excède le montant net du bénéfice, c’est-à-dire sur la reprise de dettes hypothécaires ou les contre-prestations éventuelles du conjoint survivant (cf. Exposé des motifs relatif au projet de modification de la LMSD, in BGC automne 1987, p. 137 et p. 163).

L'application de l’art. 3 let. f LMSD s'opère indépendamment de celle de l'art. 13, c'est-à-dire qu'un impôt sur les successions ou donations exclura un droit sur les transferts. Le législateur n'a pas voulu taxer deux fois la créance en liquidation du régime matrimonial. Si le paiement de cette créance intervient par le transfert d'un bien immobilier, seul l'impôt sur les successions est perçu à l'exclusion du droit de mutation (arrêt FI.1998.0079 du 3 novembre 1998). A concurrence du montant de la dette reprise par le conjoint, le transfert d’immeuble ne peut toutefois être considéré comme le paiement de la part de liquidation de celui-ci (cf. arrêt FI.1995.0006 du 29 novembre 2000). Il en va de même du paiement à titre de dédommagement conventionnel, pour compenser la diminution prévisible de la part de liquidation du régime matrimonial à la suite de la création d’une indivision (cf. arrêt FI.1998.0079, déjà cité).

Il s'agit là d'une exception au principe général de l'imposition de tout transfert juridique; dès lors, l'exonération du droit de mutation en tant qu'exception au principe de l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal n° 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par analogie (cf. ATF 2P.115/2003 du 14 mai 2004, consid. 5.4; v. en outre, arrêts FI.1997.0110 du 23 septembre 1997; FI.1996.0027 du 30 octobre 1996; FI.1991.0053 du 14 mai 1992; FI.1991.0024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêt FI.1991.0053, déjà cité) (FI.2008.0003 du 15 juillet 2008, cons. 3).

e) Quant aux montants perçus respectivement au titre de la part due sur le bénéfice de l'union conjugale et au titre de la contribution de l'art. 126 al. 2 CC, l'administration fiscale s'en est tenue aux termes de la convention ratifiée par le juge du divorce, qui prévoyait que le versement interviendrait pour une moitié à titre de liquidation du régime matrimonial et pour l'autre moitié à titre de prestation d'entretien. L'autorité a dès lors maintenu cette proportion; cette solution – certes favorable à la recourante – s'explique en considérant que la plus-value attribuée à l'immeuble a bénéficié aux deux types de prestations. Reprenant cette même répartition (50/50), le tribunal arrête la contribution d'entretien soumise au droit de mutation à la moitié de la valeur nette cédée (voir supra consid. 4/c: 1'275'000 fr.: 2), soit à 637'500 francs. Au demeurant, jusqu'à leur séparation, les époux ont été propriétaires en mains communes de leur villa; quant à la part de la recourante, acquise à titre gratuit, celle-ci entrait dans la masse de ses propres (art. 198 ch. 2 CC), ainsi que cela ressort du calcul établi par le notaire commis à la liquidation (partie fait, let. C; cf sur ce point Deschenaux/Steinauer/Baddley, Les effets du mariage, 2^ème éd., Berne 2009, note 967, p. 452). Il s'ensuit qu'il n'y a pas lieu de procéder au calcul d'une récompense variable en raison de la plus-value, la villa n'étant pas un "bien" du conjoint au sens de l'art. 206 al. 1 CC.

f) Si l'on suivait le raisonnement de l'autorité intimée, en tablant sur une valeur immobilière corrigée égale à 3'350'000 fr. (comme exposé supra consid. 4b), la part cédée à la recourante s'élèverait au montant brut de 1'675'000 fr. (3'350'000 fr.: 2). La contribution d'entretien due à l'épouse (toujours en montant brut) serait de 837'000 fr. (3'350'000 fr.: 4). En suivant encore le raisonnement de l'intimée, il conviendrait de fixer l'assiette du droit de mutation au montant de 1'237'000 fr. (837'000 fr. + 400'000 fr.) pour tenir compte de la part reprise de la dette. Cette solution a pour effet fâcheux d'inclure pour partie deux fois le montant de la dette dans l'assiette du droit.

6. Comme on vient de le rappeler, l'autorité intimée a également soumis au droit de mutation la part du prêt reprise par la recourante, soit un montant de 400'000 fr. (800'000 fr. : 2), étant admis que l'épouse était déjà débitrice du prêt pour une moitié. Pour la recourante, imposer la reprise de dettes hypothécaires, opérée dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, reviendrait à vider l'art. 3 let. f LMSD de sa substance. La recourante plaide en faveur d'une solution calquée sur celle qui s'applique en cas de donation d'un immeuble grevé d'une hypothèque ou de donation mixte, en se référant aux arrêts FI.2002.0022 et FI.2003.0011, tous deux du 29 avril 2004 (jurisprudence rendue sous l'empire de la LMSD dans sa teneur antérieure à la révision du 2 septembre 2008, entrée en vigueur le 1^er janvier 2009). Dans ses déterminations, l'intimée cite à l'appui de sa solution un arrêt récent déjà cité (FI.2008.0003 du 15 juillet 2008). Dans ce cas d'espèce, le tribunal est venu confirmer l'assiette du droit de mutation fixée par l'administration fiscale au montant de la dette hypothécaire reprise (485'684 fr.). La valeur nette transférée – la différence entre la valeur vénale de l'immeuble (700'000 fr.) et la dette – correspondait "plus ou moins" à la part au bénéfice de l'union conjugale revenant à l'épouse recourante (262'448 fr.). Seule cette valeur nette bénéficiait de l'exonération prévue par l'art. 3 let. f LSMD; par conséquent, de manière logique, la différence entre la valeur vénale et la part au bénéfice due à l'épouse (en l'occurrence, une différence égale au montant de la dette, ce qui complique la lecture de l'arrêt) devait faire l'objet du droit de mutation. Dans la présente espèce, en transposant la solution de ce dernier arrêt, l'assiette du droit peut être fixée comme il suit: la valeur vénale de la part d'immeuble cédée à la recourante s'élève à 1'675'000 fr.; de cette valeur, il convient de déduire la part (exonérée) de 637'500 fr. versée à titre de la liquidation du régime matrimonial, ce qui porte l'assiette du droit à 1'037'500 francs.

7. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être partiellement admis dans la mesure où l'assiette du droit de mutation est ramenée de 1'328'406 fr. à 1'037'500 fr.; la décision attaquée sera donc réformée dans ce sens, le droit de mutation dû se montant à 34'237 fr. 50 francs (3,3%). Vu l'issue du litige, la recourante supportera un émolument de justice légèrement réduit, pour partie compensé avec les dépens réduits, auxquels elle pourrait également prétendre de la part de l’Etat (art. 91 et 99 de la loi sur la procédure administrative du 28 octobre 2008; LPA-VD; RSV 173.36). Les frais seront ainsi fixés à 1'200 fr. et l’arrêt rendu sans allocation de dépens.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est partiellement admis

II. La décision sur réclamation rendue le 29 avril 2008 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation est ramenée à 1'037'500 fr., le droit de mutation dû étant fixé à 34'237 fr. 50 (trente quatre mille deux cent trente-sept francs et 50 centimes).

III. Un émolument de justice de 1'200 (mille deux cents) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 juin 2010

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.