TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 27 janvier 2009
Composition	M. Robert Zimmermann, président;  MM. Marc-Etienne Pache et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourante

A.________ SA, à 1.********, représentée par Me Robert LIRON, avocat à Yverdon-Les-Bains,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

 

Objet	Droit de mutation
	Recours A.________ SA c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 2008

 

Vu les faits suivants

A.                                A.________ SA (ci-après : A.________ SA) est inscrite au registre du commerce depuis 1987; elle a pour but la réalisation de toutes affaires immobilières, soit notamment achat, mise en valeur, vente de tous immeubles, ainsi que tous travaux du bâtiment, d’une part, l’achat, vente, importation et exportation de tous biens mobiliers en rapport avec le domaine de la construction ou non, d’autre part. B.________ en est l’administrateur unique.

B.                               Par acte notarié du 30 mars 2007, CX.________, DX.________ et E.________ (ci-après : consorts CDX-E.________) ont vendu à terme à A.________ SA les parcelles nos 2.********, 3.******** et 4.******** du cadastre communal d’1.********, sises au lieu-dit « 5.******** ». Dans le même acte, FY.________ et GY.________ (ci-après : consorts Y.________) ont vendu à terme à A.________ SA un bien-fonds de 852 m², détaché de leur parcelle n° 6.********. Toujours dans le même acte, ils ont également promis-vendu à cette dernière le solde de cette parcelle. Les parties sont convenues d’un prix de vente de 2'600'000 fr., soit 1'300'000 fr. pour les immeubles vendus à terme, 1'300'000 fr. pour l’immeuble promis-vendu. Le terme de validité du contrat de vente à terme a été fixé au 31 mai 2007; celui de la promesse de vente a été fixé au 30 juin 2007. Il a été convenu que, ces délais passés, les parties soient déliées de toutes obligations, sauf prorogation du terme. Celles-ci sont également convenues de ce que la partie non défaillante puisse, à son choix, soit poursuivre l’exécution du contrat en réclamant au surplus des dommages-intérêts moratoires, soit renoncer à l’exécution en exigeant, à titre de peine conventionnelle, le paiement de 130'000 fr., montant immédiatement exigible sans autre mise en demeure que la notification à la partie défaillante du constat notarié de carence. A.________ SA a prévu de réaliser plusieurs bâtiments d’habitation sur ces parcelles.

C.                               Dans le bilan de A.________ SA au 31 décembre 2006, A.________, était inscrit comme débiteur-actionnaire pour un montant de 479'093 fr.35. Le 29 mai 2007, la Banque Raiffeisen du 7.******** a octroyé à A.________ SA et à A.________, débiteurs solidaires, un crédit de construction de 1'990'000 fr. pour la réalisation d’un bâtiment comprenant six appartements en PPE sur la parcelle n° 8.******** (prise pour partie sur 2.******** et pour partie du 6.********). Cet établissement a exigé que A.________ devienne seul propriétaire des lots, à l’exclusion de A.________ SA, en raison de l’inscription précitée au bilan.

Par acte notarié du 31 mai 2007, les consorts CDX-E.________ et Y.________, d’une part, A.________ SA, d’autre part, ont annulé les contrats de vente à terme du 30 mars 2007, « sans dédit, dommages-intérêts ou peine conventionnelle à verser de part, ni d’autre ». Dans l’exposé préliminaire de l’acte, il est, notamment, rappelé à cet effet :

«(…)
              - pour des raisons tenant à la structure de la comptabilité de A.________ SA, l’établissement bancaire assurant le financement partiel de l’acquisition des immeubles objet de l’acte susrappelé a exigé que ceux-ci soient acquis par A.________ à titre personnel, en lieu et place de la société prénommée, dont ce dernier est administrateur unique;(…) »

Dans le même acte, les consorts CDX-E.________ et les consorts Y.________ ont vendu à A.________ les immeubles précédemment vendus à terme à A.________ SA, pour le prix total de 1'300'000 fr. Toujours dans le même acte, les consorts Y.________ ont en outre promis-vendu à A.________ le solde de la parcelle n° 6.******** pour un montant de 1'300'000 fr.

D.                               Le 29 août 2007, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à A.________ SA un bordereau de droit de mutation, calculé sur un montant de 1'300'000 francs, en raison de la cession par cette dernière à son administrateur des droits acquis sur les quatre immeubles d’1.********. A.________ SA a formé une réclamation à l’encontre de cette décision. Le 29 octobre 2007, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), à qui le dossier avait entre-temps été transmis comme objet de sa compétence, a proposé à A.________ SA le maintien de la décision attaquée. La réclamation, maintenue, a été rejetée par décision du 8 juillet 2008.

E.                               A.________ SA a recouru contre cette dernière décision dont elle demande l’annulation.

Dans sa réponse, l’ACI propose la réforme de la décision attaquée au détriment de A.________ SA, en ce sens que l’assiette de impôt dû par cette dernière soit portée à 2'600'000 fr.

Bien que la faculté de retirer son recours lui ait été conférée (art. 52 al. 2 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives – LJPA –, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2008 et remplacé depuis le 1^er janvier 2009 par l’art. 89 al. 2 et 3 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36), A.________ SA l’a maintenu. Chaque partie a persisté dans ses conclusions lors du second échange d’écritures mis sur pied par le juge instructeur.

F.                                Le Tribunal a tenu audience le 26 janvier 2009, au cours de laquelle il a entendu les parties, soit A.________ pour A.________ SA, assisté de Me Robert Liron, Raphael Gani, pour l’ACI. Il a également entendu Me Philippe Tanner, notaire, en qualité de témoin. Les parties ont maintenu leurs conclusions.

G.                               A l’issue de l’audience, le Tribunal a délibéré à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                La recourante conteste que la renonciation à la vente à terme et à la promesse de vente du 30 mars 2007 soit imposable. Elle fait valoir en substance que l’acte a simplement été annulé, que l’opération était destinée à remplacer un partenaire par un autre et qu’au surplus, elle n’a retiré aucun avantage sur le plan économique de cette renonciation.

2.                                L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad. art. 178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles 227-223, n° 1, p. 1736).

a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD ; RSV 648.11), le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du transfert du point de vue économique demeurait l'exception. D'après la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. A certaines conditions, l'autorité peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Or, dans la LMSD, il n'y a place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2, disposition dont on rappelle ici le contenu:

«        Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle   a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant.»

Cette disposition consacre la volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Pour le Tribunal fédéral cependant, l’article 2 al. 2 LMSD ne restitue pas le sens véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5b, in RDAF 1999 II 516). Les cas d’espèce doivent être analysés à la lumière des travaux préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:

« L'article 2 détermine l'objet du droit.
  L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
  L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire(...) » (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036).

La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l’art. 2 al. 2 LMSD:

« Le but de la loi est de frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant.
  Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.
  C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit
  Quant à la renonciation au droit d’acquérir un immeuble, la situation sera différente suivant qu’elle se produit avec ou sans contre-prestation en faveur du renonçant. Dans la dernière éventualité, la valeur économique du bien a bien été mobilisée, mais aucune cession n’est intervenue, aucun avantage n’a été tiré par le renonçant de la détention économique de l’immeuble, même pas, par exemple, le remboursement de ses frais, de sorte qu’aucun droit ne sera perçu. En revanche, si le renonçant a bénéficié de quelque manière de l’opération, on est en présence d’une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée, sous peine de permettre d’éluder l’impôt » (ibidem, pp. 1121-1122).

En revanche, il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459). Une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4^ème éd., Berne 2001, p. 86, § 31).

bb) La question principale consiste dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble  fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de la taxation; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit acquis. La cession, au sens large, du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le traitement fiscal de cette opération, arrêts FI.1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, publié in RDAF 1999 II 516 et 527; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1997.0015 du 30 juin 1998; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991). 

cc) En règle générale, la renonciation du bénéficiaire à exercer un droit d’acquérir un immeuble n’entraîne aucune imposition lorsqu’elle intervient sans contre-prestation et que le renonçant ne tire aucun profit de l'opération, même pas le remboursement de ses frais (cf. Circulaire n° 42 de l'ACI à l'Association des notaires vaudois, du 15 octobre 1975; pour un cas de renonciation à titre onéreux, cf. arrêt FI.2004.0198 du 15 décembre 2004). Même si la renonciation est immédiatement suivie d’une nouvelle promesse de vente ou d’une vente conclue avec un tiers indiqué par le renonçant, le promettant-vendeur s’est trouvé, dès la renonciation par le promettant-acquéreur, délié de tout engagement, de sorte que la promesse de vente initiale n’a en fin de compte pas déployé d’effets (v. arrêt de la CCRI du 27 juin 1983, in Revue fiscale 1984, p. 358). Aussi, le Tribunal administratif, dans les arrêts FI.2001.0001 du 23 avril 2001, FI.1997.0015, déjà cité, et FI.1996.0026 du 30 juin 1998, avait estimé que les cédants  avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la promesse de vente déjà, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur ce point, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss, not. 451). A défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir, a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI.2001.0001, déjà cité). Dans les trois arrêts précités, le Tribunal administratif a du reste rappelé que la circulaire n° 42 de l’ACI consacrait un régime dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).

L’exonération n’interviendra en revanche pas lorsque cette renonciation intervient à titre onéreux (art. 2 al. 2, deuxième phrase, LMSD). Il suffit que le cédant se soit fait rembourser ne serait-ce qu’une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au caractère onéreux de l’opération (cf. arrêt FI.2004.0108 du 15 décembre 2004). Par surcroît dans certaines situations, le bénéficiaire du droit, en renonçant à acquérir, est présumé avoir cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, on l’a vu, génère la perception du droit réduit (v. arrêt FI.2005.0006 du 8 juin 2005). Cette imposition a pour but d’éviter que les droits frappant la cession du droit d’acquérir un immeuble puisse être éludés, car le titulaire qui renonce à son droit moyennant rémunération est réputé, de par la loi, avoir agi comme un propriétaire économique (RF 1984, p. 359). Dans ce cas, la renonciation est assimilable à une cession et est imposée comme telle (Thomas, op. cit. pp. 128-129). Récemment, le Tribunal cantonal a confirmé le refus d’exonération à l’égard d’un administrateur d'une société qui, en lieu et place de celle-ci, avait acquis sur un immeuble un droit auquel il a renoncé six mois plus tard, la société ayant conclu entre-temps des contrats d'entreprise avec les acheteurs des parts de la PPE constituée sur l'immeuble. Le Tribunal a estimé que cette renonciation n'était pas intervenue à titre gratuit, dès lors que cet administrateur était, à l'époque, directement intéressé au bénéfice résultant de l'opération immobilière, ce qui, dans le cas d’espèce, ressortait d'une convention sous seing privé conclue entre les courtiers mandatés par les vendeurs, d'une part, la société et lui-même, d'autre part (arrêt FI.2007.0116 du 28 juillet 2008).

b) Le droit de mutation afférent à la cession du droit d'acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit se calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le renonçant (art. 8 al. 2 LMSD). Quant au débiteur du droit, il est défini par l'art. 4 LMSD, disposition dont la teneur est la suivante:

« Les parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation.
  Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû:
              a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble;
              b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel               restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué,                          transféré ou abandonné;
              c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y renonce.
  Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a), et que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à l'Etat ou à la ou les communes par l'hypothèque légale (art. 62). »

Cet article instaure en réalité le principe d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO); le fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la créance d'impôt de n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport juridique donnant naissance à la créance, à charge pour celles-ci d'exercer une action récursoire contre le ou les autres cocontractants, codébiteurs (v. arrêts FI.1998.0087, déjà cité; FI.1995.0045 du 1^er juillet 1997).

3.                                En l'espèce, la recourante et les vendeurs, respectivement les promettant-vendeurs, sont convenus d'annuler un contrat conclu deux mois auparavant, à l’échéance du terme fixé. Aucune cession des droits d'acquérir n’a expressément été prévue en faveur de tiers, de A.________ en particulier. Demeure cependant une renonciation par la recourante aux droits détenus sur les immeubles d’1.********, dont il faut rechercher si elle est intervenue avec ou sans contre-prestation. Il importe à cet égard de prendre en considération l’ensemble de l’opération non pas sous une approche purement formelle mais bien sous l’angle de la réalité économique.

a) La recourante a acquis à terme et a promis d’acquérir plusieurs immeubles à 1.********, dans le but d’y réaliser une promotion immobilière. Le crédit qu’elle a obtenu à cette fin a cependant été subordonné à la condition que son administrateur unique, A.________, soit engagé conjointement et solidairement à ses côtés dans l’opération, et acquière lui-même la propriété des immeubles. Me Philippe Tanner a expliqué en audience que la position de la banque, qui ne s’est pas contentée d’une garantie de A.________ sur le plan interne, avait en quelque sorte dicté aux parties un changement dans la désignation des parties à l’acte.

On observe en premier lieu que, pour satisfaire à cette exigence, la recourante devait céder à A.________ les droits acquis auprès des consorts Y.________ sur le solde de la parcelle n° 6.******** promise-vendue. C’est à cette condition que A.________ pouvait acquérir les droits sur cette parcelle. Or, cette opération, à elle seule, génère un droit de mutation, conformément à l’art. 2 al. 2 LSMD.

En lieu et place d’une cession sur le plan formel, les parties ont toutefois imaginé une autre solution: à l’échéance du terme fixé dans l’acte du 30 mars 2007, soit le 31 mai 2007, les ventes à terme, de même que la promesse de vente à l’égard des consorts Y.________, ont été purement et simplement annulés, pour faire en quelque sorte place nette, selon les explications de Me Tanner en audience. Selon ce dernier, il était nécessaire d’annuler totalement les engagements résultant du premier acte pour éviter toute implication d’une affaire dans l’autre. Un nouvel acte a donc été conclu le même jour par les mêmes parties, A.________ remplaçant toutefois la recourante en qualité d’acquéreur à terme et de promettant-acquéreur, ceci dans le même document.

b) A teneur du nouvel acte, la renonciation par la recourante à ses droits est, certes, intervenue sans contrepartie aucune. Celle-ci, qui aurait dû être considérée comme partie défaillante, n’a sans doute pas été exposée à devoir des dommages-intérêts ou une peine conventionnelle à ses cocontractants. Sur le plan matériel, cela ne signifie toutefois pas encore que cette renonciation fût gratuite.

En premier lieu, si l’annulation des engagements résultant du premier acte n’a donné lieu à aucune discussion, ni à aucune remarque, cette renonciation impliquait nécessairement que A.________ se substitue à la recourante et que de nouveaux actes soient conclus avec lui. Il est certain qu’à défaut, les vendeurs et promettants-vendeurs se seraient retournés contre la recourante, puisque celle-ci, privée du crédit nécessaire à la réalisation de son projet, n’avait plus les moyens d’exécuter elle-même ses obligations. Ainsi, c’est seulement en s’acquittant de dommages-intérêts ou d’une peine conventionnelle que la recourante aurait été libérée des effets du contrat du 30 mars 2007 si A.________ ne s’était pas substitué en définitive à elle. Dès lors, les parties à l’acte n’étaient plus, après la renonciation, dans la situation où elles se trouvaient avant la conclusion de l’acte annulé; au contraire, c’est uniquement parce qu’un nouvel acte a été conclu que les consorts CDX-E.________ et Y.________ ont renoncé à faire valoir les droits résultant de l’acte annulé.

En second lieu, la recourante, bien qu’elle soit sortie de l’opération, en demeure néanmoins la principale bénéficiaire puisque la promotion à l’origine de la conclusion du contrat initial a ultérieurement été réalisée et que les immeubles ont été bâtis par elle. Du reste, il ressort de la consultation du registre foncier que la plupart des lots de la PPE ultérieurement constituée sur ces immeubles ont été vendus à des tiers. A.________ a confirmé en audience que des immeubles avaient été construits sur ces parcelles et que le 80% des appartements avaient été vendus. Cela renforce encore l’impact économique de l’opération dans son ensemble.

c) Force est par conséquent d’admettre que la renonciation par la recourante aux droits détenus sur les immeubles d’1.******** est bien intervenue à titre onéreux. Cette renonciation générant un droit de mutation, c’est à juste titre qu’un bordereau lui a été notifié. Bien que la décision attaquée doive être confirmée dans son principe, il y a cependant lieu de la corriger puisque l’assiette du droit porte non seulement sur la valeur des immeubles vendus à terme par les consorts CDX-E.________-Y.________, soit 1'300'000 fr., mais également sur ceux promis-vendus par les consorts Y.________, soit 1'300'000 fr. Au total un droit est dû sur la moitié du montant de 2'600'000 fr.

4.                                Le recours doit en conséquence être rejeté. Cela étant, la décision attaquée sera réformée au détriment de la recourante, en ce sens que le droit de mutation dû par celle-ci se calcule sur la moitié de la valeur des immeubles vendus et promis-vendus, soit 2'600'000 fr. Dès lors, la cause sera renvoyée à l’autorité intimée pour notification d’un nouveau bordereau d’impôt. La recourante, qui succombe, doit supporter un émolument de justice et l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 91 LPA).

 

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 2008 est réformée en ce sens que le droit de mutation dû par la recourante se calcule sur la moitié de la valeur des immeubles vendus et promis-vendus, soit 2'600'000 fr. Dite décision est confirmée pour le surplus.

III.                                La cause est renvoyée à l’autorité intimée pour notification d’un nouveau bordereau d’impôt.

IV.                              Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.

V.                                Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 27 janvier 2009

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.