TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 14 avril 2009
Composition	M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.

 

Recourant

A.________, à 1.******** (SZ), représenté par Me Serge MIGY, avocat, à Lausanne.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

 

Objet	Droit de mutation
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 août 2008

 

Vu les faits suivants

A.                                Par acte notarié du 17 août 2007, A.________ a cédé la moitié de l'immeuble sis sur la parcelle n°2.******** de la Commune de 5.******** à son épouse, B._________, qui en est devenue ainsi unique propriétaire. Dans le même acte, a été constitué en faveur du cédant un droit d'usufruit gratuit et viager sur la parcelle cédée, usufruit exercé conjointement avec la cessionnaire.

Cette cession de part de copropriété est intervenue en exécution d’une convention matrimoniale liquidant le régime matrimonial de la participation aux acquêts et adoptant celui de la séparation de biens, dont il ressort notamment ce qui suit:

"1. N'étant pas en procédure de divorce, les parties ne font pas application du contrat de mariage susmentionné, qui est purement et simplement annulé, et liquident leur régime matrimonial conformément aux dispositions légales, soit en partageant entre eux le bénéfice d'union conjugale par moitié.

2. Sous réserve de leurs effets personnels, les parties n'ont que des acquêts.

3. Les parties renoncent expressément à faire évaluer tous leurs biens mobiliers et immobiliers et partagent sommairement leurs biens comme suit:

- la totalité des parcelles 3.******** de 4.******** (Vaud), 2.******** de 5.********, le chalet à 6.******** (Valais) et l'appartement de 1.******** (Schwytz), le mobilier du logement principal et des résidences secondaires ainsi qu'un montant en titres de deux millions de francs suisses sont attribués à B._________, la cession des parts d'immeubles aura lieu par actes séparés,

- le solde des biens des parties est attribué à A.________."

A la suite du transfert de propriété de la moitié de l'immeuble de 5.********, l’Office d’impôt des districts de Morges et Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a émis à l'endroit d'A.________, le 9 octobre 2007, un bordereau d’imposition relatif au droit de mutation, dont le montant imposable était fixé à 2'287'000 fr. et l'impôt dû à 75'487 fr. 50.

Le 6 décembre 2007, A.________, ayant reçu un rappel de paiement de la part de l'Office d'impôt, a téléphoné à celui-ci et indiqué qu’il ne s’était pas vu notifier la décision du 9 octobre 2007. Par téléfax du même jour, l'Office d'impôt lui a adressé un duplicata de la décision.

Dans un écrit du 14 décembre 2007, Me Henri Laufer, notaire, agissant en tant que mandataire d'A.________, a requis l'annulation du bordereau d'imposition du 9 octobre 2007 en se prévalant notamment d'un cas d'exonération au sens de l'art. 3 let. f de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963 (LMSD; RSV 648.11).

Par courrier du 17 décembre 2007, l'Office d'impôt a informé le recourant que sa réclamation était irrecevable car déposée hors délai.

B.                               L'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rendu, en date du 21 août 2008, une décision sur réclamation par laquelle elle a confirmé que la réclamation du 14 décembre 2007 contre la décision de l'Office d'impôt était irrecevable et ajouté que même si elle avait été recevable, elle aurait de toute façon dû être rejetée sur le fond.

C'est contre cette décision sur réclamation qu'A.________, représenté par son conseil, a interjeté recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal Cantonal (ci-après: la CDAP). Il a conclu, avec suite de frais et dépens, à son annulation, en ce sens que la réclamation déposée contre la décision de l’Office d’impôt soit déclarée recevable et à ce que le transfert de la part de copropriété de l'immeuble n° 2.******** sis à 5.******** soit exempté du droit de mutation. Il a relevé qu’il n’avait pas reçu la décision que l’Office d’impôt lui avait adressée le 9 octobre 2007, que c'est le 6 décembre 2007 seulement qu'il en avait pris connaissance, sous la forme de la télécopie que lui avait adressée l'Office d'impôt et que la réclamation du 14 décembre 2007 avait en conséquence été effectuée en temps utile. Il a requis que le droit de mutation sur le transfert immobilier en cause ne soit pas perçu, dès lors que celui-ci constituait un paiement partiel du bénéfice de l'union conjugale en faveur de son épouse et qu’il n'avait donné lieu à aucune contre-prestation de sa part à lui.

Dans sa réponse du 30 octobre 2008, l’ACI a conclu au rejet du recours. Elle a fait valoir que la décision du 9 octobre 2007 avait été notifiée au recourant sous pli recommandé, comme l'attestait la copie du bordereau des plis recommandés déposés à la Poste ce jour-là, qu'il n'était pas important de connaître la date exacte à laquelle le recourant avait reçu la décision, dès lors qu’un envoi recommandé était réputé notifié le dernier jour du délai de garde indiqué par la poste si le destinataire ne le réclamait pas, qu’en l’espèce, il convenait de considérer que c’était au plus tard le 17 octobre 2007, dernier jour du délai de garde, que la décision avait été notifiée et que le délai – péremptoire – de réclamation était dès lors largement échu le 14 décembre 2007, date à laquelle le mandataire d’alors du recourant avait adressé sa réclamation.

C.                               Le recourant a répliqué le 15 décembre 2008.

Le 22 décembre 2008, le juge instructeur a invité la Poste à indiquer à quelle date le pli adressé en recommandé le 9 octobre 2007 par l'Office d'impôt avait été retiré par son destinataire ou, le cas échéant, à quelle date ce courrier avait été retourné à l'expéditeur, faute d'avoir été retiré pendant le délai de garde.

Dans un courrier du 7 janvier 2009, le Service à la clientèle de la Poste a répondu que les recherches effectuées n'avaient pas permis d'établir la date à laquelle l'envoi en question avait été délivré ni même qu'il l'avait été.

Dans ses observations du 12 février 2009, l'autorité intimée a confirmé ses conclusions, relevant que c'était la tardiveté de la recherche effectuée par la Poste qui avait provoqué l'absence de résultat et non pas la perte du courrier recommandé en cause.

Le 30 janvier 2009, le recourant a confirmé ses conclusions.

D.                               La CDAP a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                La loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en vigueur le 1^er janvier 2009, a abrogé et remplacé la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA). Conformément à l'art. 117 al. 1 LPA, les causes pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi sont traitées selon cette dernière. En outre, selon l'art. 199 – dans sa teneur en vigueur depuis le 1^er janvier 2009 - de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), auquel renvoie l'art. 53 – dans sa teneur en vigueur depuis le 1^er janvier 2009 - LMSD, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la LPA.

En l'espèce, le recours a été déposé en temps utile et respecte les exigences de forme prévues par la LPA.

2.                                Sont litigieuses en l'espèce deux questions: celle de la recevabilité de la réclamation déposée par le recourant le 14 décembre 2007 contre la décision rendue par l'Office d'impôt le 9 octobre 2007, et celle de l’exonération du transfert immobilier.

3.                                a) L’art. 50 al. 2 LMSD, dans sa teneur valable jusqu'au 31 décembre 2008, prévoyait qu'"une réclamation s’exerce par écrit et motivé, adressé à l’autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la notification de cette décision".

Selon la jurisprudence (ATF 130 III 396, consid. 1.2.3, p. 399 et les arrêts cités), un envoi recommandé est réputé notifié à la date à laquelle son destinataire le reçoit effectivement. Lorsque ce dernier ne peut pas être atteint et qu'une invitation à retirer l'envoi est déposée dans sa boîte aux lettres ou dans sa case postale, la date du retrait de l'envoi est déterminante; si l'envoi n'est pas retiré dans le délai de garde de sept jours, il est réputé avoir été communiqué le dernier jour de ce délai.

Lorsque la décision attaquée est adressée sous pli recommandé (ou lettre-signature), l'autorité intimée doit faire procéder aux recherches nécessaires en vue de déterminer la date de la notification et elle ne peut d'elle-même retenir de manière aléatoire une date probable de notification (arrêt PS 00/0185 du 23 octobre 2002).

b) En l'espèce, la Poste n'a pas établi avoir notifié au recourant le pli recommandé contenant la décision du 9 octobre 2007. Quant au recourant, qui nie l'avoir reçu, il paraît de bonne foi. En effet, il a tout de suite réagi lorsqu'il a reçu le rappel de paiement du 6 décembre 2007. En outre, selon les renseignements que lui avait donnés son notaire, il n'était pas censé recevoir un bordereau d'imposition relatif au droit de mutation; il était donc normal qu'il ne se manifeste pas auprès de l'Office d'impôt du fait de l'absence de notification d'une telle décision. Il convient dès lors de retenir qu'il n'a pas reçu dite décision avant le 6 décembre 2007, sous la forme de la télécopie que lui a adressée l'Office d'impôt.

La réclamation déposée le 14 décembre 2007 par le mandataire d'alors du recourant l'a en conséquence été en temps utile.

c) Le recours doit dès lors être admis sur ce point.

4.                                a) L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles 227-223, n° 1, p. 1736).

A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI.1994.0115 du 16 juin 1995; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1993.0099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées. L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique (v. arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996). A teneur de l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires, ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.

b) L'art. 3 let. f LMSD stipule que le droit de mutation n'est pas perçu en cas de constitution d'un droit réel restreint selon les art. 219 et 244 du Code civil suisse (CC; RS 210), ainsi que sur les transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à concurrence du montant de cette part.

c) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 131 II 13 consid. 7.1 p. 31; ATF 130 V 479 consid. 5.2 p. 484; ATF 130 V 472 consid. 6.5.1 p. 475).

d) En principe, les relations entre époux sont traitées, sur le plan fiscal, de la même manière que les relations entre d'autres personnes; il en résulte qu'au moment de la liquidation du régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre conjoints par transfert immobilier intervient à titre onéreux, de sorte qu’il est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts; circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la CCRI du 12 avril 1991, dans la cause Ch.).

La cession d'un immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires durant le mariage du bien transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984 in Revue fiscale 1986, 357), ou au contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch. précité ; v. en outre arrêt FI.1995.0029 du 20 janvier 1998). En effet, si l'un des époux abandonne la propriété de son immeuble pour s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de son conjoint ou en contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union conjugale, cela suppose qu'il lui devait à ce titre un montant correspondant à la valeur de cet immeuble au moment du divorce; il a ainsi utilisé la pleine valeur de ce dernier pour s'acquitter de sa dette (cf. ATF 2P.108/1997 du 29 octobre 1997, in RDAF 1998 II 159, consid. 5a, et les références citées).

e) Sur le plan du droit de mutation, le législateur de 1962 exonérait les transferts immobiliers entre époux jusqu’à concurrence de la part au bénéfice revenant à l’épouse en liquidation du régime matrimonial, compte tenu du fait que celle-ci ne pouvait, selon l’ancien régime de l’union des biens, être propriétaire d’acquêts; en revanche les immeubles transférés en restitution d’apports ou faisant l’objet d’une contre-prestation (paiement en espèces, reprise de dettes hypothécaires, etc.) demeuraient soumis au droit de mutation (cf. Exposé des motifs relatif au projet de modification de la LMSD, in BGC automne 1987, p. 132 et ss, not. 134). La novelle de 1987 a, dans l’ensemble, conservé cette systématique: le transfert immobilier est exonéré du droit de mutation lorsqu’il intervient au titre de règlement de la part de l’époux au bénéfice de l’union conjugale; ce droit est en revanche prélevé sur la valeur de l’immeuble qui excède le montant net du bénéfice, c’est-à-dire sur la reprise de dettes hypothécaires ou les contre-prestations éventuelles du conjoint survivant (ibid., p. 137 et p. 163).

f) Le bénéfice de l'union conjugale est calculé conformément à l'art. 210 al. 1 CC: "Des acquêts de chaque époux, réunions et récompenses comprises, on déduit toutes les dettes qui les grèvent pour dégager le bénéfice". Il s'agit d'une notion arithmétique, à savoir le solde actif du compte d'acquêts (cf. Deschenaux/Steinauer/Baddeley, Les effets du mariage, Berne 2000, n°1395).

Comme l'a récemment précisé la Cour de céans (arrêt FI 2007.0052 du 21 juillet 2008), le droit au bénéfice de l'union conjugale s'exprime uniquement par une créance d'un époux contre l'autre. Les acquêts étant, à teneur de l'art. 197 al. 1 CC, "les biens acquis par un époux à titre onéreux pendant le régime", ils ne constituent pas une sorte de masse commune qui serait ensuite partagée avec le conjoint, mais restent propriété de l'époux qui en était titulaire avant la dissolution du régime (Deschenaux/Steinauer/Baddeley, ibid.). Seule la créance représentant le bénéfice net de l'union conjugale peut être déduite du prix du transfert de l'immeuble à l'autre époux à l'occasion de la liquidation du régime matrimonial.

g) En l'espèce, l'autorité intimée a prélevé le droit de mutation sur la base de la valeur de la part de l'immeuble cédée par le recourant à son épouse dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial.

Le recourant demande à être exonéré de cet impôt au motif que "le transfert immobilier constitue un paiement partiel du bénéfice de l'union conjugale" en faveur de son épouse et qu'en outre, ledit transfert n'a donné lieu à aucune contre-prestation de la part du recourant, sous-entendant par là que la part cédée n'était pas grevée de dettes hypothécaires.

Dès lors que l'exonération ne peut porter que sur la part nette du bénéfice de l'union conjugale, il convient d'établir un décompte précis des biens propres et des acquêts du recourant et de son épouse. Or, la convention matrimoniale du 17 août 2007 qui liquide le régime de la participation aux acquêts du recourant et de son épouse apporte peu d'éléments, sinon que les parties "renoncent expressément à faire évaluer tous leurs biens mobiliers et immobiliers et partagent sommairement leurs biens". C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a déduit de la "répartition sommaire" des biens que les acquêts du recourant et ceux de son épouse étaient égaux, laissant ainsi une créance nette, après compensation, nulle, et ne donnant par conséquent pas droit à une exonération. Conformément au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale (ATF 121 II 257, consid. 4c/aa, p. 266), il appartenait au recourant d'établir un décompte présentant le calcul exact des parts au bénéfice de l'union conjugale s'il entendait s'en prévaloir en invoquant un "paiement partiel du bénéfice de l'union conjugale" par le transfert immobilier. Dès lors qu'il n'a pas apporté d'éléments de preuve dans ce sens, c'est à bon droit que l'exonération a été refusée.

h) Le recours doit en conséquence être rejeté sur ce point.

5.                                Bien que la recevabilité formelle de la réclamation déposée par le recourant le 14 décembre 2007 contre la décision de l'Office d'impôt du 9 octobre 2007 ait été admise, le recourant succombe sur le fond. Il s'ensuit que le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant et il n'est pas alloué de dépens.

 

Par ces motifs,
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation rendue le 21 août 2008 par l'ACI est confirmée.

III.                                Les frais d'arrêt, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 14 avril 2009

 

Le président:                                                                                             La greffière:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.