TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 11 mai 2010
Composition	M. Vincent Pelet, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur.

 

Recourante

A.X.________, à ********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 octobre 2008 (prestation en capital, indemnité pour perte de soutien - période 2002 - art. 23 let. b, 24 let. e, g, 38 LIFD 27 let. b, 28 let. f, h, 49 LI)

 

Vu les faits suivants

A.                                Le 31 juillet 1997, le Dr B.X.________, médecin auprès de la Garde aérienne suisse de sauvetage (la REGA), est décédé des suites d'un accident survenu au cours d'un sauvetage à Leysin. Son épouse, A.X.________ (l'épouse de la victime, la contribuable ou la recourante) était alors enceinte de leur fils, C.X.________. Dans un premier temps, elle a touché un acompte de 30'150 fr. de la REGA, puis deux montants de 200'000 fr. en capital des assurances de la REGA, respectivement de la Winterthur Assurances, le 8 octobre 1997 et de la Zurich Assurances, le 15 octobre 1997. La REGA a par ailleurs pris en charge les frais funéraires.

B.                               Le 19 juin 2002, à l'issue d'une négociation menée sous la conduite de leur conseil, Me Rusconi, avocat à Lausanne, l'épouse de la victime et son fils C.X.________ ont conclu avec la REGA une convention ainsi libellée:

La Rega, par l'intermédiaire de la Winterthur Assurances, versera, à A.X.________ et à C.X.________, solidairement entre eux, dans les trente jours à compter de la signature de la présente convention, un montant de fr. 1'455'000.--, dont fr. 75'000.- de participation aux frais d'avocat, et ce à tous les titres de dommages indemnisables (perte de soutien, tort moral, frais funéraires, frais d'avocat, intérêts, etc.).

Moyennant exécution du chiffre 1 ci-dessus, A.X.________ et C.X.________  donnent définitivement quittance à la Rega, à ses collaborateurs et à ses assureurs du chef du décès accidentel du Dr B.X.________ survenu le 31 juillet 1997 et des prétentions civiles qui en résultent.

Par ailleurs, dès réception du montant mentionné sous chiffre 1 ci-dessus, A.X.________ se désistera de son intervention comme partie civile dans le cadre de l'enquête pénale et s'abstiendra d'intervenir à quelque titre que ce soit dans le cadre de cette dernière.

Moyennant exécution du chiffre 1 ci-dessus, A.X.________ et C.X.________ donnent également quittance à tout autre tiers pouvant être considéré comme responsable de l'accident, en particulier à Y.________ et Z.________, du chef du décès du Dr B.X.________ et des prétentions civiles qui en résultent. A.X.________ et C.X.________ s'abstiendront par ailleurs d'agir contre de tels tiers à quelque titre que ce soit, en particulier dans le cadre de l'enquête pénale en cours.

La Rega donne quittance à A.X.________ et C.X.________ en relation avec les prestations qui ont été effectuées par la Rega ou ses assureurs à la suite de l'accident.

Par suite, la Winterthur Assurance a versé un montant de 1'380'000 fr. et la participation aux frais d'avocat de 75'000 fr. sur le compte de Me Rusconi. Après avoir retenu le montant de ses honoraires, ce dernier a restitué, en juillet 2002 la somme de 1'367'246 fr à la contribuable, à raison de 24% pour elle-même et de 76% pour son fils.

Le 4 mars 2004, l'Office d'impôt a requis de la contribuable le détail de l'indemnité (de 1'455'000 fr.) versée par la Winterthur Assurances.

Dans une réponse du 17 mars 2004, la contribuable a produit, par l'intermédiaire de sa mandataire, la Fiduciaire Fidinter SA à Lausanne, un courrier de Me Rusconi du 10 mars 2004 expliquant que le montant résultait d'une négociation et d'un accord sur les éléments suivants du dommage: frais funéraires, perte de soutien de l'épouse et de l'enfant, tort moral pour l'épouse et l'enfant. Après avoir rapporté les étapes de la négociation, Me Rusconi conclut: on constate ainsi "que l'essentiel de l'indemnité est constitué par l'indemnisation de la perte de soutien subie par la veuve et l'enfant; à cela s'ajoute l'indemnisation du tort moral pour un montant de l'ordre de 50'000 francs".

C.                               Le 22 avril 2004, l'Office d'impôt du district de Lausanne-district (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à la contribuable une décision de taxation définitive, relative à l'impôt cantonal et communal, fondée sur l'art. 49 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (RSV 642.11, ci-après: LI). Il a fixé la prestation imposable à fr. 1'330'000 fr. et le montant d'impôt cantonal et communal à 131'699 fr.10. Le même jour, il a notifié à la contribuable une décision de taxation concernant l'impôt fédéral direct, fondée sur l'art. "218" (recte: 38) de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (RS 642.22, ci-après: LIFD), fixant l'assiette imposable à 1'330'000 fr. et l'impôt fédéral direct à 152'950 francs.

Le 29 avril 2004, la contribuable a déposé une réclamation contre ces deux taxations auprès de l'Office d'impôt, par l'intermédiaire de sa mandataire, la Fiduciaire Fidinter SA. Elle a manifesté le souhait d'être entendue en présence de Me Rusconi.

Après avoir accusé réception des réclamations le 6 mai 2004, l'Office d'impôt a informé la fiduciaire Fidinter SA, le 29 juillet 2004 qu'il souhaitait rencontrer la contribuable pour obtenir des renseignements. Il a précisé dans son courrier que le tort moral et les frais d'avocat étaient des éléments exonérés de l'impôt, qui devaient être déduits du total de la prestation, et que la perte de soutien était quant à elle imposée selon les art. 38 LIFD et 49 LI.

Après différents échanges de correspondance, la mandataire Fidinter SA et Me Rusconi ont été entendus le 11 mars 2005 dans les locaux de l'ACI.

Dans une lettre du 3 août 2005 à l'Office d'impôt, la société Fidinter SA a développé les motifs de sa réclamation du 29 avril 2004. Elle rappelle que le montant de la prestation résulte d'une négociation; "qu'au moment de fixer la part de soutien du mari à sa famille, il est tenu compte du fait qu'une partie des revenus du mari doit servir à payer les impôts de la famille. Autrement dit, la fiscalisation des revenus de la famille est déjà prise en considération lors de la fixation de la part de soutien dont bénéficie en l'espèce l'épouse et son enfant. Si le mécanisme initialisé par vos décisions d'imposition devait être maintenu, la veuve subirait à nouveau une charge fiscale." Quant aux bases légales invoquées par l'autorité fiscale, la note marginale de l'art. 49 LI et le titre de l'art. 38 LIFD font référence aux prestations en capital provenant de la prévoyance; l'indemnité pour la perte de soutien serait dès lors étrangère au système de la prévoyance; il serait dès lors douteux que les art. 49 LI et 38 LIFD visent ce genre de prestation. La référence aux art. 20 al. 2 et 26 LI (cités à l'art. 49 LI) et à l'art. 22 LIFD (cité à l'art. 38 LIFD) iraient également dans le sens de cette interprétation. Enfin, le législateur a expressément prévu une exonération des prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien (art. 28 let. f LI et 24 let. e LIFD). Or, le cas litigieux concernerait précisément cette situation: "la prestation reçue [par la réclamante] découle de ce que l'on indemnise la perte du droit pour cette dernière et son enfant d'être entretenus par son mari. L'obligation fondée sur le droit de la famille qu'avait le Dr B.X.________ est devenue comme telle impossible du fait de son décès et est tout simplement remplacée, en vertu du droit de la responsabilité civile, par l'indemnité pour perte de soutien que doit payer le responsable de la mort du mari." Elle en conclut que la prestation tombe sous le coup des art. 28 let. f LI et 24 let. e LIFD, à l'exclusion des art. 49 LI et 38 LIFD et qu'elle devait donc être exonérée.

Le 15 octobre 2008, l'ACI a rendu une décision rejetant la réclamation du 29 avril 2004. Selon cette décision, l'indemnité litigieuse se compose d'une indemnité pour perte de soutien de 1'330'000 fr., d'une indemnité pour tort moral de 50'000 fr. et d'une participation aux frais d'avocats supportés par la contribuable de 75'000 fr.; dans la mesure où la proposition d'indemnisation de la Rega, acceptée par la contribuable, mentionne expressément que l'indemnité pour tort moral s'élève à 50'000 fr., on doit s'en tenir aux termes de cet accord écrit. L'ACI en a conclu que l'indemnité, dite de perte de soutien, versée à la contribuable en 2002 devait être imposée de manière séparée conformément aux art. 49 LI et 38 LIFD.

Le 14 novembre 2008, la contribuable a déposé un recours devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal contre cette décision, par l'intermédiaire de son nouveau conseil, la Fiduciaire Michel Favre à Lausanne. Elle a requis l'audition de Me Rusconi, mandataire de la contribuable dans la procédure contre la Winterthur Assurances. Elle a conclu à l'admission du recours et à l'annulation des décisions de taxation du 22 avril 2004 (impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct). Dans son mémoire, la recourante a repris l'argumentation déjà exposée dans son courrier du 3 août 2005.

Dans sa réponse du 2 avril 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours.

D.                               Le Tribunal a statué par voie de circulation

 

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.                                a) La recourante a requis l'audition à titre de témoin de Me Rusconi, mandataire de la contribuable dans la procédure menée contre la Winterthur Assurance, qui a abouti au versement de l'indemnité en capital litigieuse.

b) Le droit d'être entendu comprend le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise au détriment de l'intéressé, de fournir des preuves pertinentes, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins d'en prendre connaissance et de se déterminer à son propos, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et les arrêts cités). En particulier, le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428).

b) En l'espèce, le tribunal considère que les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que le témoignage requis ne pourra l'amener à modifier son opinion (voir ATF 2A.5/2007 du 23 mars 2007 consid. 3.4; 130 II 425 consid. 2.1 et les arrêts cités). Il n'a dès lors pas été donné suite à la requête de la recourante.

3.                                Le recours porte sur l'imposition d'une indemnité en capital acquise par la contribuable de l'assurance en responsabilité civile de l'employeur du conjoint, la Winterthur Assurances.

a) Les dispositions légales invoquées de part et d'autre figurent en droit fédéral aux art. 23 et 24 LIFD:

Art. 23

Sont également imposables:

a. tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative;

b. les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages

corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé;

[…]

f. la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou

séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues

par l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.

 

Chapitre 2 Revenus exonérés

Art. 24

Sont exonérés de l’impôt:

a. les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

b. les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est réservé;

[…]

e. les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f;

[…]

g. les versements à titre de réparation du tort moral;

[…].

b) En matière d'impôt cantonal, les règles correspondantes figurent aux art 27 et 28 LI:

Art. 27 Autres revenus

1 Sont également imposables :

a)  tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;

b)  les sommes uniques ou périodiques obtenues à la suite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;

[…]

f) la pension alimentaire que le conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'article 10 obtient pour lui-même, ainsi que les contributions reçues par le détenteur de l'autorité parentale pour l'entretien d'enfants mineurs dont il a la garde.

L'art. 28 LI dans sa teneur en vigueur au moment du versement de la prestation prévoit:

Art. 28 Revenus exonérés

1 Sont exonérés de l'impôt :

a) les dévolutions de fortune à la suite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

b)  les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre passage et des contrats de prévoyance liée conclus avec les établissements d'assurances. L'article 23, alinéa 1, lettre a, est réservé;

c) les prestations d'assurances de capitaux versées en cas de décès, dans la mesure où elles sont soumises à l'impôt successoral;

[…]

f) les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'article 27, lettre f;

[…]

h)  les versements à titre de réparation du tort moral;

[…].

La lettre c) de cette disposition a été abrogée par la loi du 19 décembre 2006 (entrée en vigueur le 1^er janvier 2007); cette modification n'a toutefois pas d'incidence dans la présente cause.

Les dispositions applicables ayant fait l'objet d'une harmonisation verticale, les principes applicables sont les mêmes en matière d'impôt fédéral et cantonal (cf. art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 643.14], en particulier l'art. 7 al. 1 et al. 2 let. g, i LHID).

4.                                a) Sont imposables au sens des art. 23 let. b LIFD et 27 let. b LI, les sommes uniques ou périodiques obtenues à la suite de décès, de dommages corporels ou d'atteinte durable à la santé, qui ne constituent pas un revenu acquis en compensation de l'activité lucrative selon les art. 23 let. a LIFD, 27 let. a LI, un revenu de prévoyance au sens des art. 22 LIFD, 26 LI ou un revenu exonéré selon les art. 24 LIFD, 28 LI. Ainsi que le relève le Tribunal fédéral (ATF 2A.743/2005 consid. 2.3 à 2.5 du 4 juillet 2006), l'art. 23 let. b LIFD vise essentiellement les prestations versées en cas d'invalidité et de décès provenant des assurances de responsabilité civile et des assurances contre les accidents; ceci définit également le champ d'application de l'art. 27 let. b LI.

En l'espèce, la convention produite au dossier montre bien que la prestation a été acquise d'une assurance de l'employeur à la suite du décès accidentel de l'employé. Il s'agit donc d'une prestation versée en cas de décès par une assurance en responsabilité civile et qui est soumise aux art. 23 let. b LIFD et 27 let. b LI.

b) Parmi les prestations d'assurances versées à la suite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteintes durable à la santé, il convient cependant de distinguer les indemnités exonérées de celles qui  sont assujetties à l'impôt sur le revenu selon les art. 23 let. b LIFD et 27 let. b LI. Les indemnités pour dommages matériels qui sont destinées à la réparation de l'atteinte portée au patrimoine, ne constituent pas un revenu: elles indemnisent le contribuable des frais qu'il n'aurait pas dû supporter si l'événement dommageable ne s'était pas produit (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd, Lausanne 1998, p. 417). Relèvent de tels dommages matériels notamment les frais funéraires remboursés, ainsi que la participation aux frais d'avocat fixée en l'espèce à 75'000 fr., deux éléments de la prestation qui ont été exonérés.

Les versements à titre de réparation du tort moral sont en outre exonérés selon les art. 24 let. g LIFD et 28 let. h LI (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 23 lit. b, n. 10).

En l'espèce, la recourante ne soutient pas que la prestation litigieuse correspondrait en totalité à une indemnité pour tort moral. Répondant à une demande de l'Office d'impôt, le 10 mars 2004, la contribuable a elle-même spécifié, par l'intermédiaire de son conseil, que le montant résultait d'une négociation et d'un accord sur les éléments suivants du dommage: frais funéraires, perte de soutien de l'épouse et de l'enfant, tort moral pour l'épouse et l'enfant. Elle a précisé que l'essentiel de l'indemnité était constitué par l'indemnisation de la perte de soutien subie par la veuve et l'enfant, et qu'à cela s'ajoutait l'indemnisation du tort moral pour un montant de l'ordre de  50'000 francs. Ce dernier montant n'a pas été imposé dans les taxations du 22 avril 2004. De l'aveu même de la contribuable, la prestation litigieuse ne constitue donc manifestement pas une indemnité pour tort moral exonérée en vertu des art. 24 let. g LIFD et 28 let. h LI.

c) La recourante soutient cependant que la prestation litigieuse constitue une prestation versée en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, qui est exonérée de l'impôt conformément aux art. 24 let. e LIFD et 28 let. f LI.

L'exonération invoquée par la recourante est le corollaire du fait que le contribuable ne peut déduire ni ses dépenses d'entretien, ni celles de sa famille (art. 34 let. a LIFD, 38 let. a LI); il n'est pas non plus en droit de déduire les prestations qu'il verse en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c in fine LIFD; art. 37 let. c in fine LI); en conséquence, du côté du bénéficiaire, les prestations obtenues en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille sont exonérées conformément aux dispositions invoquées par la recourante. Représente donc l'exception à cette règle d'exonération, l'imposition de la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que des contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. En contrepartie, les prestations correspondantes versées par le débiteur sont déductibles de son revenu (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 24, n. 30-32).

Les art. 24 let. e LIFD et  28 let. f LI s'appliquent ainsi essentiellement:

                                       i.              aux prestations versées pour l'entretien d'enfants majeurs en formation, fondées sur l'art. 277 al. 2 CC,

                                      ii.              aux aliments en faveur des parents en ligne directe ascendante et descendante qui, à défaut, tomberaient dans le besoin (art. 328 CC relatif à la dette alimentaire),

                                    iii.              à l'éventuelle contribution équitable de l'enfant à son entretien selon l'art. 323 al. 2 CC (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 24, n. 33-35).

En revanche, les prestations d'assurance versées à la suite d'un décès ne tombent pas sous le coup de ces dispositions dont le champ d'application est limité aux prestations d'entretien acquises en vertu du droit de la famille et qui ne sont pas déductibles par celui qui pourvoit à l'entretien.

5.                                Se pose encore la question de l'application des art. 38 LIFD et 49 LI, qui prévoient une imposition séparée des prestations en capital selon les art. 22 LIFD, 20 al. 2 et 26 LI, ainsi que des sommes versées à la suite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé. En matière d'impôt cantonal et communal, l'impôt est calculé sur la base de taux représentant le tiers des taux d'imposition prévus à l'art. 47 LI (art. 49 al. 2 LI). En matière d'impôt fédéral direct, l'impôt est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD (art. 38 al. 2 LIFD). 

Les prestations en capital sont soumises au régime particulier des art. 37 LIFD et 48 LI quand le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques: l'imposition se fait dans ce cas au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. L'hypothèse vise le cas des versements de rattrapage de rentes en matière d'assurances sociales ou de pensions alimentaires restées impayées; l'allègement du taux ne se justifie en revanche pas lorsque le versement de la prestation en capital en lieu et place des prestations périodiques et le moment du versement dépendent des parties (ATF du 20 septembre 2005, 2A.100/2005, cons. 3.1 = RDAF 2005 II 21, spéc. p. 25). En l'espèce, les art. 37 LIFD et 48 LI n'entrent pas en considération.

Le champ d'application des art. 38 LIFD et 49 LI s'étend aux prestations en capital provenant de la prévoyance au sens large du terme, soit aux prestations de la prévoyance selon les art. 22 LIFD et 26 LI (2^ème  pilier, 3^ème  pilier A et assurances de rente viagère du 3^ème  pilier B), aux prestations de l'employeur qui ont un caractère de prévoyance au sens des art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI, mais également aux prestations des autres assurances sociales et des assurances privées versées en cas de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé selon les art. 23 let. b LIFD et 27 let. b LI (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 38, n. 3 ss; Yersin Danielle, l'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, in RF 1996 p. 219, 529), ce qui comprend essentiellement les prestations en capital en cas de décès ou d'invalidité provenant d'une assurance-accident ou d'une assurance responsabilité civile. Les versements en capital effectués par l'employeur à son employé au sens de l'article 17, 2e alinéa LIFD sont également imposables comme les prestations provenant de la prévoyance (cf. ad art. 17, 2e al. et n. 4 ad art. 37; Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD, Complément, ad art. 38 LIFD).

La prestation litigieuse provient en l'espèce d'une assurance responsabilité civile et a été versée ensuite d'un décès. Elle doit donc incontestablement être considérée comme "une prestation provenant de la prévoyance", au sens des art. 38 LIFD et 49 LI. Cette prestation entre bel et bien dans le champ d'application de ces deux dispositions.

6.                                La prestation en capital doit donc être imposée, contrairement à ce que soutient la recourante, mais au tiers des taux d'imposition inscrits à l'art. 47 LI, en matière d'impôt cantonal et communal, et au cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD, en matière d'impôt fédéral direct.

 Les taxations du 22 avril 2004 qui ont omis d'appliquer les taux réduits, prescrits aux art. 38 LIFD et 49 LI, sont dès lors erronées. De surcroît, en droit cantonal, la décision de taxation se réfère au quotient de 1.3 prévu par l'art. 43 al. 2 let. c LI dans sa teneur à l'entrée en vigueur de la loi, le 1^er janvier 2001. Or, à la suite de deux arrêts du Tribunal fédéral du 26 octobre 2005 portant sur l'interprétation de l'art. 11 LHID (ATF 131 II 697 et 710, trad. RDAF 2006 II 140 et 153), le Conseil d'Etat a adopté un arrêté du 14 décembre 2005 "suspendant provisoirement l'application de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (imposition de la famille)", qui instaure à son art. 5 une dérogation à l'art. 49 al. 4 LI (dérogation prolongée à ce jour, en dernier lieu par arrêté du 25 février 2009). La modification, qui étend le quotient familial de 1.8 (valable pour les époux sans enfant) notamment au contribuable veuf, vivant en ménage indépendant seul avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet, est applicable aux taxations antérieures à 2004 encore ouvertes, ainsi que cela ressort d'un communiqué du Conseil d'Etat du 23 décembre 2005 (publié dans le BIC sous le titre "Jurisprudence  fiscale pour les familles monoparentales et les concubins – l'Etat applique sans délai la décision du Tribunal fédéral").

7.                                Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours et à l'annulation de la décision attaquée, ainsi que des deux décisions de taxation du 22 avril 2004, le dossier étant retourné à l'autorité intimée pour nouvelles taxations conformes aux art. 49 LI et 38 LIFD, comme exposé au considérant 6 ci-dessus. La recourante supportera des frais de justice quelque peu réduits, en partie compensés par les dépens réduits auxquels elle peut prétendre. En définitive, les frais seront arrêtés à 4'000 fr., soit à 2'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 2'000 fr. pour l'impôt fédéral direct, sans allocation de dépens à la recourante.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours formé le 14 novembre 2008 est partiellement admis.

En matière d'impôt cantonal et communal

II.                                 la décision rendue le 15 octobre 2008 par l'Administration cantonale des impôts et la décision de taxation du 22 avril 2004 (doc: LC162-AMZ, 22.04.2004-00007) sont annulées, le dossier étant retourné à l'intimée pour nouvelle taxation conforme au considérant 6 du présent arrêt .

III.                                Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

En matière d'impôt fédéral direct

V.                                La décision rendue le 15 octobre 2008 par l'Administration cantonale des impôts et la décision de taxation du 22 avril 2004 (doc: LC168-AMZ, 22.04.2004-00008) sont annulées, le dossier étant retourné à l'intimée pour nouvelle taxation conforme au considérant 6 du présent arrêt.

VI.                              Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante

VII.                             Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 11 mai 2010

                                                          Le président:                                  

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.