TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 23 juillet 2009
Composition	M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Robert Zimmermann et Xavier Michellod, juges; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.

 

Recourant

X.________, à ********, représenté par Me Xavier Oberson, avocat, à Genève.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts (ACI), à Lausanne.

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal. Impôt fédéral direct.
	Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 juillet 2008.

 

Vu les faits suivants

A.                                X.________, né le 16 septembre 1951, travaillait depuis le 1^er octobre 1982 comme directeur en charge de l'immobilier au sein de la Y.________ (Suisse) S.A. (ci-après: la Y.________), à Genève. En 2005 et 2006, son salaire brut mensuel de base s'élevait à 14'500 francs, auquel s'ajoutait un bonus annuel dont le montant en 2005 était de 66'000 francs.

L'intéressé a été licencié avec effet au 30 juin 2006 dans le cadre d'une restructuration du groupe décidée par la maison mère en Allemagne.

Lors de son licenciement, la Y.________ a versé à X.________, avec son dernier salaire, une indemnité de 387'000 fr. comprenant une indemnité de départ de 87'000 fr. ainsi qu'un versement unique pour combler une lacune de prévoyance future de 300'000 francs.

L'intéressé a retrouvé un emploi à 100% dans le domaine immobilier auprès de la société Z.________ Sàrl le 1er septembre 2007, avec un temps d'essai de deux mois. Il a été engagé définitivement par cette société dès le 1er novembre 2007 pour un salaire mensuel de 5'000 francs.

Auparavant, il s'était inscrit au chômage. La caisse de chômage a considéré que son droit à l'indemnisation serait ouvert dès le 9 novembre 2007 compte tenu de l'indemnité reçue.

X.________ envisageant de réinvestir le versement unique de 300'000 francs destiné à combler sa lacune de prévoyance dans un compte de troisième pilier auprès de la A.________, il a pris contact avec l'Office d'impôt de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) pour s'assurer que ledit montant de 300'000 fr. serait imposé séparément de son revenu conformément aux art. 20 al. 2 et 49 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 17 al. 2 et 38 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).

Par lettre du 31 janvier 2007, l'Office d'impôt informa l'intéressé que l'indemnité de départ de 387'000 fr. constituait un revenu ordinaire et que le réinvestissement de 300'000 fr. dans un contrat de prévoyance individuelle libre (troisième piler) ne pouvait se faire en franchise d'impôt puisqu'il ne s'agissait pas d'un réinvestissement dans un deuxième pilier, comme le requérait l'art. 28 al. 1 let. d LI [selon lequel les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle à la fin des rapports de travail peuvent être exonérées de l'impôt, à la condition que le bénéficiaire les affecte dans le délai d'un an au rachat d'années d'assurance dans une institution de prévoyance professionnelle (deuxième pilier)].

Par lettre du 7 août 2007, X.________, par la plume de son mandataire, expliqua à l'Office d'impôt qu'il avait perçu de son employeur une indemnité de départ de 87'000 fr. et, afin de combler sa lacune de prévoyance, un versement unique de 300'000 fr., qu'il avait contracté une police d'assurance auprès de B.________ - de la A.________ - de 300'000 fr., qui permettait de combler cette lacune, qu'ainsi, la volonté commune des parties avait été respectée et qu'il requérait donc l'application des art. 48 et 49 LI et 37 et 38 LIFD pour la somme de 300'000 francs.

B.                               Le 12 novembre 2007, l'Office d'impôt a notifié à X.________ la décision de taxation et de calcul de l'impôt 2006, dont il ressort que le revenu imposable de 479'500 fr. pris en considération pour l'impôt cantonal et communal et de 486'000 fr. pour l'impôt fédéral direct incluait l'intégralité de l'indemnité de 387'000 fr., et que l'impôt cantonal s'élevait à 143'932 fr. et l'impôt fédéral à 52'040 fr. 15.

A la suite de différents échanges de correspondance entre X.________ et l'Office d'impôt, puis entre X.________ et l'ACI, et d'un entretien dans les locaux de l'ACI, celle-ci a maintenu la décision de l'Office d'impôt par décision sur réclamation du 21 juillet 2008.

Le 20 août 2008, C.________ S.A., qui gère le fonds de prévoyance de la Y.________, a établi, à l'attention de celle-ci, une attestation de lacune future concernant X.________. Selon ce document, dans l'hypothèse où X.________ n'aurait pas quitté l'entreprise, le montant total des bonifications de vieillesse que l'intéressé et son employeur auraient versé pour la prévoyance professionnelle, entre le 30 juin 2006, date de la sortie du fonds, et le 1^er octobre 2016, date de la retraite réglementaire, se serait élevé à 365'000 fr. (montant arrondi), sur la base d'un salaire de 148'425 fr. à la date de la sortie et d'un taux de bonification de vieillesse réglementaire constant de 24% du salaire assuré au cours de la période considérée.

Le 21 août 2008, X.________, par l'intermédiaire de son conseil, a interjeté recours contre la décision sur réclamation du 21 juillet 2008 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP), concluant, avec suite de frais et dépens, à ce que l'indemnité de 300'000 fr. qu'il avait perçue en 2006 soit considérée comme un versement analogue aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance au sens des art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI, imposable séparément du revenu de son activité lucrative, soit au cinquième des barèmes pour l'impôt fédéral direct (selon l'art. 38 LIFD) et au tiers du barème pour l'impôt cantonal (selon l'art. 49 LI).

C.                               Dans sa réponse du 4 février 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Par réplique du 13 mars 2009 et duplique du 7 avril 2009, les parties ont confirmé leurs conclusions.

Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

D.                               La CDAP a statué par voie de circulation.

 

 

 

Considérant en droit

1.                                La loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en vigueur le 1^er janvier 2009, a abrogé et remplacé la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA). Conformément à l'art. 117 al. 1 LPA, les causes pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi sont traitées selon cette dernière. En outre, selon l'art. 199 LI – dans sa teneur en vigueur depuis le 1^er janvier 2009 –, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la LPA.

La CDAP, qui a remplacé le Tribunal administratif, est également compétente pour statuer sur les recours interjetés contre des décisions sur réclamation prises en application de la LIFD, en vertu de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de l'arrêté d'application dans le canton de Vaud de la LIFD (RSV 658.11.1).

Déposé dans les délais et les formes prévus par la LPA et la LIFD, le recours est recevable à la forme.

2.                                L’objet du litige consiste à déterminer la nature de la prestation en capital de 300'000 fr. perçue par le recourant au titre d’indemnité de départ, ce qui permettra d’arrêter le mode d’imposition de celle-ci, soit au titre de prestation en capital provenant de la prévoyance, soit au titre de revenu ordinaire 2006.

3.                                Impôt fédéral direct

aa) A teneur de l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont ainsi imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages en argent. Il en va de même du revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et des indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).

Selon la règle particulière de l’art. 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux qui sont effectués par l’employeur en relation avec une activité dépendante et qui sont analogues à des versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance sont imposables d’après l’art. 38 LIFD. Les al. 1 et 2 de cette disposition prévoient que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l’art. 36 LIFD.

ab) Il ressort de la Communication de l’Administration fédérale des contributions relativement aux innovations apportées par la LIFD du 30 octobre 1992 (Archives 61 [1992/93], p. 12) que les prestations en capital versées par l’employeur à l’employé à la fin des rapports de service sont imposées selon l’art. 38 LIFD à condition qu’elles revêtent un caractère de prévoyance. En revanche, si la prestation en capital ne revêt pas de caractère de prévoyance, ce versement ne pourra pas bénéficier de l’application de l’art. 38 LIFD.

La LIFD ne précise pas ce qui constitue le caractère de prévoyance en matière de prestations versées directement par l’employeur et non par une institution de prévoyance.

ac) Il ressort d'un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 6 mars 2001 au sujet de l'application de l'art. 24 let. c LIFD - relatif à l'exonération de l'impôt de prestations en capital réinvesties dans une institution de prévoyance professionnelle ou utilisées pour acquérir une police de libre passage - que lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances que la prestation en capital n'a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le caractère de prévoyance soit prépondérant (ATF du 6 mars 2001 dans la cause 2A.50/2000, StE 2001 B 26.13 n°15, RDAF 2001 II p. 253 consid. 3 et les références citées; en particulier Heinrich Jud, Steuerfolgen von Stellenwechsel und Entlassung, in Thomas Geiser/Peter Münch, Stellenwechsel und Entlassung, Bâle 1997, p. 431 et les références citées).

ad) Dans sa Circulaire n°1 du 3 octobre 2002 intitulée «Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur» (Archives 71, p. 541 ss), l’Administration fédérale des contributions (ci-après: l’AFC) a énoncé des critères visant en particulier à établir quand une prestation en capital versée lors de la cessation des rapports de service revêt le caractère de prévoyance (voir art. 17 al. 2 LIFD) et quand elle constitue au contraire un revenu acquis en compensation (voir art. 23 let. a ou c LIFD).

Sous le titre «3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l’employeur (indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; art. 17 al. 2 LIFD)», la circulaire n°1 de l’AFC expose que les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l’invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d’activité. Les principes découlant du droit de la prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation repose sur une vision d’avenir au moment de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable. La circulaire n°1 de l’AFC énonce encore trois conditions qui doivent être remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués par l’employeur, au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance:

- la personne contribuable quitte l’entreprise dès qu’elle a 55 ans révolus;

- l’activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l’être;

- une lacune dans la prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle doit être déterminée par l’institution de prévoyance. Au surplus, seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le moment de l’âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en ligne de compte dans le calcul. Pour les indemnités de sortie de l’employeur, il faut par conséquent déterminer dans chaque cas la part nécessaire pour couvrir les lacunes liées au départ prématuré de l’entreprise.

Ces conditions doivent être remplies au moment du versement (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, N51 ad art. 17).

ae) Une partie de la doctrine (Frédéric Vuilleumier et Etienne Von Streng, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 129 ss) estime que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC sont trop restrictifs et absolus. Selon une autre partie de la doctrine (Gladys Laffely Maillard, op. cit., ad art. 17 p. 231 ss), lesdits critères, nonobstant, n'en sont pas moins coordonnés aux principes de la prévoyance professionnelle et aux mesures collectives effectivement prises par l'employeur pour son personnel; leur caractère objectif est en outre le garant contre toute application arbitraire; ni les matériaux législatifs ni la systématique de la LIFD ne permettent au demeurant de donner une interprétation extensive de l’art. 17 al. 2 autorisant l’employeur à contourner les principes ancrés dans la LPP par le versement de prestations individuelles destinées à augmenter la prévoyance de l’employé, voire à combler des lacunes qui pourraient résulter d’un autre système de prévoyance moins favorable chez un nouvel employeur ou de la poursuite d’une activité lucrative moins bien rémunérée entraînant une diminution probable des prestations de prévoyance futures.

ba) En l'espèce, selon l’autorité intimée, l’indemnité de licenciement de 300'000 fr. perçue par le recourant ne revêt pas un caractère de prévoyance car deux des trois conditions posées par la circulaire n°1 de l'AFC ne sont pas remplies: le recourant a 54 ans et n’a pas cessé définitivement son activité lucrative.

L’autorité intimée développe l’argumentation suivante:

La condition de la cessation définitive de l'activité lucrative est une condition essentielle qui ne saurait être relativisée et qui découle de l'interprétation de la loi. A teneur de l'art. 17 al. 2 LIFD, seules les prestations en capital de l'employeur qui sont analogues à celles provenant d'une institution de prévoyance peuvent être imposées de manière privilégiée au taux de la prévoyance, conformément à l’art. 38 LIFD. Par le terme "analogues à celles provenant d'une institution de prévoyance", il faut entendre les versements effectués dans le même cadre que ceux effectués par l'institution de prévoyance, c’est-à-dire soit lors de la réalisation d'un cas de prévoyance (invalidité, décès et vieillesse), soit lors de la cessation prématurée des rapports de travail. Les changements d'employeur ne sont pas visés par ces dispositions puisque l'employé reste affilié à un nouveau rapport de prévoyance. Comme l'employé cotise à la prévoyance professionnelle dans sa nouvelle activité lucrative, il se trouve en effet toujours dans la phase de constitution de sa prévoyance professionnelle auprès d'une nouvelle institution de prévoyance. Il ne remplit dès lors pas les conditions du droit au versement des prestations de vieillesse.

En l'occurrence, on ne peut pas considérer que la condition relative à la cessation définitive de l'activité lucrative soit remplie puisque non seulement le contribuable n'avait pas l'intention de cesser son activité lucrative, s'inscrivant au chômage le mois qui a suivi la résiliation de son contrat de travail, mais il a, de surcroît, retrouvé un emploi à 100% dans le domaine immobilier auprès de la société Z.________ Sàrl le 1er septembre 2007.

Quant à la condition de l'âge, qui n'est pas remplie en l'espèce, elle ne peut pas non plus être relativisée. Il n'est dès lors pas déterminant que le recourant était âgé de 54 ans et 9 mois au moment des faits.

bb) Pour sa part, le recourant, se fondant sur une jurisprudence rendue par le Tribunal administratif du canton de Fribourg publiée dans la RDAF 2006 II 309, requiert que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC soient appliqués avec souplesse et qu’il soit tenu compte de l’ensemble des circonstances de son cas. Il fait notamment valoir qu’à 54 ans, sa situation est identique à celle d’une personne de 55 ans en ce qui concerne les perspectives de retrouver un travail équivalent à celui qu’il exerçait, et qu’il ressort clairement d'une attestation établie le 6 juin 2006 par son employeur que le versement de 300'000 fr. était destiné à combler la lacune de prévoyance créée par la perte de son emploi.

ca) En principe, une ordonnance administrative ne contient pas de règles juridiques; elle ne constitue pas une norme qui imposerait un certain comportement, actif ou passif, à l'administré; celui-ci ne saurait non plus en tirer un droit. Cette directive donne le point de vue d'un organe de l'Etat sur l'application des normes applicables et non pas une interprétation contraignante de celles-ci. Le juge doit toutefois s'en écarter lorsqu'elle établit des normes qui ne sont pas conformes aux règles légales applicables (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; 133 V 394 consid. 3.3 p. 397/398, 450 consid. 2.2.4 p. 455/456, et les arrêts cités). Il ne le fait pas lorsque l'ordonnance administrative concrétise la loi de manière adéquate; en ce sens, il est tenu compte des efforts de l'administration, tendant à assurer une application égale de la loi (ATF 133 V 257 consid. 3.2 p. 258/259, 353 consid. 5.4 p. 352, 394 consid. 3.3 p. 397/398, et les arrêts cités).

cb) Les trois conditions posées par la circulaire n°1 de l’AFC, en ce qu’elles tendent à concrétiser par des règles uniformes l’application de l’art. 17 al. 2 LIFD, peuvent être considérées comme conformes à cette disposition. En effet, eu égard au caractère de prévoyance que doit revêtir une indemnité afin de bénéficier d’une imposition privilégiée au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et de l’art. 38 LIFD, les critères d’une limite d’âge fixée à 55 ans, de la cessation de l’activité lucrative principale et de l’existence d’une lacune de prévoyance apparaissent adéquats. C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a appliqué la circulaire n°1 de l’AFC. Il convient cependant de lui faire grief de n’avoir pas suffisamment pris en compte, lors de l’examen des critères de cette circulaire, les circonstances du cas d’espèce du recourant. Or, comme on va le voir, une telle prise en compte amène à considérer que l’indemnité en capital perçue par celui-ci revêt un caractère de prévoyance.

cc) L'autorité intimée considère qu'à 54 ans, le recourant ne remplit pas la condition selon laquelle le contribuable doit avoir 55 ans révolus lorsqu'il quitte l'entreprise. Or, à 54 ans, neuf mois et quatorze jours, les perspectives du recourant (qui occupait un poste de directeur en charge de l’immobilier au sein de la Y.________ depuis près de 24 ans et percevait un salaire mensuel brut de 14'500 fr. en 2005 et 2006, auquel s’ajoutait un bonus annuel dont le montant en 2005 était de 66'000 fr.) de retrouver un travail équivalent à celui qu'il exerçait étaient, lorsqu'il a été mis fin à son contrat de travail, identiques à celles d'une personne de 55 ans, c'est-à-dire très aléatoires, et lorsque la prestation en capital a été versée, au mois de juin 2006, il apparaissait peu vraisemblable qu’il retrouve un emploi similaire aux mêmes conditions. En effet, dans un marché du travail saturé et notoirement peu enclin à engager des travailleurs relativement proches de l’âge de la retraite, la probabilité était forte qu’il soit finalement contraint à renoncer à l’exercice de son activité ou à tout le moins à accepter un emploi moins bien rémunéré. Ce qui s’est confirmé par la suite, le recourant ayant retrouvé un emploi seulement dès le 1^er novembre 2007 pour un salaire mensuel de 5'000 francs. En refusant de considérer que son cas ne revêtait pas un caractère de prévoyance au motif qu’il n’avait pas 55 ans révolus, l’autorité intimée a donc fait montre d’un formalisme excessif.

L’autorité intimée considère que la condition de l’abandon définitif de l’activité lucrative n’est pas non plus remplie en l’espèce, dès lors que le recourant a retrouvé un emploi. Or, eu égard au but de prévoyance poursuivi, il convient, lors de l’examen de ce critère, de comparer le nouvel emploi au précédent, notamment en terme de revenus. En effet, le seul fait de poursuivre une activité professionnelle ne suffit pas à garantir que le niveau de vie puisse être maintenu face à la réalisation d'un cas de prévoyance, notamment lorsque la prise du nouvel emploi entraîne une baisse sensible du revenu. En l'occurrence, le nouvel emploi que le recourant occupe lui procure un salaire très inférieur au précédent (de l'ordre de deux tiers), qui ne permet pas de compenser la lacune de prévoyance créée par son licenciement. Pour ce motif, la condition de l’abandon de l’activité lucrative doit être considérée comme remplie.

Enfin, et cela n'est pas contesté, au moment du versement de la prestation, la résiliation du contrat de travail a eu pour conséquence de créer une lacune de prévoyance future que la prestation en capital pouvait objectivement compenser en partie ou en totalité, puisqu’il existe une différence importante entre la rente complète que le recourant pouvait espérer recevoir s'il avait conservé son emploi jusqu'à 65 ans et la rente de retraite fondée sur son avoir de prévoyance effectif, et ce quand bien même le recourant cotise à nouveau auprès d'une nouvelle institution de prévoyance en fonction de son salaire actuel: il ressort de l'attestation que le gestionnaire du fonds de prévoyance de la Y.________ a établie, le 20 août 2008, que le montant des bonifications versées par l'employeur et le recourant pour sa prévoyance, entre la date de son licenciement et l'âge réglementaire de la retraite, se serait élevé à 365'000 fr. compte tenu de son salaire lors de son licenciement. Par ailleurs, il sied de relever que le fait que le recourant ait investi le montant de la prestation dans un compte de troisième pilier prouve que l’indemnité de départ sert à combler la lacune de prévoyance, ce qui lui confère de façon déterminante un caractère de prévoyance.

d) Il convient dès lors de retenir que l'indemnité de licenciement perçue par le recourant revêt un caractère de prévoyance.

e) Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis dans le sens que le montant de 300'000 fr. qui a été versé au recourant par son employeur en juin 2006 doit être considéré au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD comme un versement de capital analogue à un versement de capital provenant d’une institution de prévoyance et doit bénéficier à ce titre du régime d'imposition favorable prévu par l’art. 38 LIFD.

4.                                Impôt cantonal

En droit cantonal harmonisé, les art. 19 al. 1, 20 al. 1 et 27 let. a et c LI ont une teneur identique à celle des art. 16 al. 1, 17 al. 1 et 23 let. a et c LIFD. Quant à l'art. 20 al. 2 LI, il prévoit la même règle que celle énoncée à l'art. 17 al. 2 LIFD, à savoir que les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 49 LI. Il ressort des al. 1 et 2 de cette disposition que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément et au tiers du barème ordinaire.

En présence de règles similaires, le raisonnement mené et la conclusion adoptée pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal.

5.                                Vu ce qui précède, le recours doit être admis et la décision litigieuse annulée.

Vu le sort du recours, le présent arrêt sera rendu sans frais. Assisté par un mandataire professionnel, le recourant a droit à des dépens.

 

Par ces motifs,
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II.                                 Le recours est admis dans la mesure où il a trait à l'impôt cantonal.

III.                                La décision sur réclamation de l'ACI du 21 juillet 2008 est annulée.

IV.                              Le présent arrêt est rendu sans frais.

V.                                Le recourant a droit à une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens, à charge de l'ACI.

Lausanne, le 23 juillet 2009

 

Le président:                                                                                             La greffière:       

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.