TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 19 janvier 2010
Composition	M. Vincent Pelet, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourants

A.X.________ et B.X.________, à ********, représentés par l'avocat Michel LAMBELET, à Chêne-Bougeries,

 

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ et B.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 novembre 2008 (déductibilité des primes d'assurance-maladie - ICC, IFD - période fiscale 2006)

 

Vu les faits suivants

A.                                Le 17 juillet 2007, les époux  A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants) ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Ils ont annoncé un revenu imposable de 417'700 fr. (au taux de 173'400 fr.; quotient 3.3). Ils ont fait valoir en particulier les déductions suivantes sous la rubrique primes et cotisations d'assurances:

- au titre des "assurances maladie et accidents, assurances sur la vie" pour le couple et leurs trois enfants à charge (code 300): 7'700 fr. (montant qui n'est pas contesté) et

– au titre des "autres cotisations contractuelles des salariés" (code 340) un montant de 10'913 fr., représentant les primes d'assurance maladie obligatoire (LAMAL), qui fait l'objet du présent litige (précisément: 10'912 fr. 80 selon le décompte du 9 décembre 2006 d'Helsana Assurances SA).

B.                               Par décision de taxation définitive du 29 août 2007, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable des contribuables à 417'500 fr. (au taux de 178'300 fr.; quotient 3.3) pour l'impôt cantonal et communal et à 419'300 fr. (au taux de 419'300 fr.; barème marié) pour l'impôt fédéral. S'agissant de la déduction des primes d'assurance maladie obligatoire revendiquée, l'autorité de taxation a relevé ceci: "Les primes d'assurance maladie effectives LAMAL ne sont pas déductibles de la DI. Comprises dans le forfait sous chiffre 300."

Le 12 septembre 2007, A.X.________ et B.X.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont formé réclamation contre cette décision. Ils ont contesté la position de l'autorité de taxation sur la déductibilité des primes d'assurance maladie obligatoire: à leur sens, celles-ci doivent pouvoir être déduites en totalité à l'instar des primes d'assurance accident obligatoire et des cotisations des 1^er et 2^ème piliers.

Dans sa proposition de règlement du 21 septembre 2007, l'office d'impôt a confirmé sa décision.

Les contribuables ayant déclaré maintenir leur réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

Par décision du 13 novembre 2008, l'ACI a rejeté la réclamation des intéressés, en relevant que les primes d'assurance maladie ne pouvaient être déduites que dans les limites des forfaits fixés par la loi.

C.                               Par acte du 15 décembre 2008, les époux X.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP). Ils ont répété qu'à leur sens, les primes d'assurances maladie obligatoire doivent pouvoir être déduites en totalité à l'instar des primes d'assurance accidents obligatoire, des cotisations AVS et de la prévoyance professionnelle.

Dans sa réponse du 6 février 2009, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.                                Le litige porte sur la déductibilité des primes d'assurance maladie.

3.                                a) En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD règle cette question à son art. 33 al. 1 LIFD, dont la teneur est la suivante:

"¹Sont déduits du revenu:

f.   les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances maladie et d'assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global de:

- 2'300 fr. pour les personnes mariées vivant en ménage commun;

- 1'200 fr. pour les autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon les let. d et e. Ils sont augmentés de 500 fr. pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35 al. 1 let. a ou b."

b) En matière d'impôt cantonal, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs cantons et des communes (LHID; RS 642.14) pose à son art. 9 les exigences suivantes:

"¹ Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu.

² Les déductions générales sont:

[…]

f.   les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g. les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances maladie et d'assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;

[…]"

Se fondant sur cette disposition, l'art. 37 LI (dans son état au 1^er janvier 2007) prévoit ce qui suit:

"¹ Sont déduits du revenu:

[…]

f.   les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances maladie et d'assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant total maximal de:

- 3'200 fr. par année pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10;

- 6'400 fr. par année pour les époux vivant en ménage commun.

² Les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances maladie et d'assurances accidents ne sont déductibles à l'intérieur de la limite maximale que jusqu'à concurrence de:

- 1'800 fr. par année [montant porté à 1'900 fr. en 2006] pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10;

- 3'600 fr. par année [3'800 fr. en 2006] pour les époux vivant en ménage commun.

³ La déduction est augmentée de 1'200 fr. [1'300 fr. en 2006] pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable a droit à une part de 0,5 (art. 43, al. 2, let. d) ou à une déduction pour personne à charge (art. 40). L'article 45 est réservé.

[…]"

Le droit harmonisé exige ainsi que les déductions de primes d'assurances soient plafonnées à un certain montant, pouvant revêtir la forme d'un forfait. Le législateur cantonal conserve à cet égard une certaine liberté dans la mesure toutefois où le sens et l'esprit de la disposition fédérale sont respectés (ATF 2P.170/2003 du 13 février 2004, consid. 7.2). Dans un arrêt FI.2003.0109 du 30 novembre 2006 (qui cite l'ATF 2P.170/2003), le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal le 1^er janvier 2008) a jugé que l'art. 37 LI respectait le droit fédéral harmonisé, en prévoyant des déductions de primes d'assurances plafonnées. Il a considéré en outre que les montants forfaitaires retenus ne portaient pas le flanc à la critique, n'étant en particulier pas contraires au principe de l'égalité de traitement.

c) Le texte des dispositions reproduites ci-dessus est clair: les primes d'assurance maladie, tant sur le plan fédéral que cantonal, ne sont déduites qu'à concurrence d'un certain montant et non en totalité. Il ne laisse ainsi pas la place à une autre interprétation. Selon la jurisprudence (ATF 130 V 479 consid. 5.2, ainsi que les références citées), on ne déroge en effet au sens littéral d'un texte clair que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Les recourants font certes valoir qu'à leur avis, le législateur aurait traité la question de la déductibilité des primes d'assurance maladie de la même manière que celle des primes d'assurance accidents si l'assurance maladie était devenue obligatoire avant l'entrée en vigueur de la LIFD et la LHID. Il ne s'agit là toutefois que d'une simple conjecture qui ne repose sur aucun élément objectif. La différence de régime entre les deux assurances, comme le relève l'autorité intimée, s'explique par le fait que les primes d'assurance maladie, au contraire des primes d'assurance accident, ne sont pas liées à l'acquisition d'un revenu, mais constituent des dépenses d'entretien du contribuable, qui ne sont par principe pas déductibles, mais dont le législateur a admis une déduction partielle pour des motifs sociaux (sur la distinction entre les frais d'acquisition du revenu et les dépenses d'entretien, voir Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1998, p. 306 et 407; ég. arrêt FI.2003.0109 précité). Comme la doctrine le relève à propos des déductions sociales (Rivier, op. cit., p. 307), le forfait - indépendant des dépenses engagées par le contribuable – a pour but d'adapter la charge fiscale à la capacité contributive. Dans cette mesure, le régime consacré par les art. 33 al. 1 let. g LIFD et 9 al. 2 let. g LHID et 37 let. g LI respecte le principe de la capacité contributive, contrairement à ce que soutiennent les recourants. Au demeurant, le traitement différent réservé notamment aux cotisations AVS et LPP (toutes entièrement déductibles, art. 33 let. d LIFD, 9 al. 2 let. d LHID, 37 let. d LI) s'explique par le fait que les rentes et prestations versées par ces institutions de prévoyance sont entièrement imposables (art. 22 al. 1 LIFD, 7 al. 1 LHID, 26 al. 1 LI).

4.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice. Ils n'auront par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 novembre 2008 est confirmée.

III.                                Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 19 janvier 2010

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.