TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 26 janvier 2010

Composition

M. Vincent Pelet, président;  Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Bernard Jahrmann, assesseur.

 

Recourants

1.

A.X.________, à 1******** VD, représenté par Wegeco SA, A l'att. de M. Weber, à Le Mont-sur-Lausanne, 

 

 

2.

B.X.________, à 1******** VD, représentée par Wegeco SA, A l'att. de M. Weber, à Le Mont-sur-Lausanne,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, 

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,  

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.X.________ et B.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 novembre 2008 (ICC, IFD - périodes fiscales 2003 et 2004)

 

Vu les faits suivants

A.                                Depuis 1996, A.X.________ (ci-après le contribuable ou le recourant) exploite un commerce alimentaire  de manière indépendante, sous la raison de commerce "Y.________, C.X.________ " à 1********. Il vend divers produits alimentaires provenant  des pays de la Méditerranée. Il est marié et père d'un enfant étudiant, né en 1988.

Période fiscale 2003

B.                               Le 15 novembre 2004, les époux X.________ (ci-après les contribuables ou les recourants) ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003, annonçant un bénéfice net d'activité indépendante de 20'977 fr., un revenu imposable nul et une fortune imposable de 67'856 francs. En annexe à leur déclaration, les contribuables ont produit les comptes de pertes et profits de l'entreprise, ainsi que son bilan au 31 décembre 2003.

Le 17 mai 2005, l'Office d'impôt de Lausanne-district (ci-après: l'Office d'impôt) a requis du contribuable les justificatifs de ses investissements, le questionnaire général pour contribuables exerçant une activité lucrative indépendante et la justification de ses moyens d'existence. Le contribuable a répondu par lettre du 30 juin 2005 qu'il avait vendu un magasin en 2003 et que "l'acheteur, n'arrivant pas à payer, A.X.________ et lui [s'étaient] mis d'accord pour un règlement par compensation portant sur des machines et installations ainsi qu'un véhicule". Il n'a finalement produit en annexe que le questionnaire général et la preuve d'achat d'une imprimante et d'une caisse enregistreuse, sans justifier ses moyens d'existence. Dans un  rappel du 22 août 2005, l'Office d'impôt a fixé un ultime délai de 8 jours au contribuable pour produire les justificatifs requis. L'avis précise qu'à défaut, les éléments imposables seraient évalués d'office (avec l'indication des incidences d'une telle taxation sur la procédure de recours et sur le prononcé d'éventuelles amendes (art. 186 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux; LI; RSV 642.11 et 132 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct; LIFD; RS 642.11). Le 29 août 2005, le contribuable a répondu qu'il ne pouvait pas fournir les pièces requises, pour les motifs précédemment invoqués.

Par décision de taxation définitive du 14 septembre 2005, l'Office d'impôt a fixé le revenu provenant de l'activité indépendante principale à 71'017 francs. En matière cantonale, il a fixé le revenu imposable à 66'000 fr. (avec un quotient de 2,3) et la fortune imposable à 67'000 francs. En matière fédérale, il a fixé le revenu imposable à 60'000 francs. Dans les motifs de la décision, l'Office d'impôt expose avoir ajouté au revenu de l'activité 14'040 fr. de prélèvement privés de marchandises, 2'400 fr. de part privée aux frais généraux et 3'600 fr. de part privée aux frais de véhicule, sur la base des instructions générales pour indépendants, puis encore 30'000 fr. supplémentaires "pour couvrir le minimum vital".

C.                               Le 15 septembre 2005, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de leur représentant, la Société fiduciaire Sofichima SA au Mont-sur-Lausanne. Ils ont fait valoir que dans le compte de pertes et profits figuraient déjà une part privée de marchandises pour un montant de 12'540 fr. et une part privée pour véhicule de 1'521 fr. 30 et qu'en conséquence il ne fallait ajouter au montant déclaré que la différence, soit 1'500 fr. pour les marchandises et 2'079 fr. pour les véhicules. Ils ont par ailleurs contesté le montant de 30'000 fr. ajouté pour couvrir le minimum vital, au motif qu'avec les corrections requises le revenu imposable se monterait à 27'000 francs. Il ne manquerait donc de leur point de vue que 3'000 fr.  pour couvrir le minimum vital.

Le 26 septembre 2005, l'Office d'impôt a convoqué les contribuables en leur demandant de produire les documents justifiant les opérations privées (36'383 fr.) figurant au passif du bilan ainsi que l'augmentation de fortune entre le 1er janvier 2003 et le 31 décembre 2003.

Le contribuable a été entendu par l'Office d'impôt le 7 octobre 2005. Le 27 octobre 2005, il a remis à l'Office d'impôt le contrat de vente de son commerce (portant sur le prix de  50'000 francs). Il a fait valoir que l'évolution de sa fortune découlait d'une compensation, l'acheteur du commerce s'étant acquitté pour partie du prix dû par un paiement en nature, selon les explications suivantes:

 "1. une balance électronique de 3'500 fr. et une machine à mettre sous vide de 4'600 francs. Ces machines sont passées à l'actif du bilan dans le compte "Machines et installations" avec les amortissements d'usage [quittance en annexe].

2. Un fourgon, estimé à une valeur de 11'000 fr. passé à l'actif du bilan dans le compte "véhicules", avec également les amortissements d'usage [quittance en annexe].

3. Concernant le solde du compte "Véhicules", nous avons saisi l'achat d'un véhicule pour un montant de 5'000 fr. selon les indications fournies par notre client. Malheureusement, ce dernier ayant égaré le justificatif d'achat, nous ne pouvons pas en fournir une copie.

4. Dans le compte "Machines et installations", figure l'achat d'une caisse enregistreuse [facture en annexe].

5. Dans le compte "Mobilier, matériel bureau" figure l'achat d'une imprimante [facture en annexe]."

Le contribuable a également produit un extrait de ses comptes mentionnant ces montants au débit des comptes correspondants.

Au cours d'un second entretien, le 18 avril 2006, l'Office d'impôt a demandé au contribuable de mieux justifier l'évolution de sa fortune et ses moyens d'existence. Le 24 mai 2006, le contribuable a répondu que sa fortune avait en fait diminué entre 2001 et 2004, compte tenu d'un prêt privé et d'amortissements divers qu'il n'avait pas mentionnés dans sa déclaration. 

Le 31 mai 2006, l'Office d'impôt  a notifié au contribuable une proposition de règlement, admettant des reprises sur la part privée de marchandises (prélèvements privés) et sur la part privée des véhicules, limitées respectivement à 1'500 fr. et à 2'079 fr. comme requis par le contribuable (correspondance du 15 septembre 2005; supra, let. C). Il a toutefois maintenu une reprise de 2'400 fr. sur la part privée aux frais généraux et augmenté la reprise visant à couvrir le minimum vital, à 44'061 francs. Dès lors que le contribuable n'avait pas mentionné dans sa déclaration un compte courant GE money Bank (attestant en 2003 d'une dette de 14'400 fr., amortie de 12'906 fr., avec intérêts annuels de 2'318 fr.), l'Office d'impôt a considéré que l'évolution de fortune justifiait d'autant plus les corrections du bénéfice déclaré. Il a par ailleurs demandé au contribuable de rectifier le bilan en y intégrant la sous-estimation fiscale d'un tiers prévue dans la circulaire amortissement et provisions de l'ACI de janvier 2002 (abattement forfaitaire appelé aussi sous-évaluation d’un tiers au dessous de la valeur maximale d'évaluation fixée par l'art. 666 CO). Il a précisé qu'à défaut, il reprendrait le montant correspondant comme dissolution de réserve. Le 19 juin 2006, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation. Il a contesté la reprise de la part privée aux frais généraux de 2'400 fr. et l'adjonction de 44'061 fr. pour couvrir le minimum vital.

Période fiscale 2004

D.                               Le 17 novembre 2005, les contribuables ont déposé leur déclaration pour la période fiscale 2004. Ils ont annoncé un revenu net d'activité indépendante de 17'025 fr., un revenu imposable nul et une fortune imposable de 56'315 francs. En annexe à leur déclaration, ils ont produit le compte de pertes et profits de l'entreprise et son bilan au 31 décembre 2004. Le contribuable avait intégré dans sa comptabilité, comme dans sa déclaration, les corrections qu'il avait précédemment admises concernant  les prélèvements de marchandises à titre privé et  l'utilisation privée des véhicules. Toutefois, la déclaration ne fait pas mention du compte GE Money Bank attestant d'une dette de 2'227 au 31 décembre 2004, avec des intérêts annuels de 1'047 francs.

Par décision de taxation définitive du 12 juin 2006, l'Office d'impôt a fixé le revenu provenant de l'activité indépendante à 48'225 fr. et le revenu net, après déduction des intérêts non déclarés à 42'178 francs. Il a fixé le revenu imposable en matière cantonale à 26'100 fr. (avec un quotient de 2,3) et la fortune imposable à 30'000 francs. Il a déterminé ce dernier montant en réduisant préalablement d'un tiers le montant déclaré des marchandises (73'635 fr. déclarés – 24'543 fr. = 49'093 fr.), ce qui a porté la valeur globale des actifs à 80'260 fr. au lieu de 104'805 fr. déclarés. En matière fédérale, il a fixé le revenu imposable à 36'200 francs. Il a précisé dans les motifs de la décision avoir ajouté 31'200 fr. au revenu "pour rendre plus vraisemblables les dépenses privées ressortant de l'évolution de fortune".

E.                               Le 7 juillet 2006, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de leur conseil, la Fiduciaire Sofichima SA, au Mont-sur-Lausanne. Ils ont contesté l'adjonction de 31'200 fr. au revenu déclaré. Ils ont fait valoir qu'une part privée avait déjà été comptabilisée sur les marchandises, véhicules et frais de téléphone.

Le 10 juillet 2006, l'Office d'impôt a requis du contribuable la justification de ses moyens d'existence. Par réponse du 28 août 2006, les contribuables ont répondu qu'ils prélevaient directement dans le commerce d'alimentation les marchandises dont ils avaient besoin et que le montant correspondant était dûment comptabilisé en part privée, à raison de 14'040 francs. Ils ont affirmé dépenser 50 fr. supplémentaires par jour pour le surplus et bénéficier d'un crédit en 2005. Le 29 septembre 2006, après un nouvel examen du dossier, l'Office d'impôt a déclaré maintenir sa position. Les contribuables ont confirmé leur réclamation le 10 octobre 2006.

Procédure devant l'ACI et de recours

F.                                Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Au cours d'un entretien du 5 juin 2007, l'ACI a demandé au contribuable de préciser les modalités du paiement du prix de 50'000 fr. dû pour la remise du commerce, ainsi que sa comptabilisation dans les comptes de l'année 2003 et éventuellement de l'année 2004. L'ACI a également demandé au contribuable de vérifier les achats et/ou les ventes de véhicules effectués durant les années 2003 et 2004 et de lui transmettre les pièces justificatives y relatives; d'indiquer en outre quels véhicules il désirait faire apparaître au bilan des exercices 2003 et 2004 et de donner des explications à ce sujet; puis, de produire tous les comptes postaux et bancaires dont il était titulaire et qu'il n'avait pas déclarés. Elle a requis en outre des justificatifs relatifs à une dette comptabilisée au bilan de la société pour 31'393 fr. au 31 décembre 2003, qui serait une dette du contribuable à l'égard de son frère d'un montant initial de 90'000 fr. et qu'il aurait remboursé chaque année à raison de 10'000 fr., à l'exception des années 2003 et 2004. Le 15 septembre 2007, les contribuables ont notamment fourni un relevé du compte véhicules 2003 et 2004, ainsi que des copies de trois comptes BCV non déclarés en 2003 et 2004, pour un montant total de 5'016 fr. (intérêts 17 fr. 50) en 2003 et de 4'925 fr. (intérêts 12 fr. 75) en 2004. Ils ont également produit un extrait de compte mentionnant la dette invoquée auprès du frère, attestant l'absence de remboursement en 2003 et 2004.

Le 10 septembre 2008, l'ACI a établi une nouvelle proposition de règlement. Celle-ci  confirme pour la période 2003 les adjonctions non contestées  de 2'079 fr. au titre de complément de part privée aux frais de véhicules et de 1'500 fr. au titre de complément de salaire en nature pour prélèvements d'aliments (cf. supra, let. C, lettre du 15 septembre 2005). Faute de factures justificatives et les contribuables n'ayant pas démontré l'utilité dans l'exercice de leur activité lucrative des véhicules portés à l'actif du bilan au 31 décembre 2003 et 2004, l'ACI a refusé d'admettre leur amortissement de 4'107 fr. 05 pour l'année 2003 et de 5'030 fr. 90 pour l'année 2004. Elle a toutefois renoncé sans explication à la reprise de la part privée aux frais généraux de 2'400 fr. précédemment opérée par l'autorité de taxation. Elle a par ailleurs considéré que les ressources déclarées en 2003 et 2004 ne pouvaient permettre aux contribuables de faire face à leurs charges - notamment au loyer (12'100 fr.), ainsi qu'à l'amortissement de leur dette (13'067 fr. en 2003 et 12'752 fr. en 2004) - et que les contribuables n'avaient pas fourni d'explications probantes à ce sujet. Se fondant dès lors sur les minima vitaux arrêtés par la Conférence suisse des préposés aux poursuites et faillites, elle a confirmé l'adjonction supplémentaire de 44'061 fr. et de 31'200 fr. respectivement pour les années 2003 et 2004, telle que fixée dans la proposition de règlement, pour couvrir le minimum vital. Par ailleurs, elle a relevé que le prêt contracté auprès du frère n'avait fait l'objet d'aucun remboursement justifié et qu'il s'agissait vraisemblablement d'une donation qui devrait être imposée par la suite, si son remboursement n'était prouvé. L'ACI a  ajouté à la fortune trois comptes BCV que le contribuable avait omis de déclarer et dont le montant total s'élevait à 5'016 fr. au 31 décembre 2003 et 4'925 fr. au 31 décembre 2004. En conclusion elle a procédé aux corrections suivantes du revenu:

Récapitulation

 

2003

2004

Bénéfice déclaré

 SFr.    20'977.00

 SFr.      17'025.00

Adjonction d'un complément de part privée aux frais de véhicules

 SFr.      2'079.00

 SFr.                    -  

Adjonction au titre de complément de salaire en nature relatif aux prélèvements de marchandises pour l'alimentation

 SFr.      1'500.00

 SFr.                    -  

Amortissement véhicules non admis

 SFr.      4'107.00

 SFr.        5'030.00

Adjonction d'un montant afin de justifier le train de vie des contribuables

 SFr.    44'061.00

 SFr.      31'200.00

Bénéfice déterminé après corrections fiscales

 SFr.   72'724.00

 SFr.      53'255.00

 

Par conséquent, en application de l'art. 188 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (ci-après: LI), elle a proposé d'arrêter les éléments imposables des contribuables pour la période fiscale 2003 et 2004 comme suit:

Période 2003:

-          Revenu imposable ICC: 65'300 fr. au taux de 28'300 fr. (quotient 2,3)

-          Fortune imposable ICC: 30'000 fr.

-          Revenu imposable IFD: 59'400 fr. (barème marié)

Période 2004:

-           Revenu imposable ICC: 35'100 fr. au taux de 15'200 fr. (quotient 2,3)

-          Fortune imposable ICC: 34'000 fr.

-          Revenu imposable IFD: 41'200 fr. (barème marié).

Invités à se déterminer, les contribuables n'ont pas donné suite à cette proposition de règlement.

G.                               Le 18 novembre 2008, l'ACI a rendu une décision sur réclamation dans laquelle elle a repris sa proposition de règlement et décidé:

pour la période fiscale 2003:

-          d'admettre très partiellement la réclamation du 16 septembre 2005 en tant qu'elle portait sur la décision de taxation ordinaire du 14 septembre 2005;

-          de fixer le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 65'300 francs (quotient 2,3) et la  fortune imposable à 30'000 francs;

-          de fixer le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 59'400 francs (barème marié);

pour la période fiscale 2004:

-          de rejeter la réclamation du 7 juillet 2006 en tant qu'elle porte sur la décision de taxation ordinaire du 12 juin 2006;

-          de fixer le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 35'100 francs (quotient 2,3) et la fortune imposable à 34'000 francs;

-          de fixer le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 41'200 francs (barème marié).

Le 22 décembre 2008, les contribuables ont interjeté un recours au Tribunal cantonal, par l'intermédiaire de leur conseil, la fiduciaire Wegeco au Mont-sur-Lausanne. Ils ont conclu à ce qui suit:

"Principalement:

II.- La décision de l'ACI du 18 novembre 2008 est annulée.

III.- Les reprises en 2003 par 4'107 fr. et 44'061 fr. sont annulées. Les reprises en 2004 par 5'030 fr. et 31'200 fr. sont annulées.

IV.- Le bénéfice déterminé après correction fiscale de 2003 ne peut pas s'élever à plus de 24'600 francs. Le bénéfice déterminé après correction fiscale de 2004 ne peut s'élever à plus de 24'600 francs.

Dans sa réponse du 14 avril 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Les recourants ont renoncé à compléter leur mémoire et à requérir de nouvelles mesures d'instruction.

H.                               La Cour de droit administratif et public a statué par voie de circulation.

 

 

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours imparti par les art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11) et 140 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.22), le recours contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 18 novembre 2008 est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

Le présent litige concerne les taxations des périodes 2003 et 2004; il porte sur un amortissement de 4'107 fr. en 2003 et 5'030 fr. en 2004, ainsi que l'adjonction au bénéfice déclaré d'un montant servant à justifier le train de vie des contribuables.

2.                                a) Le Code des obligations (CO; RS 220) astreint le commerçant indépendant à tenir les livres exigés par la nature et l’étendue de ses affaires (art. 957 CO). A défaut d'une comptabilité complète, le contribuable indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude de sa déclaration et d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra tenir un état de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à l’autorité fiscale d’apprécier l’importance réelle de son revenu (exigence jurisprudentielle consacrée par les art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI). L’exactitude des états financiers doit être établie par des pièces justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité, doivent conserver pendant dix ans. 

b) En vertu de l'art. 130 al. 1 LIFD et 180 al.1 LI, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires. Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (art. 130 al. 2 LIFD; art. 180 al. 2 LI).

A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD et 186 al. 2 LI, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. L'obligation de motiver la réclamation contre une taxation d'office est une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (ATF 123 II 552 consid. 4c p. 557).

Lorsque l'autorité ne peut procéder à une taxation d'office parce qu'elle n'en a pas respecté les conditions, par exemple lorsqu'elle n'a pas procédé à la sommation du contribuable, elle doit appliquer la procédure de taxation ordinaire. En établissant les faits, elle peut alors également recourir aux méthodes d'estimation prévues pour la taxation d'office, comme le calcul de l'évolution de fortune, l'examen du train de vie ou encore l'usage de coefficient expérimentaux, si la méthode choisie échappe à la critique (ATF 2A. 561/2005 du 22 février 2006; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 130, n. 14).

c) En l'espèce, l'Office d'impôt n'a pas effectué de taxations d'office, mais des taxations ordinaires, notifiées correctement, sans la mention des voies de recours particulières aux taxations d'office. Avant de procéder à la taxation 2004, il n'a d'ailleurs pas adressé la sommation préalable prévue aux art. 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI. Il s'agit donc de deux taxations ordinaires qui échappent aux spécificités de la taxation d'office.

Dans sa décision, l'ACI a ajouté au bénéfice déclaré, en plus des montants admis par les recourants, des reprises d'amortissement sur véhicules pour un montant de 4'107 fr. en 2003 et de 5'030 fr. en 2004, puis un montant de 44'061 fr. en 2003 et de 31'200 fr. en 2004 pour justifier le train de vie des contribuables. Il convient d'examiner successivement le bien-fondé de ces reprises.

3.                                Faute de justificatifs concernant l'achat et la vente de véhicules en 2003 et en 2004, l'ACI a refusé l'amortissement comptabilisé sur le poste véhicules par le contribuable au cours de ces deux exercices.

a) La recourante se prévaut de sa comptabilité (principe de déterminance) pour justifier ces amortissements. On rappelle sur ce point qu’en l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311 consid. 3c/d p. 315 ss). Cette exigence de conformité aux règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211 s., et les arrêts cités).

En droit commercial, les amortissements sont la constatation comptable de la perte subie par la valeur d'actifs immobilisés qui se déprécient avec le temps. Le poste d'actif concerné est diminué pour tenir compte de sa dépréciation. Des amortissements, corrections de valeur et provisions pour risques et charges sont effectués dans la mesure où ils sont nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce (art. 669 al. 1, 1ère phrase, CO). Selon les art. 28 et 62 LIFD, 32 et 99 LI, les amortissements des actifs, justifiés par l'usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 28 al. 2, 62 al. 2 LIFD, 32 al. 2, 99 al. 2 LI). Cette dernière règle constitue une exception limitée au principe de périodicité selon lequel l'amortissement doit porter sur la diminution de valeur ayant lieu durant la période de calcul (Markus Reich/Marina Züger, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, n° 14 ad art. 28 LIFD et les références de jurisprudence citées). Contrairement aux art. 665 et 667 al. 2 CO, le droit fiscal n’opère aucune distinction entre amortissement d’un actif immobilisé et correction de valeur d’un actif circulant; cette dernière qualification sera toutefois retenue lorsque la perte de valeur est temporaire, de sorte que les corrections de valeur effectuées sur des actifs circulants sont assimilées à des provisions (Robert Danon, in Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, ad art. 62 LIFD, n° 7). Le principe de l’évaluation individuelle de chaque poste du bilan a pour conséquence qu’un amortissement excessif doit être réintégré dans le bénéfice imposable (Danon, op. cit., ad art. 57-58 LIFD, n° 49).

Selon la jurisprudence, il est interdit de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui dès l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 17 ad art. 28 LIFD et les nombreux arrêts cités; en outre, FI 2008.0144 du 23 avril 2009).

b) Les comptes véhicules des exercices 2003 et 2004 des recourants se présentent comme il suit:

2003:

Compte 1120 Véhicule solde: 25'000.- fr.

Date

C/P

Pièce

Libellé

Débit

Crédit

Solde

01.01.2003

8100

 

Solde à nouveau

 SFr.   9'000.00

 

 SFr.   9'000.00

13.01.2003

1000

999

Achat camionnette

 SFr.   5'000.00

 

 SFr. 14'000.00

01.08.2003

6900

999

          fourgon

 SFr. 11'000.00

 

 SFr. 25'000.00

 

 

 

Solde pour balance

 

 SFr. 25'000.00

 SFr.            -  

 

 

 

Mouvement

 SFr. 25'000.00

 SFr.            -  

 

2004:

Date

C/P

Pièce

Libellé

Débit

Crédit

Solde

01.01.2004

8100

 

Solde à nouveau

 SFr. 25'000.00

 

 SFr. 25'000.00

 

 

 

Solde pour balance

 

 SFr. 25'000.00

 SFr.            -  

 

 

 

Mouvement

 SFr. 25'000.00

 SFr.            -  

 

 

Dans sa réponse, l'ACI énonce deux griefs à l'attention des recourants: d'une part, les factures des véhicules achetés au cours des périodes fiscales 2003 et 2004 (figurant à l'actif du bilan au 31 décembre 2003 et 2004) n'ont pas été fournies; d'autre part, les contribuables n'ont pas démontré l'utilité des véhicules dans le cadre de l'activité indépendante du recourant. Ces griefs ont conduit l'autorité intimée à refuser les amortissements sur véhicules comptabilisés en 2003 et 2004 (alors que l'Office d'impôt avait admis valeurs d'actifs et amortissements). Par ailleurs, le fisc a procédé à une reprise en 2003 sur la part privée aux frais de véhicules; cette reprise n'est pas contestée.

Contrairement à ce que soutient l'ACI, les contribuables ont produit une facture pour l'achat de la fourgonnette (11'000 fr.) acquise par compensation lors de la vente de leur commerce. Au surplus, il n'y a pas de raison de refuser à un commerçant indépendant l'acquisition de véhicules utilitaires (tels une fourgonnette ou une camionnette). Comme l'Office d'impôt, le tribunal ne retient pas la qualification d'actif fictif pour ces véhicules. Il y a par ailleurs une contradiction à procéder à une reprise sur une part privée pour un actif tenu pour fictif. Dès lors, il n'y a pas lieu non plus de refuser les amortissements comptabilisés sur ces véhicules, respectivement pour 4'107 fr. en 2003 et 5'030 fr. en 2004 (d'autant plus qu'ils avaient préalablement été admis par l'Office d'impôt).

4.                                a) Les reprises opérées ensuite reposent sur l'idée que les recourants ne sont pas parvenus à justifier leur train de vie. Il est vrai que les recourants ont produit une comptabilité incomplète. Ils n'ont pas fourni toutes les pièces justifiant leurs encaissements, leurs investissements et l'amortissement de leur matériel. Ils ont omis de déclarer plusieurs comptes bancaires auprès de la Banque cantonale vaudoise et de la GE Money Bank. Le caractère lacunaire et même, à vrai dire, peu crédible de la comptabilité présentée apparaît clairement dès que l'on compare la marge brute dégagée par l'activité indépendante du recourant, ainsi que le montre le tableau suivant:

 

2004

 

2003

 

2002

 

2001

 

Chiffre d'affaires

 348'566.95

 

 259'125.40

 

 302'943.80

 

 284'291.04

 

Achats

-277'543.85

 

-251'245.17

 

-252'107.66

 

-224'363.97

 

Marge brute

   71'023.10

20.38

     7'880.23

3.04

   50'836.14

16.78

   59'927.07

21.08

Autres produits

   18'391.00

 

   66'661.30

(1)

   22'537.35

 

   13'603.41

 

FG

 -72'388.80

 

  -53'564.16

 

  -50'544.75

 

  -89'238.25

 

Résultat net

   17'025.30

 

   20'977.37

 

   22'828.74

 

  -15'707.77

 

 

 

 

 (1) Produit de la vente du magasin inclus

 

 

 

 

 

 

Comme l'a exposé en outre l'intimée, l'examen de l'évolution de fortune des recourants démontre que le revenu déclaré ne suffisait pas à justifier l'augmentation de la fortune, le loyer du couple et le train de vie des contribuables. L'autorité fiscale était par conséquent autorisée dans ses taxations ordinaires à recourir aux méthodes d'estimation prévues pour la taxation d'office, comme le calcul de l'évolution de fortune, l'examen du train de vie ou encore l'usage de coefficients expérimentaux, si la méthode choisie échappe à la critique (ATF 2A.561/2005 du 22 février 2006; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 130, n. 14). En l'occurrence, l'administration fiscale a établi un tableau "évolution de fortune – train de vie" pour justifier l'adjonction des montants de 44'061 fr. en 2003 et de 31'200 fr. en 2004 destinées à couvrir le train de vie des contribuables. Il convient de se reporter à ces tableaux pour s'assurer que ces corrections sont bien fondées.

b) Période fiscale 2003.

Un tableau "évolution de fortune – train de vie" établi le 23 juillet 2008 expose pour l'exercice 2003 une fortune des contribuables arrêtée à moins 15'812 fr. au 1er janvier 2003  et portée à 25'852 fr. au 31 décembre 2003.  Après vérification, le calcul de la fortune peut se présenter comme il suit:

Au 1er janvier 2003:

fortune brute (selon déclaration 2001-2002bis):                                56'447 fr.

+ sous-estimation du stock:                                                               23'624 fr.

+ amortissements excessifs (reprise sur 2002):                                 4'278 fr.

./. passifs au bilan:                                                                            - 49'231 fr.

./. dette GE Money Bank (non déclarée):                                          - 27'306 fr.

                                                                                                               7'812 fr.

On a reporté le compte Provision/Pertes/Stock de 23'624 fr. porté au bilan 2002 (poste 1079) pour comparer le stock à sa valeur réelle (il est à noter que le recourant n'a pas procédé à une sous-estimation du stock au cours des exercices suivants; le poste 1079 a disparu des bilans 2003 et 2004).

Au 31 décembre 2003:

actifs au bilan:                                                                                   116'926 fr.

./. passifs au bilan:                                                                           - 49'070 fr.

./. dette GE Money Bank (non déclarée):                                         - 14'401 fr.

                                              53'455 fr.

Les comptes BCV non déclarés n'auraient pas été pris en considération par l'ACI dans l'examen de l'évolution de fortune. Ils sont toutefois restés stables en 2003 et 2004 et sans conséquence sur cette évolution.

Passant de 7'812 fr. à 53'455 fr., la fortune des contribuables a augmenté de 45'643 fr. en 2003. Il apparaît alors que le revenu déclaré de 20'977 fr. est incontestablement insuffisant. Il ne peut pas couvrir cette augmentation de fortune, le loyer privé de 12'100 fr., les intérêts du compte GE Money Bank (non déclarés) et le minimum vital nécessaire à la vie courante, soit 24'600 fr. selon la Conférence suisse des préposés aux poursuites et faillites. Il faut toutefois tenir compte du fait que les contribuables prélevaient leur alimentation dans le commerce, ce qui diminuait substantiellement leur coût de vie, par rapport à d'autres personnes ne bénéficiant pas de cet avantage; aussi convient-il de l'avis du tribunal, de fixer aux trois quarts de 24'600 fr., soit à 18'450 fr. environ le minimum vital des recourants. Pour calculer la part de revenu qui manque, il faut retrancher du revenu de 24'556 fr. (sous-total 1, constitué du bénéfice déclaré de 20'977 fr. et des deux reprises admises, par 1'500 fr. et 2'079 fr.) le montant de 78'511 fr. (sous-total 2, qui comprend: 45'643 fr. pour l'augmentation de fortune, 12'100 fr. pour le loyer, 2'318 fr. pour les intérêts débiteurs du compte GE Money Bank, non déclarés, ainsi que le minimum vital de 18'450 fr.), ce qui porte la différence à 53'955 francs. Le revenu corrigé s'établit dès lors comme il suit:

Bénéfice déclaré

 

 20'977

+ Complément de part privée aux frais des véhicules

 

   2'079

+ Compléments de salaire par prélèvements de marchandises

 

   1'500

Sous-total 1

 

 24'556

Augmentation de la fortune

45'643

 

Loyer

12'100

 

Intérêts débiteurs compte GE Money Bank

  2'318

 

Minimum vital (corrigé)

18'450

 

Sous-total 2

78'511       

(78'511)

Différence

 

 53'955

 

En conclusion, il faudrait ajouter au revenu déclaré (en plus du montant des compléments admis par les contribuables par 3'579 fr.), un montant de 53'955 fr. ce qui porterait le bénéfice à 78'511 francs. Le montant du bénéfice déterminé après correction par l'ACI dans ses déterminations du 10 septembre 2008 et sa décision sur réclamation s'élève à 72'724 fr. (voir tableau récapitulatif de la page 6, qui prend en compte une reprise sur amortissement sur véhicules de 4'107 fr. abandonnée par le tribunal). Cette légère différence de résultat ne justifie pas une reformatio in pejus. Le tribunal confirmera donc le bénéfice déterminé par l'ACI pour la période 2003, qui n'apparaît pas excessif.

c) Période fiscale 2004.

Au 31 décembre 2003, la fortune était de 53'455 fr. (cf. calcul ci-dessus).  Au 31 décembre 2004, elle s'est élevée à 54'087 fr. selon le calcul suivant:

actifs au bilan:                                                                                   104'805 fr.

./. fonds étrangers au bilan:                                                              - 48'491 fr.

./. dette GE Money Bank (non déclarée):                                           - 2'227 fr.

                                                                                                            54'087 fr.

La fortune globale des contribuables est donc restée relativement stable en 2004, avec une augmentation de 632 fr. (arrondi à 600 francs). Il apparaît cette année encore que le revenu de l'activité indépendante déclaré de 17'025 fr. ne suffisait pour assumer le paiement du loyer privé de 12'100 fr., les intérêts débiteurs du compte GE Money Bank et le minimum vital nécessaire à la vie courante. Pour calculer la part du revenu qui manque, il faut retrancher du bénéfice déclaré de 17'025 fr. le montant de 32'197 fr. (sous-total qui comprend comme dans l'exercice précédent: 600 fr. pour l'augmentation de fortune, 12'100 fr. pour le loyer, 1'047 fr. pour les intérêts débiteurs du compte GE Money Bank, ainsi que le minimum vital de 18'450 fr.), ce qui porte la différence à 15'172 francs. Le bénéfice 2004 après correction s'élève ainsi à 32'197 fr., comme le montre le tableau suivant:

Bénéfice déclaré

 

 17'025

Augmentation de la fortune

    600

 

Loyer

12'100

 

Intérêts débiteurs comptes GE Money Bank

  1'047

 

Minimum vital (corrigé)

18'450

 

Sous-total

32'197     

(32'197)

Différence

 

15'172

 

Le bénéfice déterminé par l'ACI pour l'année 2004 (porté à 53'255 fr.) doit donc être réduit à  32'197 francs. Sur ce point et dans cette mesure, le recours en tant qu'il porte sur cette période 2004 doit être admis; ce qui conduira le tribunal à annuler la décision attaquée relative à cette période fiscale.

5.                                Au vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis. La décision rendue par l'ACI le 18 novembre 2008 est annulée en tant qu'elle concerne la seule période 2004. La cause est renvoyée – s'agissant de cette période fiscale - à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Vu l'issue du litige, et pour tenir compte des difficultés soulevées par les lacunes du dossier, les recourants supporteront un émolument de justice légèrement réduit, pour partie compensé avec les dépens réduits, auxquels ils pourraient également prétendre de la part de l’Etat (art. 49 et 55 de la loi vaudoise sur la procédure administrative du 28 octobre 2008; RS 173.36; LPA). Les frais seront ainsi fixés à 1'000 fr. (soit 500 fr. pour l'impôt fédéral direct, 500 fr. pour l'impôt cantonal et communal) et l’arrêt sera rendu sans allocation de dépens.

.


Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours formé le 22 décembre 2008 est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

II.                                 La décision rendue le 18 novembre 2008 par l’Administration cantonale des impôts est annulée, en tant qu'elle concerne le revenu imposable de la période 2004, et confirmée en tant qu'elle concerne la période 2003; pour la période 2004, le dossier est renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.                                Le recours formé le 22 décembre 2008 est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

IV.                              La décision rendue le 18 novembre 2008 par l’Administration cantonale des impôts est annulée, en tant qu'elle concerne le revenu imposable de la période 2004, et confirmée en tant qu'elle concerne la période 2003; pour la période 2004, le dossier est renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

V.                                Un émolument de 1'000 (mille)  francs est mis à la charge des recourants.

VI.                              Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 janvier 2010

                                                          Le président:                                  


Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.