TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 29 septembre 2010
Composition	M. Vincent Pelet, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourants

A.X.________ et B.X.________, à St-Légier-La Chiésaz,

 

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ et B.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 décembre 2009 (taxation d'office de la période fiscale 2003, avec amendes - ICC, IFD - irrecevabilité de la réclamation)

 

Vu les faits suivants

A.                                Propriétaires de deux immeubles à St-Légier-La Chiésaz, l'un à la route de ******** et l'autre au chemin 1********, les époux A.X.________ et B.X.________ n'ont pas déposé de déclaration d'impôt 2001-2002 bis. Le 10 décembre 2003, l'Office d'impôt du district de Vevey (ci-après: l'office d'impôt) leur infligé une amende de 500 fr. pour ce manquement à leurs obligations fiscales.

B.                               Le 27 août 2004, les époux X.________ ont été sommés de déposer leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003 dans un délai de trente jours.

Le 15 décembre 2004, n'ayant reçu aucune réponse de la part des contribuables, l'office d'impôt a rendu une décision de taxation d'office à leur encontre, fixant leur revenu imposable à 339'500 fr. au taux de 131'100 fr. pour l'impôt cantonal et communal, respectivement à 324'900 fr. pour l'impôt fédéral direct, et leur fortune imposable à 367'000 fr. au taux de 367'000 francs. La décision inflige en outre aux contribuables des amendes de 1'600 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 800 fr. pour l'impôt fédéral.

Le 14 janvier 2005, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt (datée du 15 janvier 2005) pour la période fiscale 2003, ce qui a été considéré comme une réclamation contre la décision de taxation d'office. Ils ont annoncé un revenu imposable nul et une fortune imposable de 207'483 francs. Ils ont revendiqué en particulier des frais d'entretien d'immeuble pour un montant de 370'680 francs. La déclaration est accompagnée d’annexes (certificat de salaire de l’époux, attestations de fonds de prévoyance, notamment) et sous la rubrique des frais d’entretien de l’immeuble de la route de ******** à St-Légier-La Chiésaz, les contribuables se sont référés à une liste de factures annexées.

Le 25 mai, puis le 28 juin 2005, l’office d’impôt a réclamé aux contribuables le certificat de salaire de l’épouse.

Le 29 novembre 2005, l'office d'impôt a adressé aux époux X.________ une nouvelle détermination des éléments imposables pour la période fiscale 2003 :

"Les pièces justificatives que nous avions réclamées sans succès étant maintenant en notre possession, nous constatons que notre décision de taxation d’office du 15 décembre 2004 est manifestement inexacte".

L’office a dès lors fixé le revenu imposable à 202'500 fr. au taux de 61'300 fr. pour l'impôt cantonal et communal, respectivement à 192'900 fr. pour l'impôt fédéral direct, et la fortune imposable à 180'000 fr. au taux de 180'000 francs. L'autorité n'a retenu qu'un montant de 11'616 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble, pour le motif suivant:

"Les factures 2002 concernant des frais d'entretien d'immeubles ne peuvent être prises en considération dans la déclaration d'impôt 2003; en effet, nous vous précisons que ces factures auraient dû être produites comme charges extraordinaires dans la déclaration d'impôt 2001-2002bis laquelle a fait l'objet d'une taxation d'office en date du 10.12.2003 car vous n'en avez pas déposé. La facture de M.Y.________de 7000 fr. et celle d'Echafaudages 2000 de 4'616 fr. ont été retenues pour des frais d'entretien d'immeuble."

Au demeurant, la décision maintient les amendes de 1'600 fr. et de 800 fr. prononcées le 15 décembre 2004. (On précise d'emblée ici que les deux factures retenues pour frais d'entretien figureront sous les numéros 238 pour Y.________ et 245 pour Echafaudages 2000 dans la liste déposée le 3 septembre 2008 et mentionnée plus loin sous let. D).

Le 28 décembre 2005, les époux X.________ ont déclaré maintenir leur réclamation, "vu le nombre important de factures de rénovations qui n'ont pas été prises en compte". Le 29 janvier 2006, l'office d'impôt a transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) la réclamation des intéressés comme objet de sa compétence.

Entre-temps, les contribuables avaient vendu leur immeuble à St-Légier-La Chiésaz, route de ********, le 29 juillet 2005; ils ont également vendu leur second immeuble à St-Légier-La Chiésaz, au chemin 1********, le 3 novembre 2006. (Les gains réalisés dans ces deux opérations immobilières, qui seront également taxés d'office, donneront lieu à un recours instruit par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal sous la référence FI.2009.0015).

C.                               Dans une lettre du 20 février 2007, l'ACI a expliqué aux contribuables les motifs de la nouvelle détermination de l'office d'impôt du 29 novembre 2005, en rappelant que seules les factures d'entretien d'immeubles datées de 2003 pour un montant total de 11'646 fr. avaient été retenues, les factures établies et payées en 2002 (à produire comme charges extraordinaires dans la déclaration d'impôt 2001-2002bis), ne pouvant être prises en considération dans la taxation de la période 2003. L'ACI se proposait dès lors de confirmer les éléments imposables arrêtés par l'office d'impôt le 29 novembre 2005 et invitait  les intéressés à retirer leur réclamation.

Le 10 mars 2007, ces derniers ont déclaré maintenir leur réclamation et ont sollicité un entretien.

Le 20 mai 2008, deux représentants de l'ACI ont reçu A.X.________ X.________ et lui ont exposé la situation fiscale du couple. Ils lui ont indiqué qu'ils seraient prêts à revoir toutes les décisions de taxation dès et y compris la période fiscale 2001-2002, mais aux conditions suivantes: a) remplir la déclaration d'impôt 2001-2002bis de façon claire, complète et documentée; b) remplir les déclarations d'impôt 2005 et 2006 de façon claire, complète et documentée; c) s'agissant des travaux entrepris sur les immeubles sis à la route d'********et au chemin 1******** à St-Légier-La Chiésaz, établir une liste, par immeuble, des factures (à l'exclusion des devis, confirmations de commandes, demandes d'acomptes, etc.) indiquant pour chacune d'entre elles: la date d'émission, la date de paiement, la nature des travaux, le maître d'oeuvre, ainsi qu'une ventilation frais d'entretien/plus-value. A l'issue de l'entretien, les pièces détenues par l'administration ont été restituées au justiciable.

D.                               Le 15 juillet 2008, les époux X.________ ont transmis à l'ACI par courriel une liste par immeuble des factures des travaux effectués. Ces documents ne mentionnaient toutefois pas, contrairement à ce qui avait été demandé, la nature des travaux et la ventilation frais d'entretien/plus-value. Par ailleurs, la date de paiement n'était pas toujours indiquée.

Quelques jours plus tard, les contribuables ont remis par porteur à l'ACI les documents suivants:

- les déclarations d'impôt 2004 et 2006 remplies de manière incomplète et accompagnées de certains justificatifs;

- une fourre transparente comprenant la déclaration d'impôt 2001-2002 bis 2004 remplie de manière incomplète et accompagnée de certains justificatifs;

- des relevés de valeurs pour 2001 et 2002 émanant de l'établissement Lloyds Bank;

- une fourre de couleur bleue comprenant des factures, devis, confirmations de commandes, demandes d'acomptes de travaux entrepris sur l'immeuble de la route d'********;

- un classeur de couleur noire comprenant des factures, devis, confirmations de commandes, demandes d'acomptes de travaux entrepris sur l'immeuble du chemin du 1********;

- une fourre orange comprenant divers justificatifs;

- une enveloppe de format A4 comprenant des relevés bancaires émis par la BCV pour les années 2001 à 2008.

Le 25 juillet 2008, les représentants de l'ACI ont reçu à nouveau A.X.________ X.________. Ils lui ont remis à cette occasion un document retraçant l'historique des différents litiges opposant le couple au fisc vaudois et indiquant que les documents remis ne correspondaient en aucune manière à ce qui avait été convenu lors de l'entrevue du 20 mai 2008. Un ultime délai au 31 août 2008 était imparti aux réclamants pour produire des documents "exploitables". A l'issue de l'entretien, les pièces détenues par l'administration ont été restituées cette fois encore au justiciable.

Le 3 septembre 2008 [note: le 23 d'après l'ACI; le tampon indique toutefois le 3], les époux X.________ ont fait parvenir à l'ACI une liasse de factures numérotées, avec une liste indiquant l'entreprise, la date de la facture et du paiement (sauf exceptions), son montant ventilé sous les colonnes transformation/matériel/rénovation et le numéro de la pièce. En ce qui concerne l'immeuble de la route d'********, le dossier transmis  comprend pour l'année 2003 vingt-deux pièces, portant les numéros 235 à 256,

E.                               Par décision du 18 décembre 2008, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée contre la taxation d'office du 15 décembre 2004. L'autorité a considéré que les contribuables n'avaient pas apporté la preuve du caractère manifestement inexact de la décision attaquée.

F.                                Par acte du 17 janvier 2009 (date du sceau postal), les époux X.________ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP), en demandant "l'acceptation des déclarations d'impôts que [nous avons] soumises à l'autorité fiscale afin d'éviter d'être taxés sur des revenus que nous n'avons pas eus".

Dans sa réponse du 1^er avril 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les recourants ont renoncé à déposer un mémoire complémentaire.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.                                Le litige porte sur la recevabilité d'une réclamation contre une décision de taxation d'office.

3.                                a) En vertu des art. 180 al. 1 LI et 130 al. 1 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires. Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (art. 180 al. 2 LI et 130 al. 2 LIFD).

b) A teneur des art. 186 al. 2 LI et 132 al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

Selon la jurisprudence, le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables. Il lui appartient toutefois de prouver l’inexactitude de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (RDAF 2000 II 41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II 552, consid. 4c; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a; ATF 2C_710/2007 du 20 février 2008 consid. 2.1). Pour avoir une chance de succès, la contestation d'une taxation d'office nécessite que le contribuable lève toute incertitude sur les éléments fiscaux déterminants. Il doit prouver la réalité de l'état de fait matériel, dans son intégralité: les manquements aux obligations de procédure qui ont conduit à la taxation d'office seront rectifiés par le contribuable qui respectera spontanément et dûment les exigences formelles légales. La présentation des faits doit être détaillée de manière suffisante et les moyens de preuves adéquats doivent être, pour le moins, offerts. C'est seulement si ces conditions formelles sont remplies que le contribuable est en droit de faire la preuve de l'inexactitude manifeste de la taxation d'office (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 330 ad art. 132 LIFD).

De jurisprudence constante, il s'agit là d'exigences formelles (et non matérielles) dont le non-respect doit être sanctionné par un prononcé d'irrecevabilité de la réclamation, et non par son rejet. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils expressément voulu que le contribuable qui désire que l'administration revoie sa propre décision de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à la taxation d'office. Il convient en effet d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une autorité de recours qui devrait recommencer la procédure ab ovo, respectivement d'éviter qu'il puisse finalement obtenir d'être soumis à une procédure de taxation ordinaire au même titre que le contribuable qui a agi en temps utile (ATF 123 II 552; ég. arrêt FI.2007.0103 du 10 juin 2009 consid. 2b ainsi que les références citées).

c) En l'espèce, les recourants n’ont pas déposé de déclaration d’impôt dans le délai de sommation. De ce fait, la décision de taxation d’office du 15 décembre 2004 relative à la période fiscale 2003 était pleinement justifiée. En temps utile, ils ont formé réclamation contre cette taxation d'office, en déposant leur déclaration d'impôt. Ils ont produit diverses pièces et revendiqué des frais d'entretien d'immeuble pour un montant de 307'680 francs.

Tenant la réclamation pour recevable, l'office d'impôt, a établi une nouvelle détermination des éléments imposables pour la période fiscale 2003, réduisant l'assiette de l'impôt de 339'500 fr (respectivement 324'900 fr) à 202'500 fr. (192'900 fr.). Au reste, il n'a retenu qu'un montant de 11'616 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble, au motif que les factures avaient pour la plupart été établies et payées en 2002 et qu'elles ne pouvaient dès lors pas être prises en considération pour la période fiscale 2003.

Les recourants ayant maintenu leur réclamation "vu le nombre important de factures de rénovations qui n'ont pas été prises en compte", le dossier a été transmis à l'ACI.

Lors d'un entretien le 20 mai 2008, l'ACI a indiqué aux réclamants qu'elle serait prête à revoir sa décision de taxation d'office, à condition notamment qu'ils établissent une liste, par immeuble, des factures des travaux entrepris indiquant pour chacune d'entre elles: la date d'émission, la date de paiement, la nature des travaux, le maître d'oeuvre, ainsi qu'une ventilation frais d'entretien/plus-value. A l'issue de l'entretien, les pièces détenues par l'administration ont été restituées au justiciable.

Dans le courant du mois de juillet 2008, les réclamants ont fait parvenir à l'ACI divers documents, notamment des factures, devis, confirmations de commandes, demandes d'acomptes des travaux effectués sur les immeubles classés de manière confuse et aléatoire. Ils ont remis également une liste par immeuble des factures des travaux accomplis comme demandé. Ces documents ne mentionnaient toutefois pas la nature des travaux et la ventilation frais d'entretien/plus-value. Par ailleurs, la date de paiement n'était pas toujours indiquée.

Lors d'un nouvel entretien le 25 juillet 2008, l'ACI a signifié aux réclamants que les documents transmis ne correspondaient pas à ce qui avait été demandé. Un ultime délai au 31 août 2008 a été imparti au couple pour produire des documents "exploitables".

Pour leur permettre de compléter leurs moyens de preuves, l'intimée a restitué leurs pièces aux recourants. De ce fait, le tribunal ne dispose pas dans son intégralité du dossier remis au fisc dans la 2^ème quinzaine de juillet 2008 (pièces réunies dans une fourre bleue en ce qui concerne l'immeuble sis à la route d'********). L'examen des factures déposées le 3 septembre 2008 – auquel il a été procédé dans la cause FI.2009.0015 (relative aux gains immobiliers réalisés en 2004 et 2005) – permet néanmoins de dresser un double constat. D’une part, certaines pièces avaient déjà été remises à l’office d’impôt: elles portent le sceau "O.I.D. Vevey contrôlés"; d’autre part, il apparaît sinon certain, du moins hautement vraisemblable, que la plupart des pièces produites en dernier lieu avaient déjà été transmises dans la liasse des pièces constituées en juillet 2008. Les factures portent en effet une double numérotation: au crayon, qui renvoie aux listes précédentes, et une autre au stylo, qui correspond aux listes transmises le 3 septembre 2008.

d) Sur la base de cet état de fait, il convient de raisonner en deux temps: le premier concerne le dépôt de la réclamation; le second, les pièces justifiant les travaux réalisés. Sur le premier point, dans le délai des art. 132 al. 1^er LIFD et 186 al. 1^er LI, les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période 2003, ainsi qu'un lot de pièces. L'office d'impôt a considéré à juste titre qu'il s'agissait là d'une réclamation. Il est entré en matière; en se proposant de réduire l'assiette de l'impôt de près de 130'000 fr. (en matière d'impôt cantonal et communal), l'autorité fiscale a montré par là-même que la condition d'une taxation manifestement inexacte était réalisée. Le second point concerne les pièces relatives aux travaux immobiliers déposées dans les délais successivement prolongés par le fisc – c'est-à-dire jusqu'à fin août 2008. Sur la base d'un dossier (il est vrai) reconstitué, on ne saurait dire que les recourants avaient en juillet 2008 déposé des documents qui n'étaient pas "exploitables". Dès cette date à tout le moins, on peut admettre que des moyens de preuve adéquats ont été présentés à l'appui de la réclamation: l'autorité fiscale n'était plus en droit de les écarter. Ces considérations conduisent le tribunal à la conclusion qu'en définitive – dans les délais prolongés par le fisc – les recourants ont déposé un dossier de pièces justificatives, qui correspond à ce que l'administration fiscale peut attendre du contribuable qui remplit ses obligations.

Il convient dès lors d'annuler la décision attaquée, en tant qu'elle déclare irrecevable la réclamation formée le 14 janvier 2005 par le dépôt de la déclaration d'impôt. Le dossier sera restitué à l'intimée pour qu'elle procède à un nouveau calcul des éléments imposables.

4.                                Les recourants contestent également les amendes de 1'600 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 800 fr. pour l'impôt fédéral direct, qui leur ont été infligées par l'Office d'impôt.

a) Lorsque le contribuable ne dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai raisonnable (art. 124 al. 3 LIFD), respectivement dans un délai de trente jours (art. 174 al. 4 LI). Si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure et ne remet pas sa déclaration en temps utile, la taxation est effectuée d'office (art. 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI).

La violation de ces obligations par le justiciable est sanctionnée par l'amende prévue par les art. 174 LIFD, en matière d'impôt fédéral direct, et 241 LI, en matière d'impôt cantonal et communal. Ces dispositions prévoient que celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence ses obligations de procédure, notamment en ne déposant pas une déclaration d'impôt ou ses annexes, encourt une amende de 1'000 fr. au plus, sous réserve des cas graves ou de récidives, où l'amende peut s'élever jusqu'à 10'000 francs. Le bien juridiquement protégé est, comme dans la soustraction, la créance d’impôt de la collectivité publique, mise en péril du fait que le contribuable ou le tiers a violé ses obligations de procédure. La loi punit l’omission fautive de remplir une obligation découlant de la loi elle-même ou d’une décision d’application de celle-ci, après que le débiteur a été sommé de s’exécuter. Il est indifférent que l'omission ait entraîné une perte d'impôt; la sanction réprime une mise en danger abstraite de la créance; de plus, l'infraction est réprimée qu'elle ait été commise intentionnellement ou par négligence (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1998, p. 262).

b) En l'occurrence, il convient de relever que les contribuables n'avaient pas déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002 bis (ce qui leur a valu une première amende de 500 francs). Ils n'ont pas non plus donné suite à la sommation du 27 août 2004, qui leur rappelait pourtant qu'ils s'exposaient à des amendes s'ils ne déposaient pas leur déclaration pour la période fiscale 2003. Or, l'Office d'impôt n'a rendu la taxation d'office litigieuse que le 15 décembre 2004. Le défaut de déclaration déposé dans le délai de sommation constitue ainsi une nouvelle violation des obligations des contribuables, qui se sont montrés à tout le moins négligents. Ces éléments justifient une amende légèrement aggravée en matière d'impôt cantonal et communal, en application de l'art. 241 al. 2 in fine LI. Ces considérations conduiront le tribunal à confirmer les amendes de 1'600 fr. et de 800 fr., respectivement  en droit cantonal, communal et fédéral direct.

 

5.                                Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours. Les recourants, qui obtiennent gain de cause sur l'essentiel, supporteront des frais de justice réduits à 500 fr. (300 fr. en matière d'impôt cantonal et communal, 200 fr. en matière d'impôt fédéral direct). Ils n'ont par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est partiellement admis.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 décembre 2008 est annulée, dans la mesure où elle déclare irrecevable la réclamation formée le 14 janvier 2005.

III.                                La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 décembre 2008 est maintenue, dans la mesure où elle confirme les amendes prononcées à l'encontre des recourants, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct.

IV.                              Un émolument de justice de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

V.                                Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 septembre 2010

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.