TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 4 mars 2010
Composition	M. Rémy Balli, président;  MM. Guy Dutoit et M. Jahrmann, assesseurs.

 

Recourants

1.

A.X.________, à ********

 

2.

B.X.________, à ********, représentée par A.X.________

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ et B.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 février 2009 (refus de qualifier d'indépendante une activité générant des pertes - ICC, IFD - période fiscale 2004)

 

Vu les faits suivants

A.                                Le 24 avril 2005, M. et Mme A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les recourants) déposèrent auprès de l'Office d'impôt du district de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: OI) leur déclaration d'impôt valable pour la période fiscale 2004. Le revenu imposable déclaré s'élevait à 100'500 fr. au taux de 55'800 fr. avec un quotient familial de 1.8 et la fortune imposable à 812'000 francs. La déclaration d'impôt déposée faisait état d'une perte résultant de l'activité indépendante du recourant A.X.________ se montant à 19'152 francs. Le 4 septembre 2006, l'OI adressa aux recourants une décision de taxation définitive relative à l'impôt fédéral, cantonal et communal pour la période fiscale 2004 et fixa le revenu imposable à 119'600 fr. au taux de 66'400 fr. et la fortune imposable à 765'000 fr. au taux de 765'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal. Elle arrêta le revenu imposable à 123'300 fr. au taux de 123'300 fr. pour l'impôt fédéral direct. Dans sa décision, l'OI motivait la modification de la taxation des recourants par le fait que le résultat de l'activité indépendante engendrait chaque année des pertes sans produire pratiquement de revenu, qu'aucune réalisation de profits n'était recherchée, que la comptabilité était non probante et qu'il s'agissait en réalité d'une activité qui pouvait être considérée comme un hobby.

B.                               Le 2 septembre 2006, le recourant A.X.________ adressa à l'OI une réclamation contre la décision de taxation du 4 septembre 2006. Il alléguait que ses dossiers regorgeaient de démarches visant à créer une activité produisant des revenus, que certains programmes avaient dû être abandonnés faute de financement et que la décision de taxation reposait sur l'arbitraire. Le 28 septembre 2006, le recourant A.X.________ fut entendu par l'OI. Il expliqua qu'il était spécialiste dans le domaine du risque criminalistique, qu'il allait déposer prochainement une thèse à l'Université de Lausanne, qu'il avait notamment travaillé six mois sur un projet pour l'Etat de Vaud qui avait finalement été refusé apparemment vu le manque de budget. Le 5 décembre 2006 une proposition de règlement confirmant la décision de taxation du 4 septembre 2006 et partant que l'activité indépendante du recourant était considérée comme une activité sans but lucratif fut adressée aux recourants par l'OI. Y était jointe une documentation exhaustive sur le hobby/activité à but non lucratif.

Les recourants ayant maintenu leur réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) qui a rendu une décision sur réclamation en date du 3 février 2009.

C.                               C'est contre cette décision que les recourants ont déposé en date des 2 et 16 mars 2009 un recours auprès de la Cour de céans. Dans ce dernier, A.X.________ précise ses activités de consultations, notamment par la production de cartes de visites et le renvoi à des sites internet dont le sien, ses activités intellectuelles notamment par l'enregistrement de quatre ouvrages auprès de la Bibliothèque nationale suisse ainsi qu'une attestation de l'Université de Lausanne relative à des examens passés en 2000 à l'Institut de police scientifique et de criminologie.

Il ressort des pièces produites par le recourant A.X.________ que de 1998 à 2007 son découvert moyen annuel s'est élevé à environ 18'000 fr. alors que les honoraires encaissés ont été faibles allant de 10'000 fr. en 1998 à zéro fr. sur plusieurs années (1999, 2003, 2004, 2006 et 2007).

D.                               L'ACI a transmis les déterminations sur le recours en date du 23 avril 2009 en concluant à son rejet. Invités à déposer un mémoire complémentaire les recourants y ont renoncé par lettre du 2 juin 2009.

E.                               Le 18 janvier 2010, les parties ont été informées que l'instruction de la cause avait été reprise par le juge de céans.

Le tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Le litige porte sur le refus par l'autorité intimée d'admettre en déduction des revenus du couple les pertes liées à l'activité du recourant A.X.________ au motif qu'il s'agirait d'un hobby et non d'une activité lucrative indépendante.

2.                                La loi fiscale ne définit pas l'activité lucrative indépendante. Ce sont la doctrine et la jurisprudence qui ont dégagé les critères qui permettent de la distinguer de l'activité lucrative dépendante, de l'administration de la fortune privée et enfin des activités exercées comme violon d'Ingres sans caractère lucratif véritable.

a) L'activité lucrative indépendante se caractérise :

- par la mise en œuvre de capital (le patrimoine professionnel) et de travail (même si le rôle du capital est parfois minime),

- par le fait que l'activité déployée vise à obtenir un profit et

- qu'elle a une certaine continuité, ce qui exclut des activités occasionnelles,

- par la liberté dont jouit l'indépendant dans l'organisation de son activité,

- en enfin par la participation à la vie économique, l'indépendant offrant ses services ou ses produits, sous son nom, pour son compte et à ses risques et périls. (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1998, p. 340; v. également Ernst Höhn/R. Waldburger, Steuerrecht 9ème éd. Vol. I Berne 2001 § 14 n° 37; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main, § 7 n° 26, p. 88).

Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d'une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d'un profit. Dans les deux cas toutefois, le critère principal consiste dans l'intention de réaliser un profit matériel (FI.2004.0045 du 11 mars 2005, consid. 3a et les références citées).

b) Lorsqu'une activité ne produit pas de revenu, et ce de façon constante, l'autorité fiscale considère en règle générale qu'il s'agit d'un simple hobby, défini comme une activité non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel. Dans le cas où cette activité dégagerait des revenus plus ou moins réguliers, on peut admettre néanmoins, selon certains auteurs, l'existence d'une activité lucrative indépendante. En revanche, selon une jurisprudence bien établie, lorsqu'une personne exerce une activité durablement sans bénéfice, il faut normalement conclure à l'existence d'un hobby ou, à tout le moins, exclure celle d'une entreprise en raison du manque de succès financier de cette activité (v. arrêts 2_C 898/2008 du TF du 20 janvier 2009; TA Genève du 22 mai 2007 publié dans RDAF 2007 II 548;  FI.2003.0091 du 26 janvier 2004, consid. 2a et les références citées; FI.2004.0045 cité, consid. 3b; FI.2002.0049 du 9 janvier 2003 et les références citées). Le Tribunal fédéral a jugé que l'intention de réaliser un gain fait défaut lorsque l'activité est exercée à titre de hobby, ce qui n'est pas rare dans le cas de la détention d'animaux (ATF 2A.68/2004 du 4 juin 2004, consid. 1.2). Il est vrai que le contribuable qui s'adonne à une passion - par exemple les compétitions nautiques ou la course automobile - peut être tenté, lorsqu'il exerce cette activité de façon régulière ou occasionnelle et qu'elle génère des pertes régulières, de soutenir qu'il s'agit d'une activité lucrative indépendante, afin de revendiquer avec succès la déductibilité desdites pertes (v. arrêt TA FI.2002.0049 consid. 1baa, qui cite Henri Torrione, L'activité lucrative indépendante, in Séminaire fiscal IFF/OREF sur la fiscalité des indépendants, Martigny, 7/8 octobre 2002, p. 6).

Pour distinguer l'activité lucrative indépendante du hobby dit "commercial", il importe avant tout de déterminer l'intention du contribuable; ainsi, lorsque le but d'une activité, même exercée sous une forme indépendante, n'est pas de réaliser un profit, on doit normalement conclure à l'existence d'un hobby. L'intention réelle du contribuable doit être appréciée en fonction des éléments extérieurs; l'autorité fiscale devra examiner l'activité à la lumière des éléments fondamentaux et des indices de l'activité lucrative indépendante (FI.2003.0091 consid. 2b et les références citées). Il appartient toutefois au contribuable, dans la mesure où il revendique la prise en compte du résultat de son activité dans la détermination de son revenu imposable, d'apporter la preuve, conformément à l'art. 8 CC, de ce que les conditions sont réunies pour que celle-ci puisse être qualifiée d'activité lucrative indépendante (FI.2002.0049 consid. 1bdd; StE 1999 B 32.1, n° 42).

3.                                Il convient d'examiner le cas d'espèce à la lumière des règles et des principes énumérés ci-dessus.

a) En l'espèce, le recourant A.X.________ n'exerce pas son activité en la forme commerciale et il ne poursuit pas d'avantage un but lucratif. Au contraire, et depuis 1998 son activité est largement déficitaire. Or, si le Tribunal fédéral admet que pendant une période de démarrage de trois à quatre ans tel puisse être le cas, il considère également que si cette situation perdure, l'activité n'a pas ou n'a plus de justification économique. Si le contribuable persiste dans l'exercice de cette activité en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères de rationalité économique. Les dépenses ainsi consenties sont motivées par des considérations extra économiques et relèvent de l'emploi du revenu ou de la fortune privée et, comme tels, ne sont pas déductibles du revenu brut (arrêt du Tribunal fédéral 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.3). Selon les art. 21 al. 1 LI et 18 al. 1 LIFD une activité (dépendante ou indépendante) ne peut être qualifiée de lucrative que dans la mesure où le contribuable a la volonté de réaliser un gain et pour qu'il y ait des pertes commerciales, il faut que ces dernières soient en relation avec une activité orientée par nature vers la réalisation d'un revenu (arrêt du TF 2_C 898/2008 du 20 février 2009). Or, depuis 1998, les comptes présentés par le recourant A.X.________ ne laissent apparaître que quelques produits occasionnels se composant d'honoraires et de salaires ainsi que de parts privées sur les divers frais engagés. Certaines années ne laissent d'ailleurs apparaître comme seuls revenus que quelques parts privées. Vu les déficits chroniques, l'activité du recourant n'est dès lors possible que parce qu'il est mis lui-même et son épouse au bénéfice de revenus réguliers et d'une fortune mobilière importante.

D'un point de vue formel, il est manifeste que le recourant  A.X.________ n'exerce pas une activité sous forme commerciale puisqu'il n'a jamais été inscrit au Registre du commerce ni à l'AVS depuis le 1^er mai 2002 date à laquelle il a atteint l'âge ordinaire de la retraite et qu'il perçoit des rentes de vieillesse. D'autre part il ne tient pas une comptabilité conforme aux règles du Code des obligations.

Selon les documents qu'il a fournis à l'appui de son recours force est de constater que son activité a été principalement dirigée sur sa propre formation, la recherche et la rédaction d'ouvrages et très accessoirement sur le conseil, les quelques mandats exécutés entre 1998 et 2007 n'ayant rapporté que de faibles revenus en regard de pertes moyennes annuelles sur les mêmes années de l'ordre de 18'000 francs.

b) Pour les raisons susmentionnées du point de vue fiscal, l'activité déployée par le recourant A.X.________ s'apparente bien plutôt à un hobby ou plus exactement à une activité à but idéal sans espoir ou volonté de réaliser un gain qui s'apparente d'ailleurs au cas examiné par le Tribunal administratif du canton de Genève et publié dans la RDAF 2007 II p. 548 sv.

Même si les états de faits diffèrent quelque peu, le problème de fond est identique en ce sens que le recourant n'aurait pas pu poursuivre si longtemps une activité accessoire régulièrement déficitaire s'il n'avait pas disposé d'autres revenus et d'une fortune mobilière suffisante.

4.                                Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision rendue par l'autorité intimée est maintenue. Il n'est pas alloué de dépens et les frais de la cause sont mis à la charge des recourants.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants A.X.________ et B.X.________.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 4 mars 2010

                                                          Le président:                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.