TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 5 novembre 2009

Composition

M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Guy Dutoit et Alain Maillard, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière

Recourant

X.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction). Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 24 février 2009 (impôt cantonal, communal et fédéral sur le revenu: période fiscale 2004)

Vu les faits suivants

A. X.________ et son épouse se sont séparés selon une convention de séparation du 22 septembre 2004, aux termes de laquelle ils se sont autorisés à vivre séparés jusqu'au 30 septembre 2005 (I), la garde de leurs deux enfant mineurs a été attribuée à leur mère (II) et X.________ s’est engagé à verser à celle-ci, au titre d'entretien de la famille, un montant mensuel de 1500 fr., allocations familiales comprises (IV).

Le 25 juillet 2005, X.________ a déposé sa déclaration d'impôt valable pour la période fiscale 2004, déclarant un revenu imposable (code 800) de 7'800 fr. ainsi qu'une fortune imposable nulle, et indiquant un quotient familial de 1.0. Il a notamment déduit sous la rubrique "pensions alimentaires" (code 630 de la déclaration d'impôt) le montant de 24'300 francs.

Sur demande de l'autorité de taxation, l'épouse de l'intéressé lui a fait parvenir, le 1^er mars 2006, les preuves attestant le versement sur son compte par X.________ des montants suivants: 2'540 fr. le 2 juin 2004, 1'560 fr. le 6 juillet 2004, 1'500 fr. le 3 août 2004, 1'500 fr. le 3 septembre 2004, 1'500 fr. le 1^er octobre 2004, 1'500 fr. le 3 novembre 2004 et 1'500 fr. le 3 décembre 2004. Elle a précisé que "La situation des premiers mois de l'année 2004 (était) assimilable à celle qui prévalait durant l'exercice précédent."

Le 13 mars 2006, l'Office d'impôt de Vevey (ci-après: l'Office d'impôt) a adressé à X.________ une décision de taxation et calcul de l'impôt valable pour la période fiscale 2004 fixant le revenu imposable à 27'000 francs (quotient 1.0) et une fortune imposable nulle s'agissant de l'impôt cantonal et communal, et le revenu imposable à 33'300 francs (barème d'une personne vivant seule) concernant l'impôt fédéral direct. Selon le détail de la taxation, le montant de la pension alimentaire déduit du revenu s'élevait à 11'600 francs.

Par courrier du 8 avril 2006, X.________ a déposé une réclamation contre la décision précitée, demandant que soit déduit de ses revenus le montant de 25'000 fr. qui correspondait au montant qu’il avait effectivement affecté à l'entretien de sa famille durant l'année 2004. Dite réclamation était contresignée par son épouse.

Le 28 avril 2006, l'Office d'impôt a adressé à l'intéressé une proposition de règlement prévoyant le maintien des éléments de taxation qui figuraient dans la décision du 13 mars 2006 et indiquant qu'au vu de l'avis du contrôle des habitants de la commune de Vevey, dont il ressortait qu'il était séparé depuis le 8 octobre 2004, et de la convention de séparation du 22 septembre 2004, selon laquelle la pension alimentaire avait été fixée à 1'500 fr. par mois, c'était un montant de 4'500 fr. (3 x 1'500 fr.) qui aurait dû être déduit au titre de pension alimentaire, qu'il ressortait toutefois de pièces au dossier que le contribuable vivait déjà séparé de son épouse depuis le 2 juin 2004 et qu'il avait régulièrement versé à celle-ci des contributions financières depuis cette date, que celles-ci pouvaient dès lors déjà être considérées comme des pensions alimentaires, que pouvaient donc être déduits au titre de pension alimentaire tous les montants versés du 2 juin au 31 décembre 2004 par le contribuable à son épouse, soit 11'600 francs, que seul ce montant pouvait être admis en déduction et non, comme le revendiquait le contribuable, celui de 25'000 fr. comprenant, en sus, les montants affectés à l'entretien de sa famille durant les mois de janvier à mai 2004, lesquels ne pouvaient pas être considérés comme des pensions alimentaires.

Il ressort d’un courrier du 15 mai 2006 de X.________ et du procès-verbal de l'audition de celui-ci par l'Office d'impôt le 2 juin 2006 qu'il a maintenu sa réclamation au motif, en substance, qu'il vivait séparé de son épouse depuis une date antérieure au 2 juin 2004 et que, par ailleurs, dès lors que les salaires des mois de janvier à mai 2004 avaient servi à l'entretien de la famille, ils devaient être taxés selon le quotient familial applicable à une famille et non celui applicable à un célibataire.

B. Par décision sur réclamation du 24 février 2009, l'ACI a rejeté la réclamation interjetée par l'intéressé le 8 avril 2006 contre la proposition de règlement de l'ACI du 19 janvier 2009, selon laquelle la taxation pour la période fiscale 2004 telle qu'arrêtée par l'Office d'impôt le 13 mars 2006 était maintenue.

C'est contre cette décision sur réclamation que X.________ a interjeté recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP), le 18 mars 2009, concluant en substance à ce que soient déduits de son revenu imposable non seulement les montants versés à son épouse dès le mois de juin 2004, mais également ceux versés durant les mois de janvier à mai 2004. Il a également contesté que, pour ces mois, lui soit appliqué le quotient familial pour célibataire, dès lors qu’une majeure partie de son revenu avait été affectée à l'entretien de toute sa famille.

Le recourant a été dispensé de verser une avance de frais.

C. Dans sa réponse du 9 juillet 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Par réplique du 31 juillet 2009, le recourant a confirmé ses conclusions et précisé qu'il ne vivait plus avec son épouse et ses enfants depuis le 24 janvier 2004, mais que, dès lors qu'il avait un compte bancaire commun avec son épouse jusqu'en juin 2004, il n'avait pas eu à lui verser les montants affectés à l'entretien de celle-ci et de leurs deux enfants.

La CDAP a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Interjeté en temps utile et en la forme, le présent recours est recevable (art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]).

2. Le recourant demande que soient déduits de son revenu imposable en 2004 les montants affectés à l'entretien de sa famille durant les mois de janvier à mai 2004, au même titre que ceux versés de juin à décembre 2004. Il fait valoir que, pendant ces cinq premiers mois de 2004, il vivait déjà dans un domicile séparé de celui de son épouse et leurs deux enfants, mais qu'il assumait néanmoins leur entretien. Il requiert également que, dans la mesure où ses revenus des mois de janvier à mai 2004 ne peuvent pas faire l'objet de la déduction demandée, il soit mis au bénéfice, durant cette période, d'un quotient familial correspondant au nombre de personnes vivant à la charge desdits revenus.

3. a) Le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s‘additionnent, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1 LI et 9 al. 1 LIFD); a contrario, en cas de séparation durable de fait ou de droit, ils sont imposés séparément (ATF 133 II 305, consid. 4.1).

Le contribuable ne peut déduire ni les frais pour son entretien et celui de sa famille (art. 38 let. a LI et 34 let. a LIFD), ni les prestations faites en vertu d’une obligation d’entretien fondée sur le droit de la famille (art. 37 al. 1 let. c in fine LI et 33 al. 1 let. c in fine LIFD); en corollaire, ces prestations sont exonérées chez le bénéficiaire (art. 28 let. f LI et 24 let. e LIFD; ATF 125 II 183 consid. 6a). Toutefois, les art. 37 al. 1 let. c LI et 33 al. 1 let. c LIFD prévoient une exception à ces principes en permettant la déduction de la pension alimentaire servie au conjoint séparé ou divorcé et des contributions d’entretien allouées à l’un des parents pour les enfants sous son autorité parentale, à l’exclusion des autres prestations faites en vertu d’une obligation d’entretien fondée sur le droit de famille (ATF 125 II 183 précité, consid. 6f ; ATF 2C_3/2008, consid. 2.1). En corollaire, les pensions alimentaires et contributions d’entretien obtenues sont imposables chez le bénéficiaire (art. 27 let. f LI et 23 let. f LIFD).

b) En l’espèce, la convention de séparation conclue entre le recourant et son épouse en date du 22 septembre 2004 prévoit qu’il verse, pour l’entretien de son épouse et de leurs deux enfants, une pension alimentaire mensuelle de 1’500 fr., allocations familiales comprises. C’est dès lors un montant de 4'500 fr. – correspondant aux allocations familiales versées d’octobre à décembre 2004 – qui aurait dû être déduit du revenu du recourant. Cependant, au vu des documents versés au dossier selon lesquels le recourant a déjà payé mensuellement une pension alimentaire à son épouse depuis le mois de juin 2004, c’est à juste titre que l’autorité intimée a également pris en compte les montants servis de juin à septembre et admis la déduction de l’ensemble des pensions alimentaires versées par le recourant de juin à décembre 2004, soit un montant de 11'600 francs selon les justificatifs produits.

Le recourant fait valoir que la séparation d’avec son épouse remonte à janvier 2004 puisque, depuis cette date, ils vivaient dans des domiciles séparés, qu’il ne lui a cependant pas, à proprement parler, versé les montants servant à son entretien et celui de leurs enfants dont il demande la déduction puisque, dès lors qu’ils étaient titulaires d’un compte bancaire commun jusqu’au début du mois de juin 2004, elle y prélevait lesdits montants. Son épouse confirme par ailleurs ces déclarations.

Selon la jurisprudence et la doctrine, deux conditions cumulatives doivent être remplies pour que des époux soient considérés comme séparés par l’autorité fiscale: non seulement ceux-ci ne doivent plus faire ménage commun, mais, en outre, ils ne doivent plus gérer leurs moyens financiers en commun, ce qui implique qu’ils ne fassent plus caisse commune pour le logement et l’entretien (arrêt 2A.353/2006 du 18 janvier 2007 et les références).

Ainsi, le recourant et son épouse ne sauraient être considérés comme séparés durant la période pendant laquelle ils se sont constitués des domiciles séparés tout en continuant de gérer un compte bancaire commun. C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a refusé de déduire au titre de pension alimentaire les montants que le recourant indique avoir versé à son épouse durant cette période, ceux-ci devant en effet être considérés comme des frais d’entretien de sa famille, non déductibles.

4. a) Les conjoints qui se séparent en cours d’année sont imposés séparément pour toute l’année durant laquelle cet événement est intervenu (art. 80 al. 2 LI; art. 5 al. 2 de l’ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les personnes physiques [RS 642.117.1]).

Le quotient familial (art. 43 LI), les déductions sociales et barèmes (art. 213 et 214 LIFD) sont déterminés selon la situation existant à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement (art. 44 al. 1 LI et 213 al. 2 LIFD). La période fiscale correspond à l’année civile (art. 76 al. 2 LI et 209 al. 2 LIFD).

La question de la répartition du quotient familial entre les parents imposés séparément conformément à l'art. 10 LI était notamment régie, pour la période fiscale 2004, par le Règlement sur l'imposition de la famille du 11 décembre 2000 (ci-après RIFam ; RSV 9.4D ancien, actuellement RSV 642.11.3). L'art. 6 RIFam disposait que lorsque les parents divorcés ou imposés séparément, selon l'art. 10 LI, exerçaient en commun l'autorité parentale sur leur enfant mineur, la part de quotient de 0.5 était octroyée au parent qui était imposé sur les contributions reçues pour l'entretien de cet enfant. Cette disposition précisait l'art. 43 al. 2 let. d LI qui dispose que lorsque les père et mère sont imposés séparément, celui qui peut déduire les contributions versées pour l'entretien de son enfant n'a pas droit à une part de quotient pour ce même enfant. En matière d’impôt fédéral direct également, le parent qui peut déduire la pension alimentaire qu’il verse pour son enfant n’est pas considéré comme celui qui assure son entretien au sens des art. 213 al. 1 let. a et 214 al. 2 LIFD (ATF 133 II 305 précité, consid. 6.5).

b) En l’espèce, le recourant s’est acquitté d’une pension alimentaire en faveur des siens dès juin 2004. Dès lors que le moment à prendre en compte pour déterminer la situation familiale et le quotient familial, respectivement les déductions sociales et le barème, est la fin de l’année civile, soit le 31 décembre de chaque année, et que, quelle que soit l’évolution de la situation familiale au cours de l’année, seule celle en vigueur à cette date est déterminante (arrêt TA FI 2007.0092, consid. 2), c’est à juste titre que l’autorité fiscale a octroyé le quotient familial 1.0 au recourant et a appliqué à son revenu imposable en matière d’IFD le barème pour personne vivant seule pour toute la période fiscale 2004.

5. Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Compte tenu de la situation financière du recourant, le présent arrêt sera rendu sans frais.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

II. Le recours est rejeté dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct.

III. La décision sur réclamation du 24 février 2009 de l'ACI est maintenue.

IV. Le présent arrêt est rendu sans frais.

Lausanne, le 5 novembre 2009

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.