TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 14 avril 2010

Composition

M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Guy Dutoit et Cédric Stucker, assesseurs;  Mme Marie-Christine Bernard, greffière.

 

Recourant

 

A.X.________, à ********,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, 

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,  

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 février 2009 (impôt sur le revenu, période fiscale 2003)

 

Vu les faits suivants

A.                                En 2003, la situation de A.X.________ était la suivante:

- il vivait en ménage commun (depuis 1986) avec sa compagne Y.________ et leur fille B.X.________; celle-ci, née en 1990, était écolière;

- architecte employé, il a perçu un salaire de 48'000 francs;

– la situation de ses deux autres enfants, C.X.________ et D.X.________, nés respectivement en 1977 et 1979 d'une précédente union, était la suivante: C.X.________, étudiant en architecture à Genève, était domicilié dans un appartement à Lausanne et D.X.________, étudiante en Beaux-Arts à Aix-en-Provence, bien qu’habitant à Aix-en-Provence, était domiciliée légalement chez sa mère, en Suisse;

- il a versé pour son fils C.X.________ et sa fille D.X.________ une contribution de 700 fr. par mois chacun en application d’un jugement de divorce du 28 août 1987 rectifié en octobre 1994.

Le 8 avril 2004, A.X.________ a déposé sa déclaration d'impôt valable pour la période fiscale 2003, déclarant un revenu imposable de 2'300 fr. (quotient 1,5) au taux de 1'500 ainsi qu'une fortune imposable nulle.

B.                               A la suite du dépôt par l'intéressé d'une réclamation contre la décision de taxation émise le 28 septembre 2004 en matière d'impôt cantonal et communal et contre la notification, le 12 octobre 2004, de l'impôt fédéral direct, puis du maintien de sa réclamation suite à la nouvelle détermination des éléments imposables, le 4 mars 2005, par l'autorité de taxation, l'administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a, par décision sur réclamation du 23 février 2009, arrêté, en matière d'impôt cantonal et communal, le revenu imposable de A.X.________ à 22'200 fr. au taux de 12'600 (quotient 1,75) et sa fortune imposable à zéro francs, et, en matière d’impôt fédéral direct, fixé son revenu imposable à 27'700 fr.  (barème célibataire). L’ACI s'est référée à une proposition de règlement du 12 août 2008, dont il ressort qu'il avait notamment été pris en compte qu’en 2003 le contribuable avait perçu des allocations familiales d’un montant de 4'950 francs, que dès lors qu'il avait assumé l'entretien de son fils C.X.________ de manière prépondérante, il avait droit au quotient de 0,5 ainsi qu’aux déductions y relatives et que, s'agissant de sa fille D.X.________, il pouvait bénéficier d'une part de quotient de 0,25 ainsi que des déductions y relatives puisqu'il avait contribué à son entretien dans une mesure comparable avec la mère de celle-ci.

A.X.________ a interjeté recours contre la décision sur réclamation du 23 févier 2009 de l’ACI auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP) le 26 mars 2009 en concluant en substance à sa réforme aux motifs suivants:

- il conteste l'application à son cas, qui consiste en la taxation de la période fiscale 2003, du Règlement du Conseil d'Etat du 11 janvier 2006 remplaçant provisoirement le règlement du 11 décembre 2000 sur l'imposition de la famille (RIFam; RSV 642.11.3), dès lors que celui-ci est entré en vigueur le 1er janvier 2006;

– il soutient que le montant d'allocations familiales qu’il a perçu en 2003 ne s’est pas élevé à 4'950 fr. mais à 4'440 fr., à raison de 210 fr. par mois pour D.X.________ et de 160 fr. par mois pour B.X.________;

- il s'oppose à ce que soit ajouté à son revenu le montant des allocations familiales perçues. Concernant celles reçues pour D.X.________, il explique qu'il les lui reverse et que celle-ci, qui est majeure, les déclare de son côté, ce qui entraîne une double-imposition. S'agissant de celles perçues pour B.X.________, il conteste qu'elles soient imputées à son revenu dès lors que le quotient familial relatif à B.X.________ est attribué à la mère de celle-ci;

- il demande que soit déduite de son revenu la pension alimentaire de 700 fr. par mois - soit 8'400 fr. en 2003 - qu'il prétend verser pour B.X.________ en application d’une convention d’entretien du 27 septembre 1990.

C.                               Dans sa réponse du 30 juin 2009, l'ACI a accepté d'admettre très partiellement le recours et de fixer les éléments imposables du recourant à 21'900 fr. au taux de 12'500 (quotient 1.75) pour l'impôt cantonal et communal et à 27'500 fr. (barème célibataire) pour l'impôt fédéral direct, dès lors qu'il ressort effectivement des décisions d’octroi d’allocations familiales qui ont été adressées au recourant par le service des allocations familiales du Centre patronal les 24 octobre 2002 et 21 novembre 2003 (mais que le recourant n'a produites que le 26 mars 2009, en annexe à son mémoire de recours à la CDAP) que le recourant a reçu 4'440 fr. d'allocations familiales en 2003, et non 4'950 francs. Elle a conclu au rejet du recours pour le surplus.

Avec sa réplique du 6 août 2009, le recourant a apporté la preuve que la convention d’entretien concernant sa fille B.X.________ avait été ratifiée le 2 octobre 1990 par la Justice de Paix du cercle de Bottens.

Dans sa duplique du 2 septembre 2009, l’ACI a confirmé ses conclusions.

D.                               La CDAP a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Interjeté en temps utile et en la forme, le présent recours est recevable (art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]).

2.                                Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.                                a) Le recourant conteste l'application du RIFam, dès lors que celui-ci est entré en vigueur le 1er janvier 2006.

Bien que le recourant ne précise pas sur quel point il en conteste l'application, il convient de confirmer que le RIFam s'applique à sa taxation portant sur la période fiscale 2003. En effet, ce règlement a été adopté par le Conseil d’Etat parallèlement à l’arrêté du 14 décembre 2005 suspendant provisoirement l’application de la LI (imposition de la famille) à la suite de deux arrêts rendus par le Tribunal fédéral le 26 octobre 2005 imposant aux cantons, sur la base d’une interprétation littérale de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), d’accorder la même réduction tarifaire aux couples de concubins avec enfants qu’aux couples mariés (ATF 131 II 697 = RDAF 2006 II 140; ATF 131 II 710 = RDAF 2006 II 153). Dès lors qu'une nouvelle jurisprudence est appliquée aux affaires pendantes au moment où elle est adoptée (Pierre MOOR, Droit administratif, vol. I, 2.1.5.2, p. 74) et que la réclamation du recourant était pendante auprès de l'ACI lorsque le Tribunal fédéral a statué, c'est à juste titre que l'ACI a appliqué cette jurisprudence (et les règles qui en découlent, codifiées dans le RIFam) au cas du recourant.

b) Le recourant conteste que soit ajouté à son revenu le montant d'allocations familiales qu’il perçoit pour ses filles D.X.________ et B.X.________.

c) Tant l’art. 20 al. 1 LI que l’art. 17 al. 1 LIFD prévoient que sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, y compris les revenus accessoires, tels que les allocations.

En outre, le Tribunal fédéral a jugé que les allocations familiales que le contribuable divorcé perçoit, pour l’entretien de ses enfants, de son employeur ou de la caisse compétente, font partie du revenu du travail imposable. Selon notre Haute Cour, il importe peu à cet égard que le titulaire du droit à l'allocation, après l'avoir reçue, la rétrocède à l'autre parent ou que la prestation dont il est l'ayant droit soit versée directement à celui-ci en vertu de la législation sur les allocations familiales. Dans l’un et l’autre cas, le contribuable a obtenu une prestation dont il a disposé pour s’acquitter de l’obligation d’entretien qu’il a envers ses enfants (ATF du 6 avril 1990 = RDAF 1992 260 consid. 1 et 3b et c).

En l’espèce, c’est donc à juste titre que les allocations pour D.X.________, versées sur le compte de celle-ci, ainsi que celles pour B.X.________ ont été imposées auprès du recourant qui en est l’ayant droit.

c) S’agissant des allocations familiales qu’il perçoit pour D.X.________, le recourant fait valoir qu'elles font l’objet d’une double imposition dans la mesure où il incombe à cette dernière – majeure – de remplir une déclaration personnelle les concernant.

Les art. 37 al. 1 let. c LI et 33 al. 1 let. c LIFD prévoient que sont notamment déduites du revenu les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants mineurs sur lesquels il a l’autorité parentale et, en corollaire, ces prestations sont imposables chez le parent bénéficiaire, en application des art. 27 let. f LI et 23 let. f LIFD.

Ainsi, lorsque, en tant que débiteur de contributions d’entretien, le titulaire du droit aux allocations familiales les verse au parent bénéficiaire des aliments, ces prestations sont imposables chez ce dernier et déductibles de son propre revenu, à titre de contributions d’entretien (Commentaire romand LIFD, art. 33, N 39). Or, la déduction chez le débiteur (respectivement l’imposition chez le bénéficiaire) des contributions versées pour l’entretien d’enfants est expressément limitée par les art. 37 al. 1 let. c LI et 33 al. 1 let. c LIFD (respectivement les art. 27 let. f LI et 23 let. f LIFD) à celles allouées en faveur d’enfants placés sous l’autorité parentale du parent bénéficiaire. Il en découle que les contributions d’entretien versées en faveur d’enfants majeurs ne sont ni déductibles par le débiteur ni imposables chez le bénéficiaire (ATF du 24 août 2004 = RDAF 2005 II 234, consid. 6.1 et 9.1 ss.).

Aussi les allocations familiales que le recourant perçoit pour sa fille D.X.________ – allocations qu’il doit déclarer en tant qu’ayant droit, comme on l’a vu ci-dessus (consid. 3b) - et qu’il lui reverse ne peuvent-elles pas être déduites par le recourant sous pension alimentaire et ne sont-elles pas imposables auprès de sa fille D.X.________, ce qui exclut la double imposition évoquée par le recourant.

d) Concernant les allocations familiales qu’il perçoit pour B.X.________, le recourant conteste qu’elles soient imputées à son revenu à lui dès lors que le quotient familial relatif à B.X.________ est attribué à la mère de celle-ci.

Selon l’art. 43 al. 2 let. e LI, une part de 0.5 pour chaque enfant mineur est attribuée au contribuable qui en assure l’entretien complet; en cas d’imposition séparée des père et mère, celui qui peut déduire les contributions versées pour l’entretien de son enfant n’a pas droit à une part de quotient pour cet enfant. En outre, l’art. 43 al. 2 let. d LI exclut que l’entretien d’un même enfant donne lieu à l’octroi de plus d’une part de 0.5 au total. Toujours selon cet article, il incombe au Conseil d’Etat d’arrêter les dispositions réglant la répartition de la part 0.5 entre des père et mère imposés séparément lorsqu’aucune contribution pour l’entretien de l’enfant n’est déductible. L’Exécutif vaudois a arrêté ces dispositions par règlement du 11 décembre 2000 sur l’imposition de la famille, entré en vigueur le 1er janvier 2001, puis remplacé provisoirement par le RIFam du 11 janvier 2006, entré en vigueur le 1er janvier 2006 (cf. consid. 3b ci-dessus). Dans la mesure où la mère de B.X.________ détient seule l’autorité parentale sur sa fille, née en 1990 (conformément à l’art. 298 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC; RS 210], et comme le prévoit également la convention d'entretien concernant leur fille B.X.________ passée le 27 septembre 1990 entre le recourant et Y.________), c’est l’art. 13 RIFam (applicable aux parents non mariés vivant en ménage commun et n’exerçant pas conjointement l’autorité parentale sur leur enfant mineur dont ils assurent l’entretien complet) qui s’applique. Selon cette disposition (dont le contenu est identique dans les deux règlements précités), à défaut de contributions déductibles versées pour l’entretien de l’enfant, lorsque des parents non mariés vivant en ménage commun n’exercent pas conjointement l’autorité parentale sur leur enfant mineur, la part 0.5 est octroyée à celui qui détient l’autorité parentale; toutefois, à la demande de ce dernier, c’est l’autre parent qui est mis au bénéfice de la part 0.5, pour autant que sa contribution financière à l’entretien de l’enfant soit plus élevée.

Selon l’art. 213 al. 1 let. a LIFD, sont déduits 6'100 fr. (5'600 fr. pour la période fiscale 2003) pour chaque enfant mineur dont le contribuable assure l’entretien. Quant au barème réduit (art. 214 al. 2 LIFD), il s’applique au contribuable veuf, séparé, divorcé ou célibataire vivant en ménage commun avec un enfant dont il assume pour l’essentiel l’entretien. Lorsque deux contribuables vivent en union libre avec un enfant commun, seul celui qui assume pour l’essentiel l’entretien de l’enfant, qui exerce sur lui l’autorité parentale et a droit aux déductions sociales accordées pour les enfants au sens de l’art. 213 al 1 let. a LIFD peut se prévaloir du barème de l’art. 214 al. 2 LIFD (ATF du 26 mai 2005, 2A.256/2004 = RDAF 2005 II 244, consid. 3.4). En effet, pour des raisons d’égalité de traitement, un même abattement ne peut en principe être accordé plusieurs fois, car cela favoriserait les parents imposés séparément par rapport aux parents mariés faisant ménage commun qui ne peuvent y prétendre qu’une seule fois (ATF du 4 septembre 2007, 2A.107/2007 = ATF 133 II 305 = RDAF 2007 II 399, consid. 6.8; ATF du 4 septembre 2007, 2A.683/2006 = RDAF 2008 225, consid. 5.2).

En l’espèce, dès lors que c'est Y.________, en tant que seule détentrice de l'autorité parentale sur B.X.________, qui s'est vu attribuer une part de quotient de 0.5 conformément à l'art. 13 RIFam et a été mise au bénéfice d'une déduction sociale pour enfant selon l'art. 213 al. 1 let. a LIFD et du barème de l'art. 214 al. 2 LIFD – quotient et abattements qu'au demeurant le recourant ne revendique pas -, c'est à juste titre que les allocations familiales ont été imputées au revenu du recourant.

e) Le recourant demande également que soit déduite de son revenu la pension alimentaire de 700 fr. par mois, soit 8'400 fr. en 2003, qu'il prétend verser pour B.X.________ en application d’une convention passée le 27 septembre 1990 entre sa compagne Y.________ et lui et ratifiée le 2 octobre 1990 par la Justice de paix du cercle de Bottens, qui prévoit ce qui suit:

"M. A.X.________ vit avec Y.________ et son enfant B.X.________. Il participe à l'entretien de ce dernier et entend continuer par la suite de la même façon. Toutefois si l'enfant devait vivre séparé de son père, M. A.X.________ s'engage à participer à son entretien par le paiement d'une pension alimentaire mensuelle de:

– Cinq cents francs (500.-) dès la séparation et jusqu'à 6 ans révolus,

– Six cents francs (600.-) dès la séparation et jusqu'à 12 ans révolus,

– Sept cents francs (700.-) dès la séparation et jusqu'à 20 ans révolus ou jusqu'à ce que l'enfant soit capable de gagner sa vie.

Allocations familiales non comprises."

Comme relevé ci-dessus (consid. 3f), les art. 37 al. 1 let. c LI et 33 al. 1 let. c LIFD prévoient que sont notamment déduites du revenu les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants mineurs sur lesquels il a l’autorité parentale et, en corollaire, ces prestations sont imposables chez le parent bénéficiaire, en application des art. 27 let. f LI et 23 let. f LIFD. Ces dispositions s’appliquent également aux concubins avec un enfant mineur commun dont l’autorité parentale appartient à la mère (ATF du 1er septembre 2006, 2A.37/2006 = RDAF 2007 134, consid. 3.2 et 4).

En l'espèce, la convention produite par le recourant ne prévoit qu’il verse une pension alimentaire mensuelle de 700 fr. pour sa fille B.X.________ que si celle-ci et le recourant vivent séparés. Or, cette condition n'était pas réalisée en 2003. Au demeurant, un jugement ou une convention fixant des contributions d'entretien ne suffisent pas à eux seuls à justifier la déduction de celles-ci (respectivement leur imposition); encore faut-il que ces contributions aient été effectivement "versées" ainsi que le prévoient expressément les art. 37 al. 1 let. c LI et 33 al. 1 let. c LIFD (cf. aussi Commentaire romand LIFD, art. 23 N 42 et art. 33 N 27). Par ailleurs, dès lors qu’il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF du 16 février 2006, 2P.195/2005, consid. 3.3; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa), il appartenait au recourant d’apporter la preuve qu’il avait versé une pension alimentaire pour sa fille B.X.________ en 2003. Ce qui n’est pas le cas. C’est dès lors à juste titre que l’autorité intimée a refusé que le montant de 8'400 fr. soit déduit du revenu du recourant au titre de pension alimentaire.

4.                                Il ressort de ce qui précède que, comme l'autorité intimée l'a admis en procédure, le recours doit être très partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal en ce sens que le montant imposable auprès du recourant au titre des allocations familiales doit être réduit à 4'440 francs; en conséquence, le revenu imposable du recourant est arrêté à 21'900 fr. au taux de 12'500 (quotient 1.75). Pour les mêmes motifs, le recours doit être très partiellement admis dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct, et le revenu imposable arrêté à 27'500 fr. (barème célibataire). Le recours doit être rejeté pour le surplus.

Vu que le recourant n'obtient que très partiellement gain de cause, et ce suite à la production, lors de la présente procédure de recours, de pièces qu'il aurait pu produire directement lors de la procédure de réclamation auprès de l'ACI, il convient de mettre à sa charge l'entier des frais judiciaires, de 500 francs.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est très partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et communal.

II.                                 Le recours est très partiellement admis dans la mesure où il concerne l’impôt fédéral direct.

III.                                La décision sur réclamation du 23 février 2009 de l’ACI est réformée en ce sens que le montant imposable auprès du recourant au titre des allocations familiales doit être réduit à 4'440 francs; en conséquence, le revenu imposable du recourant est arrêté à 21'900 fr. au taux de 12'500 (quotient 1.75) pour l'impôt cantonal et communal et à 27'500 fr. (barème célibataire) pour l'impôt fédéral direct.

IV.                              Les frais d'arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 14 avril 2010

 

                                                          Le président:                                                 


 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.