TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 16 décembre 2010
Composition	M. Vincent Pelet, président; M. Robert Zimmermann, juge;  M. Alain Maillard, assesseur.

 

Recourante

Cabinet médical Dr. A.X.________ SA, à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours Cabinet médical Dr. A.X.________ SA c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 mars 2009 (reprise sur amortissements)

 

Vu les faits suivants

A.                                A.X.________ (ci-après: le contribuable ou l'actionnaire), médecin, a exercé son activité en indépendant jusqu'à fin 1998. Le 11 novembre 1999, il a constitué la société Cabinet médical Dr A.X.________ SA (ci-après: la société, la contribuable ou la recourante), à Lausanne, dont il est devenu salarié. Le premier exercice de la société a débuté avec effet rétroactif au 1^er janvier 1999 pour se terminer le 31 décembre 1999. Le but de la personne morale est l'exploitation d'un cabinet médical et de toute société thérapeutique liée à l'exercice de la médecine; création, développement, fabrication et commercialisation de tout produit, procédé, système machine, dans le domaine de l'exercice de la médecine. Le capital-actions de 100'000 fr. divisé en cent actions de 1'000 fr. a été entièrement libéré. Selon le rapport de fondation du 28 octobre 1999, A.X.________ a fait apport à la société des actifs (s'élevant à 437'494 fr. 50) et des passifs (364'598 fr. 15) résultant de l'exploitation de son cabinet médical. En contrepartie, A.X.________ a reçu 72 actions. Il est par ailleurs administrateur de la société et son fils, B.X.________, administrateur président. Tous deux disposent de la signature individuelle.

B.                               Pour la période fiscale 2002, la société a déclaré un bénéfice imposable de 4'039 fr. et un capital imposable de 122'168 fr. (déclaration d'impôt déposée le 17 novembre 2003). Par décision du 16 octobre 2007, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'OIPM) a arrêté pour cette période le bénéfice net à 100'700 fr. et le capital à 212'000 francs. Cette décision, qui n'a pas fait l'objet d'une réclamation, est entrée en force.

Pour la période fiscale 2003, la société a déclaré un bénéfice imposable de 1'826 fr. et un capital imposable de 123'994 fr. (déclaration déposée le 3 décembre 2004).

Pour la période fiscale 2004, la société a annoncé un bénéfice imposable de 8'800 fr. et un capital imposable de 132'794 fr. (déclaration déposée le 10 novembre 2005).

Pour la période fiscale 2005, la société a présenté un bénéfice imposable de 89'818 fr. et un capital imposable de 222'612 fr. (déclaration déposée le 5 décembre 2006).

Pour la période fiscale 2006, la société a déclaré une perte de 40'775 fr. et un capital imposable de 431'837 fr. (déclaration déposée le 25 octobre 2007).

Au cours de ces années, l'administration fiscale a requis de la société la production de diverses pièces et des explications; les renseignements demandés avaient pour objet l'investissement effectué dans la clinique de ********, les amortissements sur cet investissement, l'inventaire des débiteurs, les honoraires enregistrés dans les charges commerciales à titre de frais d'avocat, une provision portant sur le litige avec les caisses maladie. Ces éléments seront précisés plus loin dans la mesure utile.

C.                               Par décisions du 6 juin 2008, l'OIPM a fixé

pour l'année 2003, le bénéfice net à 217'500 fr. et le capital imposable à 416'000 francs;

pour l'année 2004, le bénéfice net à 87'000 fr. et le capital à 459'000 francs;

pour l'année 2005, le bénéfice net à 136'900 fr. et le capital  à 576'000 francs;

pour l'année 2006, le bénéfice net à 73'200 fr. et le capital à 650'000 francs.

Le 3 juillet 2008, la société et sa mandataire ont chacune formé une réclamation distincte contre ces décisions. La recourante, représentée par son actionnaire principal, des représentants de sa fiduciaire et de l'ACI se sont entretenus le 21 août 2008 (v. procès-verbal de cet entretien, signé le 14 octobre 2008 par l'actionnaire); le 1^er décembre 2008, l'OIPM a établi une proposition de règlement, confirmant les éléments imposables tels que fixés dans les décisions contestées. La contribuable a maintenu sa réclamation, par lettre du 30 décembre 2008.

D.                               Le 4 mars 2009, l'Administration cantonale des impôts, division de la taxation, a rejeté les réclamations formées le 3 juillet 2008.

La société a recouru le 4 avril 2009 contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP).

Dans sa réponse du 20 mai 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. La recourante s'est déterminée sur cette réponse le 11 juin 2009. L'ACI a encore déposé de brèves déterminations sur cette dernière écriture le 25 juin 2009. L'AFC interpellée a renoncé à déposer des observations dans ce dossier.

E.                               La décision sur réclamation du 4 mars 2009 confirme des reprises – jusque là contestées par la contribuable – et qui portent sur l'amortissement des investissements effectués à ********, des frais d'avocat et le poste "débiteurs" de la période 2006. Le litige pendant devant l'instance de recours n'a plus trait qu'à l'investissement réalisé dans la clinique de ********, ainsi qu'aux amortissements comptabilisés sur cet actif au cours des périodes 2003 à 2005 et refusés par l'ACI.

a) La recourante expose à ce sujet (recours, p. 3, ch. 5) qu'au cours des années 1995 à 1997 le Dr A.X.________ (alors en raison individuelle) a investi dans la clinique de ******** les montants suivants (en francs suisses):

-          en 1995:   59'845 fr.

-          en 1996:   94'975 fr.

-          en 1997: 387'000 fr.

total:       541'830 fr.

Selon la recourante, les fonds provenaient des réserves du Dr A.X.________ pour une part et d'un emprunt auprès de la société Y.________ SA; l'investissement était justifié par une interaction et une synergie entre le cabinet de Lausanne et la clinique de ********, dirigée par le frère du contribuable (lettre du 3 avril 2006 à l'ACI). Invité en cours de procédure à établir le  montant de son investissement, l'actionnaire a produit des factures datant de 1995 à 1997 pour un montant total de 486'870 francs. De la clinique, il aurait perçu des honoraires de 45'000 fr. jusqu'en 2005.

b) Parmi les pièces jointes à la déclaration d'impôt 1999-2000 du contribuable, figure un document intitulé "mouvement du capital, exercices 1996/1997 et 1997/1998". Sous la rubrique des déductions l'investissement mentionné fait l'objet des écritures suivantes:

A déduire	1997/1998	1996/1997
Reprise investissement Centre médical ********	89'855 fr. 45	430'845 fr. 91

 

Dans sa décision sur réclamation (p. 7), l'ACI commente cette pièce en ces termes: "le Dr A.X.________ a utilisé 430'845 fr. 91 de son revenu de l'exercice 1996/1997 pour financer cet investissement; lors de l'exercice 1997/1998, il a prélevé 89'855 fr. 45 de son revenu pour l'affecter à cet investissement. Ces montants représentent une utilisation du revenu de la raison individuelle du Dr A.X.________". L'autorité fiscale en conclut que les mouvements et n'ont pas eu d'effets sur le compte d'exploitation du contribuable.

c) A l'examen des comptes de la société, le poste "investissements policlinique ********" apparaît pour la première fois dans les actifs immobilisés de l'exercice 2003. En effet, c'est en 2003 que la société a décidé de faire figurer dans ses actifs cet investissement pour un montant de 170'600 francs. La contre-écriture a été passée au crédit du compte courant actionnaires (compte 2590). Dans l'annexe aux comptes 2003 du 2 décembre 2004 la société expose son calcul comme il suit:

Solde selon bilans 1997 et 1998:	Fr.   520'701.36
A déduire
Amortissement 20% en 1999	Fr. - 104'140.36
Amortissement 20% en 2000	Fr. -   83'312.00
Amortissement 20% en 2001	Fr. -   66'649.00
Amortissement 20% en 2002	Fr. -   53'320.00
Solde reporté au bilan 01.01.03	Fr.   213'280.00
Amortissement en 2003	Fr. -   42'680.00
Solde reporté au bilan 31.12.03	Fr.   170'600.00

Ainsi au cours de l'exercice 2003 et par la suite, la valeur du poste, compte tenu des amortissements, a évolué de la manière suivante:

	2003	2004	2005	2006
Valeur de l'actif au 1er janvier	213'280
Amortissement	42'680	34'200	27'300	--- . ---
Valeur de l'actif au 31 décembre	170'600	136'400	109'100	109'100

 

d) L'OIPM, puis l'ACI ont repris dans le bénéfice imposable des années 2003 à 2005 les amortissements comptabilisés au cours de ces années: 42'680 fr. en 2003, 34'200 fr. en 2004 et 27'300 fr. en 2005. Dans sa décision sur réclamation (p. 8), l'ACI admet que l'investissement litigieux a été consenti au cours des années 1995 à 1997, mais par le contribuable à titre personnel. L'autorité fiscale relève à ce sujet que l'investissement ne figure pas dans les comptes de la raison individuelle, si bien que la société n'a pas repris cet actif au moment du transfert opéré lors de sa constitution.

Dès lors, dans un premier temps, l'autorité fiscale a retenu que l'investissement constituait un actif fictif (lettre du 12 décembre 2006), de sorte que le montant de l'investissement porté dans les comptes de la société au 1^er janvier 2003 représentait une prestation appréciable en argent en faveur de l'actionnaire. Lors de l'entretien du 27 septembre 2007, les représentants de la société ont proposé de considérer cet investissement comme un prêt personnel du Dr A.X.________ à sa société (proposition confirmée par lettre du 6 décembre 2007 de la mandataire de la recourante, mais contestée par la suite par l'actionnaire principal). L'autorité intimée s'est ralliée à ce point de vue. Elle a considéré que le prêt privé n'aurait pas dû figurer dans les comptes de la société: il convenait alors d'annuler l'écriture initiale par le biais de l'écriture inverse (compte courant actionnaires à investissement policlinique ********); cette correction des comptes implique que l'actif n'existe plus au bilan fiscal de la société et, partant, que les charges d'amortissement doivent être refusées.

Les arguments respectifs de la recourante et de l'autorité intimée seront développés ci-après dans la mesure utile.

F.                                Le tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de 30 jours prévu par l'art. 95 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36) - auquel renvoie l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) - et par l'art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.                                L'investissement réalisé en faveur de la clinique de ******** au cours des années 1995 à 1997 par le Dr A.X.________ n'a pu être précisément chiffré. Il se montait à 541'830 fr. à lire le recours (p. 3, ch. 5), à 520'701 fr. 36, selon un relevé intitulé "mouvement du compte capital - exercices 1996/1997 et 1997/1998", ou encore à 486'869 fr. 85 selon un relevé de "pièces justificatives retrouvées en janvier 2006". Quel que soit le montant de cet investissement, il ne figure pas dans les comptes de la raison individuelle. En effet, le bilan du cabinet médical au 31 décembre 1998 présente un total d'actifs de 437'494 fr. 50 (dont 261'857 fr. 25 de débiteurs et 166'600 fr. d'immobilisés). Cet avoir ne peut dès lors constituer qu'un élément du patrimoine privé du contribuable (personne physique), même si celui-ci ne l'a pas indiqué dans sa déclaration d'impôt, considérant manifestement qu'il représentait un investissement à fonds perdus, sans valeur.

3.                                N'apparaissant pas dans les comptes de la raison individuelle, l'avoir n'a pas pu faire l'objet d'une reprise lors de la transformation du cabinet médical de l'indépendant en société anonyme; les comptes présentés n'offrent aucun argument à l'appui de la thèse contraire que soutient la recourante: les bilans de la raison individuelle au 31 mai 1997 et au 31 décembre 1998 ne mentionnent pas cet investissement; celui-ci figure dans une annexe aux comptes intitulée "mouvement du compte capital – exercices 1996/1997 et 1997/1998" qui indique sous le sous-titre "A déduire":

"reprise investissement Centre Médical ********: moins 89'855 fr. 45 (1997/1998) et moins 430'845 fr. 91 (1996/1997)".

Cette reprise sur investissement – au même titre que les prélèvements privés et la part privée aux frais de véhicules (qui figurent également sous la rubrique des déductions) – indique une utilisation privée des produits de l'activité indépendante exercée en cabinet.

4.                                Enfin, la recourante se prévaut d'une attitude contradictoire de l'administration fiscale, qui aurait admis le bien fondé des investissements consentis, pour autant que l'intéressée présente des justificatifs. Cette prétendue assurance résulterait d'une lettre de 22 août 2006 de l'ACI à la recourante:

"…Au sujet de l'amortissement indiqué dans l'annexe à vos comptes de l'exercice 2003, nous sommes quelque peu surpris du taux appliqué de 20%, alors que selon notre analyse les investissements en question concerneraient plus particulièrement des équipements médicaux et donc amortissables par un taux de 30 à 40%. Nous constatons également qu'il n'y aurait aucun amortissement pratiqué pour les années 1996, 1997 et 1998, voire 1995 ce qui nous paraît être une omission et ne pas respecter les normes légales" (lettre du 22 août 2006 de l'ACI, ch. 2/Investissement policlinique ********).

"Pour le traitement fiscal de ce poste incorporé à votre bilan au 1er janvier 2003", poursuit cependant l'ACI dans un passage que la recourante omet de citer, "nous prendrons une décision ultérieurement, tout en précisant que nous n'avons pas pour l'instant admis l'amortisssement tel que présenté dans vos comptes…" (même lettre, ch. 2).

De surcroît, les pièces et les comptes présentés, comme on l'a vu, ne permettent pas de conclure à l'existence d'une créance commerciale de l'indépendant, reprise par la société anonyme, et par conséquent d'admettre un quelconque amortissement d'un actif non comptabilisé. La doctrine citée à l'appui de sa thèse par la recourante (Jurg B. Altorfer, Abschreibungen auf Aktiven des Anlagevermögens aus steuerlicher Sicht, Zurich 1992, p. 81) expose que des amortissements peuvent être admis fiscalement alors qu'ils n'ont pas été comptabilisés; le propos n'envisage pas l'hypothèse d'un amortissement d'actifs qui n'ont pas non plus été comptabilisés. Au demeurant, cette précision n'est d'aucune aide pour la recourante qui entend au surplus amortir des valeurs, qui ne constituent pas des actifs sociaux et qui n'appartiennent de ce fait pas à la fortune commerciale du contribuable avant la constitution de la société anonyme.

5.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante supportera les frais de justice, arrêtés à 3'000 francs (soit à 1'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct et à 2'000 fr. en matière d'impôt cantonal et communal). Vu l'issue du litige, il n'a pas lieu d'allouer de dépens à la recourante.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 mars 2009 est confirmée.

III.                                Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 décembre 2010

 

                                                          Le président:                                  

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.