TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 30 septembre 2010
Composition	M. Vincent Pelet, président;  M. Robert Zimmermann, juge; M. Alain Maillard, assesseur.

 

Recourant

A.X.________, à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ c/ décision du 4 mars 2009 de l'Administration cantonale des impôts (reprise sur frais d'avocat - ICC, IFD - périodes fiscales 2003 à 2005)

 

Vu les faits suivants

A.                                A.X.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant), médecin, a exercé son activité en indépendant jusqu'à fin 1998. Le 11 novembre 1999, il a constitué la société Cabinet médical Dr M. X.________ SA (ci-après: la société), à Lausanne, dont il est devenu salarié. Le premier exercice de la société a débuté avec effet rétroactif au 1^er janvier 1999 pour se terminer le 31 décembre 1999. Le but de la personne morale est l'exploitation d'un cabinet médical et de toute société thérapeutique liée à l'exercice de la médecine; création, développement, fabrication et commercialisation de tout produit, procédé, système machine, dans le domaine de l'exercice de la médecine. Le capital-actions de 100'000 fr. divisé en cent actions de 1'000 fr. a été entièrement libéré. Selon le rapport de fondation du 28 octobre 1999, A.X.________ a fait apport à la société des actifs (s'élevant à 437'494 fr. 50) et des passifs (364'598 fr. 15) résultant de l'exploitation de son cabinet médical. En contrepartie, A.X.________ a reçu 72 actions. Il est par ailleurs administrateur de la société et son fils, B.X.________, administrateur président. Tous deux disposent de la signature individuelle.

B.                               La procédure de taxation de la société pour les périodes 2002 à 2006.

Par décision du 16 octobre 2007, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'OIPM) a arrêté pour la période fiscale 2002 le bénéfice net de la société à 100'700 fr. et son capital à 212'000 francs. Cette décision, qui n'a pas fait l'objet d'une réclamation, est entrée en force.

En ce qui concerne les périodes 2003 à 2006, une fois reçues les déclarations d'impôt, l'administration fiscale a requis de la société la production de diverses pièces et des explications; les renseignements demandés avaient pour objet l'investissement effectué dans la polyclinique de Zagreb, les amortissements sur cet investissement, l'inventaire des débiteurs, les honoraires enregistrés dans les charges commerciales à titre de frais d'avocat, une provision portant sur un litige avec les caisses-maladie. Puis, par décisions du 6 juin 2008, l'OIPM a fixé:

-                                  pour l'année 2003, le bénéfice net à 217'500 fr. et le capital imposable à 416'000 francs;

-                                  pour l'année 2004, le bénéfice net à 87'000 fr. et le capital à 459'000 francs;

-                                  pour l'année 2005, le bénéfice net à 136'900 fr. et le capital  à 576'000 francs;

-                                  pour l'année 2006, le bénéfice net à 73'200 fr. et le capital à 650'000 francs.

Lors de toutes ces périodes, l'administration fiscale a repris les montants comptabilisés dans le compte de charge "frais d'avocat" (reportés ci-dessous dans un tableau, sous let. E).

Le 3 juillet 2008, la société et sa mandataire ont chacune formé une réclamation distincte contre ces décisions. La recourante, représentée par son actionnaire principal, ses mandataires et des représentants de l'ACI se sont entretenus le 21 août 2008 (v. procès-verbal de cet entretien, du 14 octobre 2008, signé par le contribuable); le 1^er décembre 2008, l'OIPM a établi une proposition de règlement, confirmant les éléments imposables tels que fixés dans les décisions contestées. La contribuable a maintenu sa réclamation, par lettre du 30 décembre 2008.

Le 4 mars 2009, l'Administration cantonale des impôts, division de la taxation, a rejeté la réclamation formée le 3 juillet 2008.

La société a recouru le 4 avril 2009 contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP). Le recours fait l'objet d'une procédure distincte (FI.2009.0044).

Ce litige porte exclusivement sur la reprise relative à l'investissement réalisé dans la polyclinique de Zagreb, ainsi qu'aux amortissements comptabilisés sur cet actif au cours des périodes 2003 à 2005, si bien que la reprise sur les frais d'avocat n'est plus contestée.

C.                               Procédure de taxation du contribuable pour les périodes 2003 à 2006.

Pour la période fiscale 2003, le contribuable a déclaré un revenu imposable de 452'800 fr. et une fortune imposable de 2'359'000 fr. (déclaration du 3 décembre 2004).

Pour la période fiscale 2004, le contribuable a annoncé un revenu imposable de 457'800 fr. et une fortune imposable de 2'364'000 fr. (déclaration du 21 novembre 2005).

Pour la période fiscale 2005, le contribuable a déclaré un revenu imposable de 501'300 fr. et une fortune imposable de 3'002'000 fr. (déclaration du 5 décembre 2006).

Par décisions du 22 mai 2008, l'autorité fiscale a fixé:

-                                  pour l'année 2003, le revenu imposable à 468'400 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC), à 477'400 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD) et la fortune imposable à 3'550'000 francs;

-                                  pour l'année 2004, le revenu imposable à 469'500 fr. (ICC), 479'600 fr. (IFD) et la fortune imposable à 3'475'000 francs;

-                                  pour l'année 2005, le revenu imposable à 517'300 fr. (ICC), 525'600 fr. (IFD) et la fortune imposable à 4'015'000 francs.

D.                               Le contribuable a formé une réclamation contre ces décisions le 12 juin 2008 en contestant la reprise portant sur les frais d'avocat dans son revenu imposable.

Le 4 mars 2009, l'Administration cantonale des impôts, division de la taxation, a rejeté la réclamation formée le 12 juin 2008.

A.X.________ a recouru contre cette dernière décision auprès de la CDAP.

Dans sa réponse du 20 mai 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Le recourant s'est déterminé sur cette réponse le 11 juin 2009. L'AFC interpellée a renoncé à déposer des observations dans ce dossier.

E.                               Dans la présente procédure (FI.2009.0045), la cause porte exclusivement sur les frais d'avocat relatifs au litige fiscal du contribuable. Dans les comptes produits à l'appui des déclarations d'impôt déposées de 2002 à 2006, la société a comptabilisé des "frais d'avocat" dans les charges commerciales à concurrence des montants suivants:

Périodes	2002	2003	2004	2005
Poste "frais d'avocat"	6'697.55	13'031.20	41'693.20	17'450.00

Ces postes de charges ont, à chaque période fiscale, fait l'objet de reprises, qui ne sont plus contestées. L'ACI a considéré que la prise en charge par la société de telles dépenses constituait une prestation en argent à l'actionnaire; par conséquent, une reprise du même montant a été opérée dans le chef de l'actionnaire.

Les arguments respectifs du recourant et de l'autorité intimée seront exposés ci-après dans la mesure utile.

F.                                Le tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

 

 

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.                                Le recourant expose que les frais d'avocat concernent deux objets distincts: pour une part, il s'agit d'un litige qui a trait aux assurances-maladie; ces frais-là qui s'élèvent à 13'723 fr., relèvent de la sphère privée: "ils ont été transférés de l'ancienne raison individuelle à la sphère privée selon accord entre parties" (lettre du 24 septembre 2008, citée dans la correspondance du 30 décembre 2008 du recourant à l'ACI, ch. 4). Le recourant ne conteste pas cette qualification pour cette partie des frais. Pour une autre part, il s'agit des honoraires de l'étude des avocats Y.________ et associés, ainsi que de Me Z.________, portant sur un total de 58'440 fr. 70; ils concernent le différend avec l'administration fiscale sur la taxation du revenu de l'activité indépendante du contribuable au cours des périodes 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998. Le recourant soutient que ces honoraires, qui sont liés à son activité d'indépendant, doivent être déduits, conformément à l'art. 27 LIFD (avec référence à la doctrine, notamment: Yves Noël, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct [CR LIFD], Bâle 2008, ad art. 34, n. 19; ad art. 27, n. 17; Peter Locher, Kommentar zum DGB, 1. Teil, 1. Aufl., Therwil/Bâle 2001, ad art. 27, n. 41).

3.                                a) Le bénéfice net imposable de la personne morale comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2^ème tiret, LIFD; 94 al. 1 let. b, 2^ème tiret, LI; cf. ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92 et ATF 135 II 86 consid. 3.1 p. 88). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une connexité objective (Robert Danon, in CR LIFD, ad art. 57-58 LIFD n. 65). Cette connexité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (ATF 2A.473/2005 du 16 février 2006, consid. 3.2; FI.2006.0068 du 29 mai 2009, consid. 4a).

b) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes figurent les "libéralités en faveur de tiers" ou "les avantages procurés à des tiers", selon les termes des art. 58 al. 1 let. b, 5^ème tiret, LIFD, 94 al. 1 let. b, 5^ème tiret, LI. D'après la doctrine et la jurisprudence, la notion de "libéralités en faveur de tiers" comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la touchant de près et qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers non participants. De telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être réintégrées au bénéfice imposable de la société, car elles n'ont pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 111 consid. 5a et les références citées). Selon le Tribunal fédéral, l'existence d'une prestation appréciable en argent suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives: la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près; elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (en particulier, ATF 2C_895/2008 du 9 juin 2009; ATF 131 II 593 consid. 5; ATF 115 Ib 238; 113 Ib 25; cf. Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in Kommentar zum schweizerischen Steurrecht, I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,  2. Aufl., Bâle 2008, ad art. 58, n. 91 - 95).

c) Les prestations appréciables en argent faites aux actionnaires doivent être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (arrêt FI.2006.0010 du 24 novembre 2006 consid. 4, ainsi que les références citées). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et ses actionnaires, qui conduit à une double imposition économique (RDAF 1996 p. 172; FI.2008.0013 du 23 juillet 2009, consid. 4a).

4.                                En ne contestant pas la reprise portant sur les frais d'avocats, la société a admis que ces frais ne constituaient pas une charge justifiée par l'usage commercial. La comptabilisation de ces dépenses, dès lors qu'elles ne concernent pas l'exercice social, relève forcément de la sphère privée de l'actionnaire et implique une reprise dans le chef de celui-ci: il a bénéficié d'une prestation appréciable en argent de la société dont il a la maîtrise économique. C'est très exactement ce qu'expose l'ACI dans ses écritures et le recourant ne conteste pas ce mécanisme légal.

D'une manière quelque peu confuse, le recourant fait valoir en revanche que cette prestation de la société correspond à une dépense, qui doit être portée en déduction de son revenu imposable, parce qu'elle relève de l'activité indépendante qu'il a exercée au cours des années 1993 à 1998. Or, les frais qu'un contribuable engage pour la défense de sa situation fiscale constituent une dépense privée, dès lors que les honoraires payés ne se rapportent pas à une activité entrant dans le but de l'entreprise indépendante (cf. sur ce point l'arrêt FI.2007.0063 du 10 décembre 2007, consid. 2). Une telle dépense devant être qualifiée de privée, il n'y a pas lieu d'examiner si – comme le soutient le recourant – elle pouvait en l'occurrence entrer dans les charges commerciales d'un indépendant. Au demeurant, le recourant a mis fin à son activité indépendante depuis 1999. Il ne peut prétendre déduire au cours des périodes suivantes des frais encourus en 2004 pour le motif qu'ils seraient en rapport avec une activité indépendante antérieure, qui a cessé.

5.                                a) Enfin, le recourant fait valoir que l'autorité fiscale n'aurait pas respecté le principe de la bonne foi en lui donnant de fausses assurances. Ce principe impose à l'Etat et au citoyen de se comporter de manière loyale dans leur relation mutuelle (art. 5 al. 3 et 9 Cst; art. 11 Cst./VD; ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4 b. p.104/105). En particulier, l'autorité doit s'abstenir de tout comportement propre à tromper le citoyen et ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou d'une insuffisance de sa part (ATF 124 II 265 consid. 4a p. 269/270; 121 I 181 consid. 2 a p. 183, et les arrêts cités). Le principe de la bonne foi protège également le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, notamment lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170, 361 consid. 7.1 p. 381; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125/126; 126 II 377 consid. 3a p.387, et les arrêts cités). Un renseignement ou une décision erronée de l'administration peut obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la loi, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées; qu'elle ait agi ou soit sensée avoir agi dans les limites de sa compétence; que l'administré n'ait pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu; qu'il se soit fondé sur celui-ci pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de préjudice; que la loi n'ait pas changé depuis le moment où le renseignement a été donné (ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 127 I 31 consid. 3a p. 36; 124 V 215 consid. 2b/aa p. 220 et les arrêts cités; FI.2008.0019 du 24 juillet 2008, consid. 4; FI.2004.0082 du 29 avril 2005 consid. 2).

b) A supposer qu'ils soient justifiés par l'usage commercial, des frais prévisibles auraient pu faire l'objet de provisions dans les comptes de l'indépendant. A ce propos, pour autant qu'on le comprenne, le recourant invoque un malentendu avec l'administration fiscale: lors d'un entretien, la taxatrice en charge du dossier aurait laissé entendre au comptable du recourant que de telles provisions n'étaient pas admissibles, si bien qu'elles n'ont pas été constituées (lettre du 22 novembre 2004 à l'ACI, pièce 3 du recourant, p. 4). L'argumentation peu précise du recours ne suffit pas à établir que les conditions d'application de la jurisprudence rappelée plus haut soient réunies. Il ne ressort pas du dossier que l'administration fiscale ait pu donner à ce propos d'autres indications que celles qui résultent déjà des art. 34 let. e LIFD, 38 let. e LI, par conséquent rappeler le principe de la non-déductibilité des impôts, applicable aux personnes physiques indépendantes ou salariées, et relever que les dépenses attribuées à la sphère privée de l'indépendant ne peuvent faire l'objet d'une provision..  

6.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Dès lors, le recourant supportera les frais de justice arrêtés à 2'000 fr., soit à 1'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct et à 1'000 fr. en matière d'impôt cantonal et communal. Le recourant ne peut par ailleurs obtenir de dépens.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté

II.                                 La décision du 4 mars 2009 de l'Administration cantonale des impôts, division de la taxation, est confirmée.

III.                                Un émolument de justice de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 septembre 2010

 

                                                          Le président:                                  

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.