TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 29 octobre 2010
Composition	M. Vincent Pelet, président; M. Robert Zimmermann, juge; M. Alain Maillard, assesseur.

 

Recourant

A.X.________, à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 mars 2009 (refus de révision - ICC, IFD - périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998)

 

Vu les faits suivants

A.                                A.X.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant), médecin, a exercé son activité en indépendant jusqu'à fin 1998, puis dès le 1^er janvier 1999 à titre de salarié de la société qu'il a constituée sous la raison Cabinet médical Dr M. X.________ SA, à Lausanne.

B.                               Le 2 février 1998, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a informé le contribuable qu'elle ouvrait à son encontre une enquête concernant les périodes fiscales 1993-1994 (objet d'une taxation définitive) et 1995-1996, 1997-1998, taxées provisoirement.

Le 20 janvier 2004, l'ACI, division de l'inspection fiscale, a rendu à l'encontre du contribuable une décision (rappel d'impôt, proposition de règlement sur réclamation, taxation définitive et prononcé d'amendes) portant sur un montant total de 396'831 fr. 70.  La décision refusait en particulier une correction effectuée à titre rétroactif dans la comptabilité de la raison individuelle et qui prenait en compte des provisions liées à un litige opposant le contribuable à la Fédération vaudoise des caisses maladie (ci-après: FVCM).

Par l'intermédiaire de son mandataire, le contribuable a formé une réclamation contre cette décision le 19 février 2004. Cette réclamation expose en particulier ce qui suit:

"En 1994, la Fédération vaudoise des caisses maladie a réclamé à M. A.X.________ d'importants montants de rétrocession d'honoraires pour de prétendus traitements non économiques. La question de ces rétrocessions est actuellement pendante devant le Tribunal arbitral des assurances du canton de Vaud. La demande de la FVCM porte sur une somme de CHF 345'425.-- pour 1994, CHF 436'000.-- pour 1995 et CHF 485'000.-- pour 1997. […]

Votre administration invoque qu'il est aujourd'hui trop tard pour modifier rétroactivement la comptabilité de M. A.X.________. Ce dernier ne partage pas cet avis. En effet, les taxations des périodes en cause ne sont pas entrées en force. . […]

De plus, il est conforme au principe de périodicité d'introduire la provision dans la période de calcul lors duquel le risque s'est réalisé. Or, le devoir de rembourser la FCVM à l'issue des procès en cours est né lors de chaque demande de rétrocession. C'est pourquoi, M. A.X.________ conclut à l'admission des provisions en cause avec effet rétroactif pour les périodes de calcul 1994, 1995 et 1997. les montants provisionnés correspondent aux montants des demandes déposées par la FVCM par devant le Tribunal arbitral, soit CHF 345'425.-- en 1994, CHF 436'000.-- en 1995 et CHF 485'000.-- en 1997".

Le 27 mai 2005, l'ACI a admis les provisions relatives au litige avec la FVCM, mais exclusivement dans le cadre des taxations non entrées en force (soit pour les périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998 et non 1993-1994).

C.                               Le 4 août 2006, l'ACI a adressé au contribuable une nouvelle proposition de règlement, portant sur les périodes fiscales 1993-1994 à 1997-1998. Selon cette proposition, la provision de 345'000 fr. est admise pour l'année 1994 et la provision de 436'000 fr. est admise pour l'année 1995 (cf. tableau des reprises, éléments de revenus non déclarés ou erronés, ch. 2.04). De même, la fortune a été modifiée par des réserves négatives correspondant aux provisions (tableau des reprises, éléments de la fortune non déclarés ou erronés, ch. 2.03). Quant à la provision relative à l'exercice 1997, elle concerne la période fiscale 1999-2000 qui ne faisait pas l'objet de la procédure de redressement.

Dans une lettre du 28 août 2006 à l'ACI, par l'intermédiaire de son nouveau mandataire, le contribuable a accepté sans réserve la proposition de règlement.

D.                               Le 14 janvier 2009, le contribuable a sollicité la révision des taxations 1991-1996. A l'appui de sa demande, il se réfère aux annexes aux bilans au 31 décembre 2004 et 2005 de la société Cabinet médical Dr M. X.________ SA, établies respectivement le 7 novembre 2005 et le 4 décembre 2006 par la fiduciaire Fidoc et Partenaires SA, qui rappellent le litige en cours contre certaines caisses maladie pour les montants litigieux suivants:

"- 345'425 fr. au 1^er juillet 1992,

- 436'000 fr. au 1^er juillet 1993,

- 458'000 fr. au 1^er juillet 1995,

soit au total 1'239'425 fr., plus intérêts".

On précise que l'annexe se réfère aux dates d'échéance des créances, à partir desquelles la FVCM compte un intérêt moratoire. Le contribuable en conclut que les provisions afférentes à ces litiges devaient être attribuées "aux exercices pendant lesquels ces charges ont pris naissance (…), soit 345'000 fr. en 1992, 436'000 fr. en 1993 et 458'000 fr. en 1995". De l'avis du requérant, en attribuant les provisions de 345'000 fr. et de 436'000 fr. aux exercices des années 1994 et 1995, années qui correspondent à la date des demandes déposées par la FVCM devant le Tribunal arbitral, l'ACI a commis une erreur essentielle et manifeste, de sorte que la correction doit être admise même en l'absence de motifs de révision (avec référence à la doctrine: Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, édité par Noël/Yersin, Bâle, 2008, H. Casanova, ad art. 147, n. 12 ss).

E.                               L'ACI, division de la taxation, a rejeté la demande de révision du 14 janvier 2009 dans une "décision sur réclamation" datée du 4 mars 2009. Cette décision indique la voie et le délai de recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP).

Le 26 mars 2009, A.X.________ a adressé à l'ACI une "demande de reconsidération des rattachements des provisions aux périodes fiscales dans le cadre de décisions de rappel d'impôt, de propositions de règlement sur réclamation de taxation définitive et prononcé d'amendes concernant les périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998, rendues le 20 janvier 2004 par l'ACI et modifiées par propositions de règlement du 4 août 2006, acceptée par le demandeur le 28 août 2006". Cette requête reprend les arguments déjà invoqués dans la demande de révision du 14 janvier 1999 et conclut à ce que "l'ACI rattache les provisions aux exercices pendants lesquels celles-ci ont pris naissance, soit 325'425 fr. en 1992, 436'000 fr. 1993 et 458'000 fr. en 1995".

Dans le délai de recours, le 4 avril 2009, A.X.________ a en outre interjeté un recours auprès du Tribunal cantonal, en concluant implicitement à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi du dossier à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Le recours se réfère aux moyens développés dans la demande de reconsidération déposée le 26 mars 2009, concernant les périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998, taxées conformément à la proposition du 4 août 2006, acceptée par le recourant le 28 août 2006.

F.                                A réception de l'avis d'enregistrement du recours, avant même d'être invitée à déposer une réponse, l'ACI a écrit au tribunal le 8 avril 2009, en lui transmettant la "demande de reconsidération" du 26 mars 2009, considérée comme un recours à l'encontre de la décision du 4 mars 2009. Dans sa correspondance du 8 avril 2009, l'ACI précise en outre qu'elle a statué sur la demande de révision du 14 janvier 2009, en rendant le 4 mars 2009 une décision négative, intitulée par erreur "décision sur réclamation". S'exprimant ensuite sur la question de la recevabilité du recours, l'intimée expose:

"La décision rejetant la demande de révision a été rendue par l'ACI, soit l'autorité qui avait émis la décision dont la révision a été demandée. Conformément à l'art. 205 al. 3 LI, le rejet de la demande de révision peut être attaqué par les mêmes voies de droit que le prononcé antérieur. La décision antérieure avait fait l'objet d'une réclamation, qui est tombée suite à l'acceptation de la proposition de règlement (art. 188 al. 1 LI). Aussi sommes-nous d'avis que la seule voie de droit ouverte contre notre décision du 4 mars 2009 est le recours auprès de votre autorité".

Invités à leur tour à se prononcer sur la question de la recevabilité du recours, ni l'AFC, ni le recourant ne se sont déterminés.

G.                               Sans poursuivre l'instruction en invitant les autorités parties à la procédure à se déterminer sur le fond, le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Dans sa demande du 14 janvier 2009, le contribuable a requis de l'ACI qu'elle révise sa décision portant sur les périodes 1993-1994 à 1997-1998. Cette procédure est régie par les art. 147 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 203 ss de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).

Les règles de compétence figurent aux art. 149 LIFD et 205 LI qui disposent dans les mêmes termes:

"1. La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.

(…)

3. Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur".

Conformément aux dispositions citées ci-dessus, c'est à l'ACI, l'autorité appelée à statuer sur la réclamation, qu'il incombait de se prononcer sur la demande de révision. Le rejet de cette demande pouvait être contesté par les mêmes voies de droit que la décision antérieure, si bien que la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal est bien l'autorité de recours compétente pour connaître du présent litige.

Au demeurant, interjeté dans le délai et la forme prescrits par les art. 140 LIFD et 200 LI, le présent recours est recevable.

2.                                a) L’art. 147 al. 1 LIFD dispose qu'une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d’office lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a); lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure (let. b); lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). Selon l’al. 2 de cette disposition, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.

L’art. 203 LI a une teneur identique.

b) On entend par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur de la demande de révision a été sans sa faute empêché d'alléguer dans la procédure antérieure (v. notamment André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 944). Plus exactement, sont "nouveaux", les faits qui se sont produits jusqu'au moment où, dans la procédure principale, des allégations de faits étaient encore recevables, mais qui n'étaient pas connus du requérant malgré toute sa diligence. En outre, les faits nouveaux doivent être importants, c'est-à-dire qu'ils doivent être de nature à modifier l'état de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à conduire à un jugement différent en fonction d'une appréciation juridique correcte. Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées; en outre ATF 2C_134/2007/s du 20 septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars 2007). Les preuves, quant à elles, doivent servir à prouver soit les faits nouveaux importants qui motivent la révision, soit des faits qui étaient certes connus lors de la procédure précédente, mais qui n'avaient pas pu être prouvés, au détriment du requérant. Si les nouveaux moyens sont destinés à prouver des faits allégués antérieurement, le requérant doit aussi démontrer qu'il ne pouvait pas les invoquer dans la précédente procédure. Une preuve est considérée comme concluante lorsqu'il faut admettre qu'elle aurait conduit le juge à statuer autrement s'il en avait eu connaissance dans la procédure principale. Ce qui est décisif, c'est que le moyen de preuve ne serve pas à l'appréciation des faits seulement, mais à l'établissement de ces derniers (ATF 127 V 358 consid. 5b; 121 IV 317 consid. 2; 110 V 141 consid. 2, 293 consid. 2a; 108 V 171 consid. 1; cf. aussi ATF 118 II 205; voir encore, Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2 ad art. 137 OJ, p. 26 ss; Elisabeth Escher, Revision und Erläuterung, in: Geiser/Münch, Prozessieren vor Bundesgericht, 1996, p. 249 ss, spéc. n. 8.21 ss).

c) S’inspirant de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le rappel d’impôt, une partie de la doctrine, mais aussi quelques commissions de recours ou tribunaux cantonaux, se sont prononcés en faveur d’une révision facilitée lorsqu’une décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de l’autorité fiscale (pour un exemple tiré de la jurisprudence du Tribunal administratif vaudois: FI.2007.0076 du 13 décembre 2007). Dans un tel cas, la correction serait admise même en l’absence d’un motif classique de révision et il importe peu que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l’attention commandée par les circonstances. En effet, l’autorité de taxation peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à l’origine et, partant, la première responsable (Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, édité par Noël/Yersin, Bâle, 2008, H. Casanova, n. 16 ad art. 147). Assez récemment (dans un arrêt 2P.198/2003 du 12 décembre 2003 consid. 3.3), le Tribunal fédéral a évoqué cette problématique, mais pour considérer que les conditions n'en étaient alors pas réunies. Dans un arrêt 2A.55/2002 du 30 octobre 2002 (consid. 3), il a relevé qu'en raison du caractère subsidiaire de la révision, qui ne devait pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de recours ordinaires, la règle contenue à l'art. 147 al. 2 LIFD devait être appliquée de manière stricte (en faveur encore d'une pratique stricte, pour des motifs tirés de la sécurité du droit et du caractère subsidiaire de la révision, cf. deux arrêts du Tribunal fédéral plus anciens: RDAF 1999 II 38 consid. 7; RDAF 1999 II 440 consid. 3 e).

3.                                En l'espèce, le recourant invoque le fait que le risque de devoir rembourser les montants réclamés par la FVCM, soit 345'000 fr., 436'000 fr. et 458'000 fr. est né le jour de l'échéance de ces créances et non le jour du dépôt des actions en paiement devant le Tribunal arbitral. L'ACI aurait dès lors dû rattacher les provisions afférentes à ces litiges aux exercices 1992, 1993 et 1995 et non 1994, 1995 et 1997.

Le recourant aurait pu faire valoir ce moyen dans le cadre de la procédure de réclamation qu'il avait introduite à l'époque en refusant la proposition de règlement de l'ACI. Il connaissait en effet déjà les dates d'échéances des créances litigieuses, puisqu'elles figuraient dans les conclusions des demandes en paiement introduites par la FVCM. En outre, on relève que le recourant avait précisément défendu dans cette procédure la solution contraire en faveur d'une comptabilisation au cours des exercices 1994 et suivants, à laquelle l'ACI s'était en définitive ralliée.

Les conditions des art. 147 LIFD et 203 LI ne sont dès lors pas réalisées. Le recourant ne le conteste d'ailleurs pas. Il soutient en revanche que la situation particulière de l'espèce justifiait une révision facilitée admise par une partie de la doctrine. Or, comme dans les cas de jurisprudence fédérale cités plus haut (2A.55/2002 du 30 octobre 2002 consid. 3; RDAF 1999 II 38 consid. 7; RDAF 1999 II 440 consid. 3 e), les conditions d'une telle révision ne sont pas réunies, puisque l'intimée a suivi les conclusions mêmes du réclamant dans sa nouvelle proposition de règlement du 4 août 2006 et qu'on ne saurait dès lors tenir ici l'administration pour responsable d'une erreur qui relève de l'arbitraire.

Au surplus, le risque de devoir rembourser les montants en cause – ce qui constitue la justification d'une provision – ne s'est concrétisé qu'à partir du moment où la FVCM a fait valoir ses créances, même si la fédération se réfère à des années antérieures. Lors du bouclement de la comptabilité en 1992 et 1993,  en particulier, le contribuable et son mandataire ignoraient encore le motif de la provision, ce qui constitue le critère déterminant (cf. à ce sujet, Manuel suisse d'audit, tome 1, Tenue de la comptabilité et établissement des comptes, Zurich 2009, partie IV, ch. 6.23, p. 247 ss). Au regard de ces éléments, c'est à juste titre que l'ACI a rejeté la demande de révision présentée par le recourant.

4.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'aura par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 mars 2009 est confirmée.

III.                                Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 octobre 2010

 

                                                          Le président:                                  

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.