TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 12 mars 2010
Composition	M. Xavier Michellod, président;  MM. Robert Zimmermann et Rémy Balli, juges; Mme Magali Gabaz, greffière.

 

Recourant

X.________, à ********,

  

Autorité intimée

Service de la sécurité civile et militaire, représenté par Section taxe d'exemption - Taxation Service de la sécurité civile et, militaire, à Lausanne Adm cant VD,

  

Autorité concernée

AFC Section de la taxe d'exemption, de l'obligation de servir,

  

 

Objet	taxe d’exemption du service militaire (obligation de servir)
	Recours X.________ c/ décision du Service de la sécurité civile et militaire du 19 mai 2009

 

Vu les faits suivants

A.                                Début 2005, le contribuable, X.________, a perçu de son institution de prévoyance professionnelle un versement de 49'000 fr. destiné à l'achat d'un bien immobilier.

Ce versement a fait l'objet d'une taxation séparée de la part de l'Office d'impôt du district de Morges en date du 5 avril 2005. Pour le surplus, le contribuable a reçu sa décision de taxation définitive pour l'impôt sur le revenu et la fortune (ICC et IFD) pour la période fiscale 2005 le 14 juin 2006. Cette décision fait état d'un revenu imposable au titre de l'IFD d'un montant de 82'300 francs.

B.                               Le 15 février 2007, le contribuable a reçu du Service de la sécurité civile et militaire, Section de la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après: SSCM), une décision de taxation définitive pour la période fiscale 2005. Cette décision retient que son revenu imposable est de 82'300 francs.

C.                               Le 18 janvier 2008, le Chef de division de l'administration militaire a écrit ce qui suit à l'adjoint du Chef de service de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI):

"(…) Depuis 2005, nous bénéficions des annonces informatisées de l'ACI sur les éléments fiscaux utiles à l'établissement de la taxe d'exemption.

Lors de l'établissement de cette passerelle informatique, il est apparu que les annonces ponctuelles des gains en capitaux ne pouvaient pas y figurer, ceux-ci étant tributaires d'une procédure non compatible.

Il a donc été convenu, dans le cadre de ce projet, que ces annonces ponctuelles pour ce type d'élément fiscal seraient communiquées sous forme de liste. La priorité s'étant fixée sur la mise en place de la passerelle informatique, la résolution des annonces sur les gains en capitaux est restée en arrière-plan.

L'Administration fédérale des contributions nous relance à ce sujet, selon son courrier du 19 décembre dernier, en nous priant de finaliser le principe de ces annonces ponctuelles afin de respecter notre obligation et d'éviter la réalisation de la prescription pour les années concernées.

Vous m'apprenez maintenant, qu'en juillet de cette année les gains en capitaux seront traités électroniquement et que notre passerelle informatique pourra être adaptée en conséquence, ce qui évidemment pour l'avenir semble résoudre le problème qui nous est posé.

Dans l'intervalle et selon vos indications, il est impératif que nous puissions rentrer en possession des annonces en gains en capitaux qui nous font défaut depuis l'année 2003 pour les citoyens suisses de 20 à 42 ans et dès l'année 2004 et suivantes pour les citoyens suisses de 20 à 30 ans découlant des dispositions l'AXXI. (…)"

Le chef de service de l'ACI a répondu favorablement à la demande contenue dans le courrier précité en date du 31 mars 2008.

Par courriel du 27 février 2009, le préposé de l'Office d'impôt du district de Morges a transmis au SSCM un tableau recensant les contribuables ayant perçu un gain en capitaux entre 2003 et 2007 et indiquant le motif de ce gain. Le contribuable y est mentionné.

D.                               Par courrier du 15 avril 2009, le SSCM a indiqué ce qui suit au contribuable:

"(…) Or, à l'occasion d'un contrôle effectué auprès de votre Office d'impôt, nous avons constaté que pour l'année susmentionnée, vous avez obtenu une prestation en capital, à savoir:

Fr. 49'000.-- provenant de votre 2^ème pilier auprès de la caisse de pension de l'Etat de Vaud, dans le cadre de l'encouragement à la propriété du logement.

Ce versement anticipé par une institution de prévoyance concerne l'acquisition d'un logement pour vos propres besoins. Cette somme est soumise à la taxe d'exemption à hauteur d'un cinquième (20%) du montant reçu, qui est ajouté aux autres revenus.

Il se trouve que cet élément n'a pas été pris en considération pour votre taxation de l'année d'assujettissement 2005. Nous vous remettons donc en annexe une décision de taxation rectificative, qui en tient compte. (…)"

La décision de taxation définitive jointe au courrier mentionne un revenu imposable de 92'100 francs.

Le 20 avril 2009, le contribuable a formé réclamation contre la décision de taxation précitée et a conclu à son annulation au motif notamment que les conditions d'un rappel d'impôt n'étaient pas réalisées dans son cas.

Par courrier du 22 avril 2009, le SSCM a informé le contribuable qu'il transmettait sa réclamation à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) pour préavis.

Par décision du 19 mai 2009, le SSCM a rejeté la réclamation au motif qu'elle avait procédé à une révision, dont les conditions étaient remplies, et non à un rappel d'impôt.

E.                               Par acte du 27 mai 2009, X.________ a recouru contre cette décision concluant à son annulation et au remboursement par l'autorité intimée de l'avance de frais fournie pour la procédure de recours.

L'autorité intimée a conclu, avec dépens, au rejet du recours.

L'AFC, en tant qu'autorité concernée, s'est également déterminée et a conclu au rejet du recours.

Lors d'un deuxième échange d'écritures, les parties ont confirmé leurs conclusions. Il a également été donné suite aux réquisitions de pièces du recourant qui a encore eu la possibilité de se prononcer sur les pièces produites par l'autorité intimée à l'appui de ses ultimes déterminations.

Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

La cour a statué à huis clos, après que sa composition a été annoncée aux parties.

Considérant en droit

1.                                Selon l'art. 31 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après: LTEO; RS 661), les décisions sur réclamation peuvent, dans les trente jours suivant leur notification, être attaquée par voie de recours à la commission cantonale de recours.

Déposé en temps utile, par une partie qui y a intérêt et devant l'autorité appelée à en connaître (art. 92 de la loi sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 [ci-après: LPA-VD; RSV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 10 de la loi d'application dans la canton de Vaud de la législation fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir [ci-après: LVLTEO; RSV 658.51]), le recours est recevable en la forme.

2.                                Le recourant voit dans la décision attaquée une décision de rappel d'impôt que l'autorité intimée n'était pas en droit de rendre faute de base légale suffisante. Il considère en outre qu'une telle mesure contrevient à la sécurité du droit qui veut qu'une décision de taxation entrée en force ne peut plus être modifiée, sous-entendu en défaveur du contribuable.

a) La cour de céans, dans un arrêt récent (FI.2009.0071 du 22 octobre 2009), a eu l'occasion d'examiner la question de savoir si l'autorité intimée ici en cause était en droit de réviser une décision de taxation en défaveur du contribuable.

Après examen et interprétation des dispositions de la LTEO (art. 26 al. 1, 27 al. 1 et 47 al. 1), ainsi que de celles de l'ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir (ci-après: OTEO; RS 661.1) (art. 40 et 41), elle est arrivée à la conclusion qu'une telle révision en défaveur du contribuable était possible, malgré le texte peu clair de l'art. 40 OTEO.

En d'autres termes, l'art. 40 OTEO permettant une révision tant en faveur qu'en défaveur du contribuable et étant applicable d'office ou sur requête, il regroupe en une seule disposition légale les institutions que d'autres lois fiscales, telle celle sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD; RS 642.11), dénomment la révision et le rappel d'impôt et qu'elles traitent en général dans des chapitres différents (ex. art. 147 à 149 LIFD pour la révision et 151 à 153 LIFD pour le rappel d'impôt), le tout étant regroupé sous une même dénomination, "modification des décisions et prononcés entrés en force", qui explicite bien le but de ces dispositions. Mais en réalité, le rappel d'impôt n'est qu'une forme de la révision dans son sens général, qui permet à une autorité de taxation de percevoir des impôts qui n'ont, à tort, pas été prélevés par l'autorité fiscale au cours de la taxation ordinaire. En ce sens, le rappel d'impôt est en défaveur du contribuable et il constitue le pendant de la révision au sens étroit, qui permet de modifier une décision de taxation entrée en force en faveur du contribuable.

La révision dans son sens large doit être admise de manière générale en droit fiscal. En effet, la doctrine et le Tribunal fédéral ont développé depuis longtemps une pratique selon laquelle les autorités fiscales doivent, à certaines conditions, procéder à la révision d'une taxation, même en l'absence de dispositions légales. Lorsqu'une telle obligation n'est ni prévue par la législation ni reconnue par une pratique administrative constante, ce sont les principes déduits de l'art. 8 Cst (art. 4 aCst) qui sont déterminants (ATF 113 Ia 146; JT 1989 I 209). Autrement dit, dès lors que la révision des décisions administratives (y compris fiscales) entrées en force découle des principes constitutionnels de la légalité et de l’égalité de traitement (au détriment du principe de la sécurité du droit), l’exigence d’une base légale formelle est superflue (cf. CDAP arrêt FI.2009.0071 précité, consid. 3d, p. 4).

Au demeurant, le principe de la légalité est respecté en l'espèce. L’art. 47 al. 1 LTEO prévoit le principe de la révision; il laisse au Conseil fédéral le soin d’en régler les détails: il ne s’agit pas là d’une délégation prohibée au sens que lui donne la jurisprudence (ATF 134 I 322 consid. 2.2, et les arrêts cités). Ainsi, il n’est pas nécessaire que la LTEO contienne une disposition équivalente à l’art. 151 LIFD pour que le rappel d’impôt soit possible dans le domaine de la taxe d’exemption de l’obligation de servir.

En l'occurrence, l'autorité intimée était donc en droit de procéder à une révision en défaveur du contribuable de la décision de taxation concernant la période fiscale 2005, indépendamment du fait que celle-ci était rentrée en force, car elle dispose d'une base légale suffisante et ne viole pas le principe de la sécurité du droit qui n'est pas protégé dans un cas comme celui-ci.

3.                                Reste à déterminer si les conditions d'une révision sont bel et bien réalisées en l'espèce, le recourant contestant subsidiairement le caractère nouveau de l'information reçue par l'autorité intimée au sujet du versement de 49'000 fr. et alléguant que l'autorité intimée n'aurait pas respecté le délai de nonante jours pour agir en révision.

a) L'art. 40 OTEO a la teneur suivante:

"¹ L’autorité de taxation ou la commission de recours procède à la révision d’une décision entrée en force, d’office ou à la demande de la personne touchée par celle-ci:

a. si des faits nouveaux importants sont allégués ou de nouveaux moyens de preuve produits;

b. si l’autorité n’a pas tenu compte de faits ou de demandes importants établis par pièces;

c. si l’autorité a violé des principes essentiels de la procédure, en particulier le droit de consulter les pièces et celui d’être entendu.

² La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement être exigée de lui."

Les motifs de révision de l’art. 40 OTEO correspondent à ceux de la révision des décisions administratives en général (cf. art. 66 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021]; art. 123 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF; RS 173.110]; art. 100 LPA-VD), ainsi qu’à ceux de la révision des décisions de taxation (art. 51 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des  impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 147 LIFD; art. 201 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI, RSV 642.11]). L’art. 40 OTEO s’interprète conformément à ces dispositions.

Les faits nouveaux ne sont pas ceux qui surviennent après la décision révisée; il s'agit uniquement de ceux qui se sont produits jusqu’au moment où, dans la procédure principale, des allégations de fait étaient encore recevables, mais n’étaient pas encore connus du requérant malgré toute sa diligence et n’ont été découverts que postérieurement au prononcé de la décision révisée; ces faits doivent, de surcroît, être importants (ou pertinents), c'est-à-dire propres à influer sur l'issue de la contestation (ATF 134 III 669 consid. 3.1; 121 IV 317 consid. 2; 108 IV 170 consid. 1; FI.2007.0034 du 19 mai 2008, consid. 2c et les arrêts cités).

Parmi les autorités et services tenus de communiquer les informations utiles aux autorités chargées de l’application de la LTEO figurent les autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes (art. 24 al. 1 let. c LTEO). Aux termes de l’art. 26 LTEO, l’autorité de taxation prend toutes les mesures nécessaires pour déterminer l’assujettissement et les bases de calcul de la taxe (al. 1); si, pour l’année d’assujettissement, l’assujetti doit acquitter l’impôt fédéral direct sur le revenu total, la taxe est fixée d’après les bases déterminantes pour cet impôt (al. 2); la taxe des autres assujettis est fixée d’après les bases déterminantes pour les impôts cantonaux (al. 3). Conformément à la jurisprudence de la cour de céans (cf. FI.2009.0071 précité, consid. 4/bb), dès lors que, dans le système de la LTEO, ce sont les autorités mentionnées à l'art. 24 LTEO qui informent l'autorité de taxation, qui ne détient ainsi par elle-même aucun pouvoir d'investigation propre, l'art. 40 al. 2 LTEO ne fait pas obstacle à la révision.

b) En l'espèce, bien qu'il ait été admis que l'art. 40 al. 2 LTEO ne fait pas obstacle à une révision, l'autorité de taxation ne détenant pas un pouvoir d'investigation propre, le cas présente des particularités qui ne permettent pas de le traiter de manière identique à celui examiné dans l'arrêt FI.2009.0071 précité, malgré leurs états de fait similaires sur plusieurs points. En effet, il ressort clairement des pièces au dossier que l'autorité intimée n'ignorait pas, lorsqu'elle a établi la taxation, pour la période fiscale 2005, en février 2007, que les données sur lesquelles elle se fondait n'étaient peut-être pas complètes, contrairement au cas traité dans l'arrêt FI.2009.0071 précité. Cela résulte du courrier qu'elle a adressé le 18 janvier 2008 à l'ACI et duquel on comprend que l'autorité intimée savait, dès l'installation de la passerelle informatique entre elle et l'ACI, soit en 2005, que les annonces ponctuelles des gains en capitaux n'y figuraient pas, alors que ces informations lui étaient nécessaire pour arrêter une assiette d'impôt correcte. Privilégiant la mise en œuvre de la passerelle informatique précitée, elle a mis de côté le problème des annonces ponctuelles, estimant que ce point pouvait attendre. Et c'est bien ce qu'elle a fait en procédant à la révision litigieuse. Cependant, on ne peut nier que l'autorité intimée avait à sa disposition depuis 2005 en tout cas, les moyens de procéder à une taxation complète de la situation du recourant. Dès lors, il faut bien admettre qu'en prononçant une révision en 2009 seulement, elle agit tardivement, ce qui revient à dire qu'elle n'a pas agi avec toute la diligence requise et qu'elle n'était ainsi pas en droit de procéder à une révision d'une décision de taxation entrée en force. Bien fondé, le moyen du recourant doit ainsi être admis.

Compte tenu de ce qui précède, il n'y a pas lieu d'examiner les autres griefs soulevés par le recourant.

4.                                En conclusion, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée. Il en va de même de la décision de taxation du 15 avril 2009.

Les frais de justice seront laissés à la charge de l'Etat (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).

Il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens, le recourant n'étant ni assisté ni représenté dans la procédure de recours (art. 55 al. 1 LPA-VD; cf. FI.2010.0005).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est admis.

II.                                 La décision sur réclamation rendue le 19 mai 2009 par le Service de la sécurité civile et militaire est annulée et avec elle, la décision de taxation du 15 avril 2009.

III.                                La présente décision est rendue sans frais, ni dépens.

Lausanne, le 12 mars 2010

 

Le président:                                                                                             La greffière:

 

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.