TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 28 septembre 2010
Composition	M. Vincent Pelet, président; M. Robert Zimmermann, juge;  Mme Lydia Masmejan, juge suppléante.

 

Recourant

A.X.________, à Commugny, représenté par Drys Fiduciaire SA à Lausanne.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts.

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT.

  

 

Objet	Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 12 mai 2009 (prestation en capital - période fiscale 1998 - art. 23 lit. b, 38 et 24 lit. g LIFD)

 

Vu les faits suivants

A.                                Feu M. B.X.________ est décédé le 2 septembre 1998 lors de l’accident survenu au large d’Halifax au cours du vol Swissair 111 New York - Genève. A la suite de ce décès, des prestations d'assurance et des indemnités ont été versées à ses proches: son épouse, C.X.________ et les deux enfants du couple, A.X.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) et D.X.________.

Le 3 octobre 2000, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié au contribuable une première décision de taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct, portant sur les prestations en capital de la prévoyance pour la période fiscale 1998. Le revenu imposable a été arrêté à 316'200 fr., imposé au taux réduit de l'art. 38 LIFD.

Le 10 janvier 2003, l'Office d'impôt a notifié au contribuable une décision de taxation complémentaire, toujours en matière d'impôt fédéral direct, portant encore sur les prestations en capital pour la période 1998. Le revenu imposable a été arrêté à 867'600 fr., imposé au taux réduit de l'art. 38 LIFD. Ce montant comprend un acompte sur indemnité de 38'920 fr. et une seconde indemnité de 783'331 fr. versée dans le cadre du règlement d'une procédure ouverte à l'encontre du Groupe Swissair. Faute de renseignements plus précis, l'autorité de taxation a retenu qu'une part de 60% de ces montants devait être considérée comme une indemnité pour la perte de soutien, imposée conformément à l'art. 23 al. 1 let. b LIFD, tandis que la part restante de 40% correspondait à la réparation du tort moral, exonérée en application de l'art. 24 al. 1 let. g LIFD.

Par l'entremise de sa mandataire, A.X.________ a formé le 28 janvier 2003 une réclamation contre cette décision.

B.                               Par décision sur réclamation du 12 mai 2009, l'Administration cantonale des impôts a rejeté cette réclamation.

A.X.________ a recouru le 12 juin 2009 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à l'annulation de la décision attaquée. A l'appui de son recours, il soutient principalement que la somme versée dans le cadre du règlement extra-judiciaire constitue dans son intégralité une indemnité pour la réparation du tort moral. A titre subsidiaire, le recourant soutient que l'indemnité litigieuse représente une prestation versée en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, soit une prestation qui est exonérée selon les art. 24 let. e LIFD et 28 let. f LI.

Dans sa réponse du 17 juillet 2009, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC) s'est déterminée le 7 août 2009, pour conclure également au rejet du recours.

Le recourant a déposé un mémoire complémentaire, confirmant ses conclusions, le 30 septembre 2009. L'AFC et l'ACI, respectivement les 17 et 20 novembre 2009, se sont encore déterminées sur ce mémoire complémentaire, en maintenant leurs conclusions tendant au rejet. Interpellé en dernier lieu, le recourant a renoncé à déposer de nouvelles déterminations.

C.                               Au cours de la procédure de réclamation, les héritiers du défunt ont produit divers documents:

a) Un accord sur paiement préalable conclu en 1999 entre la société Swissair, société anonyme pour la navigation aérienne, et les héritiers (désignés dans l'accord comme les proches). Selon ce document, la compagnie d'aviation s'engage à verser un acompte d'une valeur convertie en francs suisses de 194'600 fr., à répartir entre les proches (ch. 1 et 2 de l'accord).

La part sur cet acompte revenue au recourant s'est élevée à 38'920 fr. (selon une note au dossier de l'ACI).

b) Un document intitulé "General Release of All Claims", conclu le 24 novembre 2000 entre les héritiers du défunt et diverses sociétés d'aviation dont la société Swissair, Swiss Air Transport Company Ltd (toutes sociétés citées dans les actes de procédure sous l'appellation Groupe Swissair). On transcrit ci-dessous les deux passages suivants de la convention:

"This General Release of All Claims includes, but is not limited to, any and all claims, damages, losses, remedies, actions, and causes of action alleged or brought, or which could have been alleged or brought under the laws, treaties and statutes of any and all State, Federal, foreign, local or territorial jurisdictions.

Further, this General Release of all Claims extends and applies to, and also covers and includes, all unknown, unforeseen, unanticipated, and unsuspected injuries damages, losses and liabilities, and the consequences thereof, as well as those now disclosed and known to exist.

…

We further agree that the sum of $ 222,255 will be deducted by Swissair from the settlement paid to us and that this sum will be used to pay the claim of GroLa Group made against Swissair in the Commercial Court of the Canton of Zurich, Switzerland.

We further understand and agree that the payment of the aforesaid sum in full and final settlement of this matter is the compromise of a doubtful and disputed claim or claims and that the payment made is not to be construed as an admission of liability on the part of any and all parties and entities hereby released, by whom liability is expressly and without limitation denied".

c) Une lettre du 13 décembre 2000 du conseil américain des héritiers, qui établit le décompte des prestations qu'ils ont reçues (sous déduction des frais). Ce décompte arrête le montant net dû au recourant à 436'882,25 US $.

d) Une lettre du 26 janvier 2001 du notaire Dominique Burnier à la Commission d'impôt, confirmant que le montant net versé au recourant s'élève à 436'882,25 US $.

Il convient de préciser ici que cette indemnité de 436'882,25 US $ (versée par chèque reçu le 18 décembre 2000), représente au cours de 1,69 - selon la liste des cours AFC au 1^er janvier 2001 - un montant de 738'331 fr. (annexe à la déclaration d'impôt 2001-2002, ch. 7).

 

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours prévu par l'art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.                                Le recours porte sur l'imposition en matière d'impôt fédéral direct d'une indemnité en capital reçue par le contribuable,  à la suite du décès de son père lors du vol Swissair 111 New York - Genève, le 2 septembre 1998. Le recourant conteste la totalité de l'assiette d'impôt, en tant qu'elle porte sur la part de 60% des deux indemnités respectivement de 38’920 fr. et de 738'331 fr. Les montants reçus ne sont en eux-mêmes pas contestés.

3.                                a) Les dispositions légales invoquées par le recourant et l'intimée figurent en droit fédéral aux art. 23 et 24 LIFD:

Art. 23

Sont également imposables:

a. tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative;

b. les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages

corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé;

[…]

f. la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou

séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues

par l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.

 

Chapitre 2 Revenus exonérés

Art. 24

Sont exonérés de l’impôt:

a. les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

b. les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est réservé;

[…]

e. les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f;

[…]

g. les versements à titre de réparation du tort moral;

[…].

b) Sont imposables au sens de l'art. 23 let. b LIFD, les sommes uniques ou périodiques obtenues à la suite de décès, de dommages corporels ou d'atteinte durable à la santé, qui ne constituent pas un revenu acquis en compensation de l'activité lucrative selon l'art. 23 let. a LIFD, un revenu de prévoyance au sens de l'art 22 LIFD, ou un revenu exonéré selon l'art. 24 LIFD. Ainsi que le relève le Tribunal fédéral (ATF 2A.743/2005 consid. 2.3 à 2.5 du 4 juillet 2006), l'art. 23 let. b LIFD vise essentiellement les prestations versées en cas d'invalidité et de décès provenant des assurances de responsabilité civile et des assurances contre les accidents (ATF 2A.743/2005 du 4 juillet 2006 consid. 2.3 à 2.5; ATF 131 I 409 =RDAF 2006 II 35 consid. 5.5.4; Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 23 lit. b, n. 11). Il comprend donc aussi l'indemnité pour perte de soutien versée, lorsque, à la suite d'un décès, d'autres personnes ont été privées de leur soutien (art. 49 CO).

c) Parmi les prestations d'assurances versées à la suite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteintes durable à la santé, il convient cependant de distinguer les indemnités exonérées de celles qui sont assujetties à l'impôt sur le revenu selon l'art. 23 let. b LIFD.

Les indemnités pour dommages matériels qui sont destinées à la réparation de l'atteinte portée au patrimoine, ne constituent pas un revenu: elles indemnisent le contribuable des frais qu'il n'aurait pas dû supporter si l'évènement dommageable ne s'était pas produit (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd, Lausanne 1998, p. 417). Relèvent de tels dommages matériels notamment les frais funéraires remboursés, ainsi que par exemple la participation aux frais d'avocat.

Les versements à titre de réparation du tort moral sont en outre exonérés selon l'art. 24 let. g LIFD (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 23 lit. b, n. 10).

4.                                En l'espèce, le recourant soutient précisément que la prestation versée par le groupe Swissair constitue une indemnité à titre de réparation du tort moral, qui doit être exonérée de l'impôt. Il n'a toutefois fourni aucun document à l'appui de son allégation; en particulier, aucune pièce émanant de Swissair ou de son assurance ne qualifie expressément cette prestation.

a) Pour examiner le traitement fiscal de cette indemnité versée en réparation d'un préjudice par une assurance responsabilité civile, "il convient de s'en tenir aux distinctions usuelles en droit suisse qui distingue selon que le bien avait une valeur patrimoniale (actuelle ou virtuelle) et que l'atteinte subie consiste en un dommage corporel, en un dommage matériel ou en un autre dommage ou qu'il avait une valeur personnelle, l'atteinte portée consistant en une diminution du bien-être de la victime, désignée comme tort moral" (Hugo Casanova, Indemnisation et droit fiscal, version légèrement modifiée du rapport présenté aux Journées du droit de la circulation routière Fribourg 1990, organisées par le Séminaire de droit privé de la Faculté de droit de l'Université de Fribourg, in Archives 59, p. 649, 661).

Or, en principe, une indemnité versée par une assurance responsabilité civile, à la suite d'un décès comprend notamment, sinon pour l'essentiel, une indemnité pour perte de soutien lorsque, comme en l'espèce, l'événement survenu prive des proches de leur soutien.

L'épouse et ses enfants pour qui la victime constituait un soutien financier pouvaient effectivement prétendre à une indemnité pour perte de soutien fondée sur l'art. 45 al. 3 CO, ainsi qu'à une indemnité pour tort moral, prévue à l'art. 47 CO. Dans le cas présent, le groupe Swissair assumait une responsabilité civile de "première ligne", indépendante des assurances contractuelles du défunt, ce qui implique que les indemnités d'assurance payées aux survivants en vertu de contrats d'assurances sur la vie ou contre les accidents ne sont pas imputées sur le dommage causé par la perte de soutien (Roland Brehm, La réparation du dommage corporel en responsabilité civile, Berne, 2002, n. 204, p. 102). Dès lors, l'indemnité convenue le 24 novembre 2000 devait couvrir forfaitairement la perte de soutien et le tort moral, aux fins d'exclure toutes actions futures des héritiers en dommages-intérêts. Tel est précisément le but de l'accord intitulé "General release of All claims" qui s'étend à toute forme de préjudice: "…any and all claims, damages, losses, remedies, actions…". On ne saurait dès lors conclure des termes de cet accord qu'il porte exclusivement sur la réparation du tort moral (le terme de "losses" irait au contraire dans le sens de l'intimée). Le document "General release of All claims" signé à St-Gall précise d'ailleurs expressément que le droit suisse est applicable pour l'interprétation de la convention ("This release and the interpretation of the terms thereof shall be governed by the laws of Switzerland"). Les autres documents produits ne viennent pas d'avantage servir la thèse du recourant.

b) Le recourant expose que les assurances sociales et privées de son père avaient déjà largement permis de couvrir l'éventuelle perte de soutien. Cette allégation n'est pas étayée par les pièces produites. De plus, le recourant relève l'importance des indemnités pour tort moral versées aux Etats-Unis; cet élément ne suffit pas davantage à établir que la prestation litigieuse constitue en totalité une indemnité pour tort moral. Selon une jurisprudence bien établie, la règle générale de l'art. 8 du Code Civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) est applicable par analogie en droit public (ATF 106 Ib 265 consid. 2/aa). Comme le rappelle l'AFC, chaque partie doit, si la loi ne prescrit pas le contraire, prouver les faits qu'elle allègue pour en déduire son droit. On admet ainsi qu'il incombe à l'administration de prouver les faits qui entraînent des conséquences fiscales, de démontrer l'existence des éléments imposables, tandis que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (Archives 64, 493, 499 = RDAF 1996 423, 427; StE 1990 B 13.1 n. 8; StE 1986 B. 72.14.2 n. 5).

c) Quant au versement de 222'255 US $ effectué par le groupe Swissair à GroLa Group - qui serait un fonds de prévoyance professionnelle du défunt (mais ce point n'est pas établi) – il a été porté en déduction de l'indemnité convenue par l'accord du 24 novembre 2000. Selon les termes de cet accord, la somme a été versée pour mettre fin à l'action judiciaire ouverte à Zurich par cette assurance contre le groupe Swissair (cf "General Release of All claims": "We further agree that the sum of $ 222,255 will be deducted by Swissair from the settlement paid to us and that this sum will be used to pay the claim of GroLa Group made against Swissair in the Commercial Court of the Canton of Zurich, Switzerland" ; p. 3, 3^ème paragraphe). Le recourant laisse supposer ainsi que le versement constitue l'objet d'une action récursoire d'un fonds qui aurait couvert la perte de soutien. Ces allégations – à supposer même qu'elles soient établies – ne prouveraient pas encore que les assurances de prévoyance conclues par le défunt aient entièrement couvert la perte de soutien. On rappellera encore à ce propos que ce versement n'a bien évidemment pas été pris en compte dans l'assiette de l'impôt puisqu'il a été déduit de l'indemnité finale (cf lettre et décompte du 13 décembre 2000 du conseil américain des héritiers).

5.                                En définitive, le montant versé par le groupe Swissair constitue une prestation versée en cas de décès, provenant d'une assurance de responsabilité civile et appelée à couvrir l'ensemble des dommages causés par le décès de la victime, dont notamment la perte de soutien. La question qui se pose dès lors est de savoir quelle part représentait respectivement l'indemnité pour perte de soutien et l'indemnité pour tort moral.

Comme cela a été souligné plus haut, le recourant n'a produit aucune pièce, ni non plus démontré que l'indemnité relevait exclusivement de la réparation du tort moral. Le recourant relève par ailleurs l'importance des indemnités versées à ce titre aux Etats-Unis, sans commune mesure avec celles qui sont allouées par les tribunaux suisses. Ce point n'est pas contesté: le tort moral qui correspond aux souffrances physiques ou psychiques que ressent le lésé à la suite d'une atteinte à la personnalité est un dommage purement immatériel, qu'il est difficile d'estimer en argent (Brehm, Berner Kommentar, ch. 9 ss, ad art. 47 CO; cf. l’arrêt du Tribunal administratif fédéral, ATAF, Skyguide A-845/2007 du 17 février 2010, consid. 10.2 ). La jurisprudence a fixé les indemnités dues à l'enfant à la suite du décès de son père à des montants de l'ordre de 15'000 à 50'000 fr. (cf. Hütte/Ducksch/Guerrero, Die Genugtuung, Eine tabellarische Uebersicht über Gerichtsentscheide aus den Jahren 1990-2005, IV. Genugtuung bei Verlust eines Elternteils, 3^ème éd., Genève-Zurich-Bâle, actualisée en août 2005). Compte tenu de ces éléments, et en l'absence de document permettant de mieux qualifier l'indemnité versée, l'autorité intimée a retenu qu'une part de 60% de la prestation constituait une indemnité pour perte de soutien et une part de 40% une réparation du tort moral. Cette répartition apparaît équitable et le tribunal s'y ralliera, même si elle a pour effet que la part exonérée dépasse les montants généralement alloués en droit suisse pour le tort moral dans des situations de ce type.

6.                                Le recourant soutient subsidiairement que la prestation litigieuse constitue une prestation versée en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, qui est exonérée de l'impôt conformément à l'art. 24 let. e LIFD.

Le tribunal s'est déjà prononcé sur ce point dans un récent arrêt du 14 avril 2010 (FI 2008.0120). L'exonération invoquée par le recourant est le corollaire du fait que le contribuable ne peut déduire ni ses dépenses d'entretien, ni celles de sa famille (art. 34 let. a LIFD art. 38 let. a LI); il n'est pas non plus en droit de déduire les prestations qu'il verse en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c in fine LIFD; art. 37 let. c in fine LI); en conséquence, du côté du bénéficiaire, les prestations obtenues en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille sont exonérées conformément aux dispositions invoquées par le recourant. Représente donc l'exception à cette règle d'exonération, l'imposition de la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que des contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. En contrepartie, les prestations correspondantes versées par le débiteur sont déductibles de son revenu (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 24, n. 30-32).

Les art. 24 let. e LIFD (28 let. f LI) s'appliquent ainsi essentiellement: aux prestations versées pour l'entretien d'enfants majeurs en formation, fondées sur l'art. 277 al. 2 CC, aux aliments en faveur des parents en ligne directe ascendante et descendante qui, à défaut, tomberaient dans le besoin (art. 328 CC relatif à la dette alimentaire) et à l'éventuelle contribution équitable de l'enfant à son entretien selon l'art. 323 al. 2 CC (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 24, n. 33-35).

En revanche, les prestations d'assurance versées à la suite d'un décès ne tombent pas sous le coup de ces dispositions dont le champ d'application est limité aux prestations d'entretien acquises en vertu du droit de la famille et qui ne sont pas déductibles par celui qui pourvoit à l'entretien.

7.                                Se pose encore la question de l'application de l'art. 38 LIFD, qui prévoit une imposition séparée des prestations en capital selon l'art. 22 LIFD, ainsi que des sommes versées à la suite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé. En matière d'impôt fédéral direct, l'impôt est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD (art. 38 al. 2 LIFD). 

Les prestations en capital sont soumises au régime particulier de l'art 37 LIFD quand le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques: l'imposition se fait dans ce cas au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. L'hypothèse vise le cas des versements de rattrapage de rentes en matière d'assurances sociales ou de pensions alimentaires restées impayées; l'allègement du taux ne se justifie en revanche pas lorsque le versement de la prestation en capital en lieu et place des prestations périodiques et le moment du versement dépendent des parties (ATF du 20 septembre 2005, 2A.100/2005, cons. 3.1 = RDAF 2005 II 21, spéc. p. 25). En l'espèce, l'art. 37 LIFD n'entre pas en considération.

Le champ d'application de l'art. 38 LIFD s'étend aux prestations en capital provenant de la prévoyance au sens large du terme, soit aux prestations de la prévoyance selon l'art. 22 LIFD (2^ème  pilier, 3^ème  pilier A et assurances de rente viagère du 3^ème  pilier B), aux prestations de l'employeur qui ont un caractère de prévoyance au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD, mais également aux prestations des autres assurances sociales et des assurances privées versées en cas de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé selon l'art. 23 let. b LIFD (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 38, n. 3 ss; Yersin Danielle, l'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, in RF 1996 p. 219, 529), ce qui comprend essentiellement les prestations en capital en cas de décès ou d'invalidité provenant d'une assurance-accident ou d'une assurance responsabilité civile. Les versements en capital effectués par l'employeur à son employé au sens de l'article 17, 2e alinéa LIFD sont également imposables comme les prestations provenant de la prévoyance (cf. ad art. 17, 2e al. et n. 4 ad art. 37; Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD, Complément, ad art. 38 LIFD).

La prestation litigieuse provient en l'espèce d'une assurance responsabilité civile et a été versée ensuite d'un décès. Elle doit donc incontestablement être considérée comme une prestation provenant de la prévoyance, au sens de l'art. 38 LIFD. Cette prestation entre bel et bien dans le champ d'application de cette disposition que l'autorité intimée a correctement appliquée.

8.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera  les frais de justice et n'aura pas droit à l'allocation de dépens.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est  rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 mai 2009 est confirmée.

III.                                Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 28 septembre 2010/dlg

 

                                                          Le président:                                  

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.