TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 13 janvier 2010

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Vincent Pelet, juge; M. Alain Maillard, assesseur.

Recourant

X.________, à ********, représenté par Fiduciaire Bilangest Sàrl, à Vufflens-Château,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juin 2009 (quotient familial - ICC - période fiscale 2001-2002 bis)

Vu les faits suivants

A. X.________, contribuable marié et père de trois enfants nés en 1990, 1991 et 1994, est associé-gérant et directeur salarié de la société Y.________ Sàrl (ci-après: Y.________), contre laquelle l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a ouvert une procédure pour soustraction d’impôt, relativement aux périodes 2000 à 2004. Dans le cadre de cette enquête, il est apparu que X.________ avait bénéficié, de la part de Y.________, des prestations considérées comme distribution dissimulée de bénéfices. Le 16 avril 2008, Y.________ a accepté la proposition de taxation faite par l’ACI.

B. Celle-ci a, le 30 novembre 2007, ouvert à l’encontre de X.________ une procédure pour soustraction d’impôt, relativement aux périodes fiscales 2001-2002bis, 2003 et 2004, concernant l’impôt fédéral direct, ainsi que l’impôt direct cantonal et communal. Le 11 mars 2009, l’ACI a rendu une décision sur rappel d’impôt et prononcé d’amendes, pour un montant total général de 108'714,45 francs. Des reprises ont été effectuées dans le revenu du contribuable, selon le tableau suivant:

Eléments soustraits	2002	2003
Taxation d’office
1.01 Salaires versés par Y.________		179’616
1.02 Taxation d’office entrée en force		- 85’000
1.03 Déduction d’assurance		- 5’500
Prestations appréciables en argent reçues de Y.________
1.04 Facture Z.________ Sàrl (aucun justificatif)	156’756
1.05 Frais privés mis en charge dans la Särl	2’913	1’892
1.06 Forfait de frais de représentation (sans règlement)	12’000	24’000
Forfait admis par l’ACI	- 3’600	- 7’200
Total	168’069	107’808

La reprise n°1.04 se rapporte à des achats effectués auprès de la société Z.________ Sàrl, dont la faillite a été prononcée le 14 février 2005. Y.________ n’a pas pu fournir de facture se rapportant à ce paiement, versé en espèces le 3 avril 2002, dont aucune trace n’a été trouvée dans les comptes de Z.________.

C. Le 25 juin 2009, l’ACI a admis partiellement la réclamation formée par X.________ contre la décision du 11 mars 2009. S’agissant de l’impôt cantonal et communal pour la période 2001-2002bis, l’ACI a retenu un revenu imposable de 168'000 fr., au taux de 93'300 fr. (correspondant à un quotient familial de 1,8); pour la période 2003, l’ACI a fixé le revenu imposable à 192'200 fr., au taux de 58'200 fr. (correspondant à un quotient familial de 3,3). L’ACI a notamment maintenu la reprise n°1.04, relativement à la période 2002.

D. X.________ a recouru contre la décision du 25 juin 2009, dont il demande implicitement la réforme, en ce sens qu’il soit tenu compte d’un quotient familial de 3,3 pour la période fiscale 2001-2002bis, tant pour le calcul de l’impôt cantonal et communal, que pour la fixation du montant des amendes. L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d’un deuxième échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.

E. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le litige a trait au calcul de l’impôt cantonal et communal supplémentaire pour la période 2001-2002bis, ainsi que, par contrecoup, celui de l’amende fixée pour la même période et pour le même impôt. L’impôt cantonal et communal supplémentaire pour la période 2003 n’est pas contesté, pas davantage que le montant des reprises effectuées.

2. Le recourant critique le calcul du rappel d’impôt concernant la période 2002.

a) Le canton de Vaud est passé de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando pour les personnes physiques à partir du 1^er janvier 2003. La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11) a été modifiée le 4 décembre 2001 dans ce but. Dans le système postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés. Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus des années 1999 et 2000 et la suivante sur les revenus de l'année 2003, les revenus des années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Le passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche de calcul dont il a fallu corriger les effets pour éviter que des contribuables touchant des revenus exceptionnellement élevés en 2001 et 2002 uniquement ne soient favorisés en ce sens que ces revenus ne seraient jamais taxés. Les art. 271ss LI régissent les conséquences du passage de la taxation praenumerando à postnumerando. S’agissant des personnes physiques, ces règes s’appliquent aux contribuables assujettis à l’impôt pour la période fiscale 2001-2002 et au début de l’année 2003 (art. 272 LI). Tel était le cas du recourant.

b) L’ACI a considéré les reprises effectuées pour l’année 2002 comme des revenus extraordinaires au sens de l’art. 273 LI.

A teneur de cette disposition, les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l’année fiscale où ils ont été acquis (al. 1); sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus provenant de l’aliénation ou du remboursement d’obligations à intérêt unique prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant de l’activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d’éléments de la fortune commerciale, les dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial qui ont été omis; il en va de même des revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures à raison d’une modification de la politique salariale de l’entreprise (al. 2). Le droit fédéral a également prévu la prise en compte des revenus et charges extraordinaires intervenus durant les années précédant le changement de système (art. 69 al. 2 à 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID, RS 642.14). Afin d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant les deux années précédant le changement de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID prévoit qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé une liste exemplative à l'al. 3: il s'agit des prestations en capital, des revenus non périodiques de fortune, des gains de loterie et des revenus extraordinaires provenant d'une activité indépendante. Dans la mesure où cette énumération n'était pas exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autres législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi. A cet égard, le Tribunal fédéral a confirmé que la notion de revenu extraordinaire, reprise à l'art. 69 al. 3 LHID, était la même que celle de l'art. 218 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD, RS 642.11 (ATF 2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1). Il est donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion de revenu extraordinaire, la réglementation et le but poursuivi étant identiques dans les deux lois (arrêt FI.2009.0029 du 13 mai 2009).

En l’occurrence, les prestations qui ont fait l’objet des reprises n°1.04, 1.05 et 1.06 répondent à la définition des revenus extraordinaires au sens des art. 273 LI, 69 LHID et 218 LIFD. Ces revenus ont été réalisés en 2002; s’agissant de prestations appréciables en argent, ils présentent un caractère non périodique et sont liés à l’activité lucrative du recourant, en sa qualité d’associé de Y.________.

c) A teneur de l’art. 274 al. 1 LI, les revenus extraordinaires réalisés durant une des années 2001 et 2002 sont cumulés et soumis ensemble à un impôt annuel; les prestations touchées par les époux vivant en ménage commun s’additionnent pour la détermination du taux d’imposition; le quotient familial des époux sans enfants leur est applicable. L’art. 43 LI, auquel renvoie l’art. 274 al. 1 LI, prévoit que le revenu déterminant pour le taux d’imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total de parts résultant de sa situation de famille (al. 1); selon l’al. 2 de cette disposition, pour les époux vivant en ménage commun, la part est de 1,8 (let. b); elle est augmentée de 0,5 pour chaque enfant mineur dont le contribuable assure l’entretien (let. d). Le taux applicable au recourant est de 3,3 (1,8 + 0,5 x 3), dès l’entrée en vigueur de la LI, le 1^er janvier 2001.

d) Le recourant reproche à l’ACI de lui avoir appliqué, pour la période 2002, le quotient familial de 1,8 et non point celui de 3,3 retenu normalement, notamment pour la période 2003.

aa) Une norme viole le principe de l’égalité de traitement lorsqu’elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou omet de faire des distinctions qui s’imposent au vue des circonstances, c’est-à-dire traite de manière différente ce qui est semblable et ce qui est dissemblable de manière identique, relativement à une situation de fait importante (art. 8 al. 1 Cst.; 10 al. 1 Cst./VD; ATF 135 I 130 consid. 6.2 p. p. 137/138; 133 I 249 consid. 3.3 p. 254/255; 132 I 68 consid. 4.1 p. 74, 157 consid. 4.1 p. 162/163, et les arrêts cités).

bb) La loi s’interprète pour elle-même, c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son but, ainsi que selon les valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la méthode téléologique. Le juge s’appuiera sur la ratio legis, qu’il déterminera non pas d’après ses propres conceptions subjectives, mais à la lumière des intentions du législateur. Le but de l’interprétation est de rendre une décision juste d’un point de vue objectif, compte tenu de la structure normative, et doit aboutir à un résultat satisfaisant fondé sur la ratio legis. Si la prise en compte d’éléments historiques n’est pas déterminante pour l’interprétation, cette dernière doit néanmoins s’appuyer en principe sur la volonté du législateur et sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de manière reconnaissable, tant il vrai que l’interprétation des normes légales selon leur finalité ne peut se justifier par elle-même, mais doit au contraire être déduite des intentions du législateur qu’il s’agit d’établir à l’aide des méthodes d’interprétation habituelles (ATF 135 III 20 consid. 4.4 p. 23, 112 consid. 3.3.2 p. 116; 135 V 50 consid. 5.1 p. 53, 249 consid. 4.1 p. 252; 129 III 656 consid. 4.1 p. 657/658, et les arrêts cités).

cc) Le libellé de l’art. 274 al. 1 LI, univoque, ne permet pas de comprendre, à lui seul, pour quelle raison le quotient familial utilisé pour le calcul de l’impôt est celui du couple sans enfants. Les travaux préparatoires de l’art. 274 LI n’apportent pas de réponse à la question. A l’origine de cette disposition se trouve l’exposé des motifs et projet de loi du Conseil d’Etat modifiant la LI (EMPL n°297, BGC 2001 p. 4868ss). Or, celui-ci ne dit rien au sujet du quotient familial. Cet aspect de l’art. 274 LI n’a donné lieu à aucune discussion lors des débats parlementaires (BGC 2001 p. 5015ss, 5059ss, 5761ss); le Grand Conseil a adopté l’art. 274 LI dans la version proposée par le Conseil d’Etat, sans coup férir (BGC 2001 p. 5063, 5769). Sous un angle systématique et téléologique, l’art. 274 al. 1 LI doit être replacé dans le contexte d’ensemble de la taxation des revenus extraordinaires réalisés pendant la brèche fiscale. L’assiette de l’impôt est déterminée par les seuls revenus extraordinaires, diminués des charges extraordinaires (art. 218 al. 2 LIFD; 273 al. 1 LI). Les déductions sociales sont exclues (art. 35 et 218 al. 2 LIFD; 274 al. 2 LI). En droit cantonal, l’impôt annuel est calculé sur la base du taux réduit de 50% (art. 273 al. 1 LI). En cela, le système légal tient compte, dans une large mesure, des principes de progressivité et de proportionnalité de l’impôt selon la capacité contributive (sur ces notions, cf. ATF 134 I 248, 133 I 206 consid. 6-8 p. 216-225). L’application, en droit cantonal, du quotient familial forfaitaire de 1,8 ne heurte pas ces principes, dès lors qu’il en est déjà largement tenu compte dans les autres éléments du calcul de l’impôt. De cette manière aussi, le principe de l’égalité de traitement entre contribuables est respecté.

dd) Le recours est lors mal fondé.

3. Le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les fais sont mis à la charge du recourant; l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 25 juin 2009 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 janvier 2010

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.