TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 23 novembre 2010
Composition	M. Vincent Pelet, président; M. Rémy Balli, juge; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante.

 

Recourant

X.________, à ********, représenté par Jean-Pierre BORNAND, à Yverdon-les-Bains,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Gain immobilier
	Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 juillet 2009 (vente immobilière du 7 avril 2006 - imposition du gain au titre du revenu réalisé par un professionnel de l'immobilier)

 

Vu les faits suivants

A.                                X.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) est un architecte, domicilié actuellement dans le canton de Vaud. Le 2 juillet 1984, il a acquis en société simple avec Y.________ la parcelle n° 1********, située à Yverdon-les-Bains, pour le prix de 670'000 francs. Sur la parcelle est érigé un bâtiment locatif (de neuf appartements, avec deux garages) que le contribuable n'a jamais utilisé à titre privé.

B.                               Le 22 mai 1992, le contribuable a racheté la part d'immeuble de son associé pour le prix de de 571'725 francs.

Le 7 avril 2006, le contribuable a vendu l'entier de la parcelle pour le prix de 1'220'000 francs.

Le 8 novembre 2006, le contribuable a déposé une déclaration (non signée) pour l'imposition des gains immobiliers, par l'intermédiaire de son mandataire, la Fiduciaire Jean-Claude Bornand, à Yverdon. Il a mentionné dans la déclaration l'estimation fiscale de 1'128'600.- fr., en vigueur dix ans avant l'aliénation. Après avoir déduit du prix de vente (1'220'000.- fr.) le prix le prix d'acquisition (947'092.- fr.) et les impenses (13'953 fr.), il a déclaré un gain immobilier de 258'955 francs. Dans sa lettre d'accompagnement, il a exposé qu'arrivé à l'âge de la retraite, il avait mis l'immeuble en vente pour être déchargé des contraintes administratives.

C.                               Le 12 décembre 2006, l'Office d'impôt du district de Morges a rendu une décision préjudicielle par laquelle il a considéré que le gain immobilier fixé à 258'955.- fr. découlait d'une opération effectuée à titre professionnel, devant être soumis à l'impôt sur revenu ordinaire (avec répartition intercantonale, le cédant étant domicilié dans le canton du Valais au moment de la vente).

Le 9 janvier 2007, le contribuable a déposé une réclamation contre cette décision préjudicielle, par l'intermédiaire de son mandataire. Il a contesté le caractère professionnel de l'opération et fait valoir les arguments suivants:

"… Je précise une nouvelle fois que M. X.________ a vendu l'immeuble car il approche de la retraite et souhaite être déchargé de toute contrainte administrative liée à l'immeuble (le solde du produit de la vente a été placé en épargne); qu'il n'a pas fait de publicité pour la vente mais c'est l'acquéreur qui s'est approché de lui; qu'il n'a pas mis en valeur l'immeuble, tout au plus, il a réalisé des travaux afin de conserver l'immeuble".

Le 15 janvier 2007, l'Office d'impôt du district de Morges a déclaré maintenir sa décision, en invitant le contribuable à indiquer s'il confirmait ou retirait sa réclamation. Le 2 février 2007, le contribuable a fait savoir qu'il maintenait sa réclamation. Il a exposé qu'initialement il avait souhaité conserver l'immeuble et qu'il avait  investi une part de sa fortune privée pour financer l'achat de la part de son associé.

Le 6 février 2007, l'Office d'impôt du district de Morges a informé le contribuable qu'il devait faire figurer le bénéfice de 258'955 fr. dans les revenus de sa déclaration d'impôt ordinaire 2006 et qu'il aurait ensuite la possibilité de déposer une réclamation contre la décision de taxation définitive qui lui serait notifiée pour cette période fiscale.

D.                               En date du 4 juin 2008, l'Office d'impôt du Jura-Nord vaudois (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié aux époux X.________ la décision de taxation définitive pour la période fiscale 2006, fixant le revenu imposable à 400'500 fr. au taux de fr. 245'600.- fr.  et la fortune à 1'158'000 fr. au taux de 2'298'000 francs. Le bénéfice de 258'955 fr. a été porté dans les revenus du contribuable (sous la rubrique "autres revenus de toute nature") et est compris dans le montant de 400'500 francs.

Le 20 juin 2008, le contribuable a formé une réclamation contre cette décision.

Le 29 août 2008, après réexamen du dossier, l'Office d'impôt a déclaré maintenir sa décision, en confirmant les éléments imposés le 4 juin 2008, pour les motifs suivants:

1) L'immeuble est commercial dès le départ, le statut de l'opération ne change pas avec l'écoulement du temps.

2) La participation à une société de personnes avec d'autre(s) professionnel(s) de l'immobilier confirme le statut de cette opération.

3) Vous possédez d'autres immeubles en société simple avec un ou des professionnels de l'immobilier.

4) Les opérations immobilières d'un contribuable sont considérées comme commerciales lorsqu'elles sont en relation avec sa profession, dans votre cas "architecte".

Le 26 septembre 2008, le contribuable a maintenu sa réclamation, en se référant aux moyens déjà exposés dans ses courriers précédents.

Le 4 novembre 2008, le contribuable et son mandataire ont rencontré les représentants de l'Office d'impôt; à la suite de cet entretien, la réclamation – confirmée – a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI).

Le 12 février 2009, la section immobilière de l'ACI a reçu le contribuable et lui a fait une proposition de règlement, confirmant la décision de l'autorité de taxation.

A la suite de cet entretien, le 30 mars 2009, l'ACI a confirmé au contribuable les points portés à sa connaissance, en répétant les motifs déjà exposés par l'Office d'impôt le 29 août 2008.

Le 20 mai 2009, le contribuable a fait valoir que dans sa déclaration d'impôt, il avait indiqué l'ensemble de ses immeubles dans sa fortune privée et que ceux-ci figuraient dans la rubrique immeubles privés, code 500 de la taxation.

E.                               Le 7 juillet 2009, l'ACI a rendu une décision rejetant la réclamation du 20 juin 2008.

Le 6 août 2009, le contribuable a recouru contre cette décision à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en prenant les conclusions suivantes:

"… Que l'Administration cantonale des impôts s'en tienne aux décisions de taxation effectuées par l'Office d'impôt depuis 2003, qui confirment chaque année que la parcelle n° 1******** de la commune d'Yverdon-les-Bains est considérée comme un immeuble privé et que le gain immobilier réalisé lors de la vente le 7 avril 2006 soit imposé conformément à l'art. 61 al. 1^er let. a LI".

A l'appui de ses conclusions, le recourant rappelle les faits comme il suit:

"…Le 22 mai 1992, M. X.________ a racheté la demie propriété de M. Y.________; il avait été sollicité au préalable par M. Y.________ qui souhaitait vendre sa part; M. X.________ qui considérait l'investissement réalisé déjà en 1984 comme un complément à sa retraite (un investissement pour sa retraite) a racheté la demie à M. Y.________ investissant encore une part de ses fonds propres lors de cette acquisition, la différence étant financée par un emprunt hypothécaire.

Depuis l'achat de l'immeuble en 1984, MM. X.________ et Y.________ puis M. X.________ n'ont jamais réalisé des travaux à plus-value à l'immeuble mais uniquement de l'entretien pour maintenir et conserver l'immeuble.

Au cours de toutes ces années de propriété, l'immeuble avait un bon rendement, ce qui a permis à M. X.________ d'amortir régulièrement chaque année l'emprunt hypothécaire; de telle sorte que lors de la vente le 7 avril 2006, il a récupéré un capital non négligeable après remboursement du prêt hypothécaire et virement à l'Office d'impôt de la provision gains immobiliers, voir copie du décompte du notaire du 12 avril 2006.

M. X.________ n'a fait aucune publicité pour la vente de l'immeuble; il n'avait pas l'intention de le vendre immédiatement, mais c'est l'acquéreur qui s'est approché de lui et qui a défini le prix; M. X.________ étant proche de la retraite et le prix de vente étant intéressant, il a décidé de vendre.

Les motifs du recours:

Nous avons toujours considéré l'immeuble parcelle 1******** de la commune d'Yverdon-les-Bains comme étant un immeuble faisant partie de la fortune privée de M. X.________, par le fait qu'il avait investi en 1984 puis en 1992 une part de ses fonds propres dans l'acquisition de cet immeuble considérant cet investissement comme un complément à sa retraite: les déclarations d'impôt depuis 2003 ont toujours été complétées ainsi et l'Office d'impôt a régulièrement confirmé depuis 2003 par décision de taxation et calcul d'impôt dans le détail de la taxation cantonale au code 500 qu'il s'agit d'un immeuble privé".

Dans sa réponse du 16 septembre 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Le 30 octobre 2009, le recourant s'est déterminé sur cette réponse; il a soulevé le moyen de la prescription, en soulignant que, lorsqu'il a racheté la part de son associé en 1992, mettant ainsi fin à la société simple, l'administration fiscale avait encore la possibilité de qualifier l'immeuble de commercial.

F.                                Il ressort encore des pièces du dossier les éléments suivants:

a) Lorsqu'il a acheté l'immeuble en cause en 1984, puis lorsqu'il a repris la part de son associé en 1992, le recourant travaillait comme architecte salarié au service de la société Z.________SA (note du mandataire du contribuable, du 8 novembre 2006).

b) Au cours des années 1982 à 1989, le recourant a participé à une promotion immobilière avec un tiers, A.________, exerçant également une profession en relation avec l'immobilier. Au cours de ces opérations, les associés ont vendu des lots de propriétés par étage sur la commune d'Yverdon et ont été imposés sur les gains réalisés au titre du revenu ordinaire, ce qui n'a pas été contesté par le contribuable (décision sur réclamation, ch. 11). Dans sa correspondance du 26 septembre 2008 à l'Office d'impôt, le réclamant a relevé qu'il possédait encore un immeuble en société simple avec M. A.________, à Yverdon, et deux parts de PPE (soit deux appartements) à son nom, toujours à Yverdon, ainsi que des terrains à 2********-3******** hérités de ses parents.

G.                               Le Tribunal a statué par voie de circulation.

H.                               Les arguments des parties sont repris dans la mesure utile.

 

Considérant en droit

1.                                a) Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

b) Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3).

2.                                Le litige porte sur l'imposition du gain immobilier réalisé par le contribuable. L'autorité intimée soutient qu'il s'agit d'un gain acquis au titre d'un commerce professionnel taxé au titre de l'imposition sur le revenu, en application des art. 21 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 18 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), tandis que le recourant conclut à l'existence d'un gain privé, exempté d’impôt sur le plan du droit fédéral (art. 16 al. 3 LIFD) et imposable sur le plan cantonal et communal selon l'art. 61 al. 1 LI.

3.                                Selon les art. 21 LI et 18 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l‘exploitation d‘une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l‘exercice d‘une profession libérale ou de tout autre activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de I‘aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d‘éléments de la fortune commerciale font partie du produit de I' activité lucrative indépendante. Le transfert d‘éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à I‘étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l‘exercice de l'activité lucrative indépendante (al. 2).

En droit vaudois, l'art. 61 LI prévoit ce qui suit :

1. L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton,

a)  qui fait partie de la fortune privée du contribuable;

b) qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable;

c) qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice;

2. Le bénéfice en capital réalisé lors de l'aliénation d'une participation à une société immobilière qui bénéficie de la réduction pour participations est également soumis à l'impôt sur les gains immobiliers.

3. Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable. L'article 62 est réservé.

Jusqu'au 1^er janvier 2003, l'art. 61 al. 1 prévoyait aussi un impôt sur le gain immobilier lors d'une aliénation d'un immeuble situé dans le canton "lorsque des contribuables qui n'ont dans le canton ni leur domicile, ni un établissement stable, y sont intéressés en tant que propriétaires, associés ou intermédiaires, dans le cadre d'un commerce professionnel d'immeubles". Cet alinéa a toutefois été supprimé le 4 décembre 2001, avec effet au 1^er janvier 2003 et n'est donc pas applicable à la présente cause.

Le Tribunal fédéral a dégagé un certain nombre de critères permettant de distinguer l'activité indépendante de la simple gestion de la fortune privée (Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, in  Archives 67 p. 97 ss; du même auteur, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in  Archives 59, p. 137 ss). En matière immobilière, il a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (ATF 2C 893/2008 du 10 août 2009, consid. 2.2; ATF 2A 66/2002 du 17 septembre 2002, consid. 2.2; ATF 125 II 113 consid. 3c et 6a; Peter Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59 p. 346, 352 ss).

La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte de ces critères (Archives 69 p. 788; ATF 2A.234/2001 du 15 février 2002, cons. 3.2; Archives 49 p. 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle 2007, § 7, n. 47 ss, p. 93 ss; Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative in Archives 59, p. 141-142). Parmi ceux-ci, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations, la relation avec l'activité du contribuable, la participation à une société de personnes, la nature quasi-professionnelle de l'activité et l'intention de réaliser un gain.

Concernant le caractère systématique des opérations, le nombre des achats et des ventes du contribuable est le signe du caractère systématique de l’activité. Il n’existe toutefois pas de nombre décisif d’opérations qui permette de départager l’activité commerciale de la gestion de la fortune privée. Si les achats et les ventes sont fréquents et réguliers, une forte présomption naît en faveur de l’existence d’une activité commerciale. En cas de doute, d’autres facteurs permettent de qualifier l’aliénation, tels que son rapport avec la profession du contribuable, le financement de l’opération, sa brièveté, etc. (Archives 49 p. 55 = RDAF 1982, 32).

S'agissant du rapport avec l'activité principale du contribuable, on notera que les architectes (Archives 47 p. 418, 131; Archives 47 p. 209; Archives 46 p. 504; Archives 30 p. 371), entrepreneurs (Archives 48 p. 131; Archives 47 p. 485; Archives 40 p. 225), techniciens en génie civil et maîtres d’état (Archives 40 p. 389; ATF 92 I 121 = RDAF 1967, 247), même salariés, sont régulièrement imposés comme indépendants sur les revenus de la gestion de leur fortune immobilière, qu'ils présentent par hypothèse comme une activité privée; la maison d’habitation personnelle doit en revanche échapper à ce traitement, même si ce principe connaît des exceptions (Yves Noël in Commentaire romand LIFD, n. 22 ad art. 18). Le nombre d’opérations ne joue que peu, si ce n’est pas de rôle. L'activité immobilière du contribuable peut avoir un caractère purement accessoire, et même occasionnel. Ainsi, une opération isolée peut être considérée comme professionnelle si elle est en rapport avec la profession principale du contribuable. A cet égard, il est sans importance que le contribuable soit indépendant ou salarié (notamment d’une société dont il serait actionnaire) dans le cadre de son activité principale. Il est indifférent que l'opération ait effectivement procuré du travail au contribuable ou que celui-ci ait revendu l'immeuble sans transformation (Danielle Yersin, in Archives 59 p. 137, p. 143 et les références).

Au sujet de la participation du contribuable à une société de personnes, il convient de relever que le contribuable qui ne participe pas personnellement à une activité immobilière n’en courra pas moins le risque d’être imposé comme un indépendant s’il y prend part économiquement au travers d’une société simple avec des professionnels de l’immobilier (Archives 49 p. 558 = RDAF 1982, 30; Archives 47 p. 485 = RDAF 1980, 164).

4.                                En l'espèce, l'examen des critères dégagés par le Tribunal fédéral démontre que la vente de l'immeuble litigieux dépasse la simple administration de la gestion privée. En effet, le contribuable a exercé la profession d'architecte  ce qui, en soi déjà, constitue un critère déterminant pour qualifier le caractère commercial d'une vente immobilière. Le recourant n'en est pas à sa première transaction. Au cours des années 1982 à 1989, il a participé à une promotion immobilière avec un tiers, A.________, exerçant également une profession en relation avec l'immobilier. Au cours de ces opérations, les associés ont vendu des lots de propriétés par étage sur la commune d'Yverdon et ont été imposés sur les gains réalisés au titre du revenu ordinaire, ce qui n'a pas été contesté par le contribuable. Chaque aliénation doit certes faire l'objet d'un examen distinct, car il n’est pas impossible que l’une représente un acte de gestion de la fortune privée, alors que l’autre soit commerciale (cf. Archives 46 p. 504). Cependant, les circonstances du cas d'espèce ne sont pas différentes des précédentes et conduisent également à considérer le gain réalisé lors de la vente du 7 avril 2006 comme un revenu professionnel.

Le contribuable n'a par ailleurs jamais utilisé l'immeuble situé sur la parcelle 1******** à Yverdon, comme habitation personnelle, ce qui exclut de traiter cette transaction différemment des précédentes. Il a de plus lui-même déclaré qu'il était encore propriétaire d'un immeuble à Yverdon en société simple avec A.________, et deux parts de PPE (soit deux appartements) à son nom, ce qui accrédite la thèse selon laquelle le recourant est actif dans le milieu immobilier et qu'il doit être considéré comme un professionnel de l'immobilier.

5.                                a) Le contribuable fait valoir que l'achat de l'immeuble litigieux avait été consenti pour constituer un complément à sa retraite.

Cet élément n'est toutefois pas décisif. En effet, le fait que des immeubles soient destinés à la prévoyance professionnelle d'un contribuable ne leur attribue pas le caractère de fortune privée, ni ne permet de qualifier le revenu réalisé sur leur aliénation de bénéfice en capital privé. La prévoyance professionnelle peut également être assurée au moyen d’actifs provenant de la fortune commerciale (RDAF 1999 II 385 consid. 6b; arrêt du Tribunal administratif FI 1992.0090 du 20 avril 1994; FI 2010.0014 du 6 août 2010, consid. 2 f).

b) A l'appui de son recours, le contribuable fait encore valoir que les décisions de taxation définitives depuis 2003 mentionnent pour ses immeubles "code 500 immeubles privés". Il est dès lors fait grief à l'administration fiscale de ne pas avoir manifesté son intention de considérer l'immeuble en cause comme un élément de la fortune commerciale en 1992 déjà, quand le contribuable a racheté sa part à son associé. Cette mention reportée dans les décisions de taxation s'explique par le fait que, dans ses déclarations d'impôt, le contribuable a annoncé l'ensemble de ses immeubles dans sa fortune privée. Toutefois, cette indication dans la déclaration ne suffit pas à ranger ipso facto dans la fortune privée des immeubles qui appartiennent à la fortune commerciale du contribuable en vertu des critères posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Au demeurant, il appartient au contribuable d'informer de façon suffisamment claire l'autorité fiscale de sa volonté de soustraire un objet à la fortune commerciale (ATF du 23 mai 1986, in Archives 57 p. 209, RDAF 1990, 21, spéc. 28). Comme  le relève l'autorité intimée, l'indication portée par le contribuable dans sa déclaration d'impôt ne constitue pas une manifestation expresse d'une volonté de transférer l'ensemble de la fortune commerciale dans le patrimoine privé.

6.                                En conclusion, il apparaît que le gain immobilier réalisé par la vente de la parcelle 1******** sise à Yverdon doit être imposée au titre de l'impôt sur le revenu, en vertu des art. 21 al. 1 LI en matière d'impôt cantonal et communal et 18 al. 1 LIFD  en matière d'impôt fédéral direct.

7.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Vu l'issue du litige, le recourant supportera les frais de justice, arrêtés à 2'500 francs, soit à 1'500 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 1'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct. Par ailleurs, le recourant n'aura pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision rendue le 7 juillet 2009 par l'ACI en matière d'impôt cantonal et communal est confirmée.

III.                                La décision rendue le 7 juillet 2009 par l'ACI en matière d'impôt fédéral direct est confirmée.

IV.                              Un émolument de justice de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

V.                                Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 23 novembre 2010

 

                                                          Le président:                                  

 

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.