TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 4 février 2010

Composition

M. Rémy Balli, président; MM: Guy Dutoit et Bernard Jahrmann, assesseurs.

Recourants

A.X.________, à ********, représenté par CRF Fiduciaire et Conseils SA, à Nyon 2,

B.X.________, à ********, représentée par CRF Fiduciaire et Conseils SA, à Nyon 2,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2009

Vu les faits suivants

A. Le 23 février 2007, Mme B.X.________ et M. A.X.________ ont acquis une parcelle de terrain à bâtir à Morges (parcelle N^o 1********) au prix de 725'000 fr. sans les droits de mutation et les frais de notaire. Cette acquisition a été financée notamment par des emprunts hypothécaires contractés auprès de l'UBS. L'acte d'acquisition a été inscrit au Registre foncier le 8 mars 2007, date à laquelle a été également créée une cédule hypothécaire au porteur en 1^er rang de 2'000'000 fr. Dès cette acquisition, les époux ont construit une maison sur ce terrain qui est devenu leur domicile à partir du 5 mai 2008. Un crédit de construction pour financer cette opération a été ouvert auprès de l'UBS.

B. Selon attestation de la Zurich Assurances du 18 janvier 2008, A.X.________ a versé en 2007 des cotisations de prévoyance individuelle liée (pilier 3A) sur deux polices respectivement de 5'865 fr. et de 5'940 fr., soit au total 11'805 fr. Le 11 mai 2009, l'Office d'impôt a établi une attestation permettant à A.X.________ d'exiger auprès de l'institution de prévoyance le remboursement des versements excédentaires pour 5'440 fr. (11'805 – 6'365).

C. Dans leur déclaration d'impôt 2007, remise le 13 octobre 2008, les époux X.________ revendiquaient notamment la déduction de 25'660 fr. d'intérêts hypothécaires au titre d'intérêts passifs sur 2 comptes UBS représentant une dette totale au 31 décembre 2007 de 1'145'000 fr. Aucun intérêt n'a été déduit sur le solde du crédit de construction s'élevant à la même date à 58'892 fr. Dans la même déclaration, une déduction de 6'365 fr. au titre de cotisations de M. X.________ a des formes reconnues de prévoyance individuelle (3^ème pilier A) était mentionnée, M. X.________ annonçant également une cotisation d'indépendant 2^ème pilier de 19'212 francs.

D. Dans sa décision de taxation du 11 mai 2009, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (OID) a ajouté à la fortune des époux 80 % du coût de construction de l'immeuble, soit 366'000 fr. et refusé les intérêts hypothécaires revendiqués au titre d'intérêts passifs au motif que les intérêts sur crédit de construction sont considérés comme des dépenses d'investissement non déductibles. Cette décision reprenait sans changement la déduction de la cotisation OPP3 de M. X.________ par 6'365 fr. Le 4 juin 2009, par l'intermédiaire de CRF Fiduciaire et Conseils SA, les recourants formaient réclamation contre la décision de l'OID arguant que les intérêts passifs revendiqués n'étaient pas des intérêts sur crédit de construction, mais bien des intérêts hypothécaires conformément aux attestations annexées à leur écriture. Dans une lettre du 8 juin 2009, l'OID accusait réception de la réclamation, confirmait sa position s'agissant des intérêts passifs et constatait que le montant payé par M. X.________ à titre de prévoyance liée était de 5'865 fr. au lieu de 11'805 fr. Il mettait donc à 5'865 fr. au lieu de 6'365 fr. la déduction des cotisations OPP3 retenant qu'un montant de 5'940 fr. avait été payé en 2006.

E. Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), les époux X.________ ayant maintenu leur réclamation au motif d'un traitement comparable à celui de la personne qui achète un terrain constructible mais qui décide d'attendre quelques années avant de construire. En date du 26 août 2009, l'ACI a soumis une proposition de règlement aux recourants dans laquelle elle expliquait en détail sa position s'agissant des intérêts hypothécaires. Dans cette proposition de règlement, l'ACI confirmait sa première décision mais reprenait les éléments chiffrés de la première proposition de règlement, soit les corrections apportées à la déduction des cotisations 3^ème pilier. Par lettre du 25 septembre 2009, les recourants ont fait connaître sans motivation particulière le maintien de leur réclamation.

F. Par décision du 7 octobre 2009, l'ACI rejetait la réclamation des époux X.________, se référant quant à la motivation à sa proposition de règlement du 26 août 2009 et elle confirmait la décision de taxation du 11 mai 2009.

G. Le 26 septembre 2009, les époux X.________ ont déposé un recours contre la décision sur réclamation rendue le 7 du même mois concluant à ce que l'entier de la prime 3^ème pilier A, soit 11'805 fr. soit déduit du revenu et que les intérêts hypothécaires soient considérés comme des intérêts passifs déductibles et non pas comme des dépenses d'investissement, motif pris que les intérêts sur crédit de construction et les intérêts hypothécaires ne sont pas de même nature.

H. Dans leur déclaration d'impôt 2008, du 10 octobre 2009, les époux X.________ déclarent une valeur locative de 19'290 fr. équivalant à 240 jours d'occupation.

I. L'ACI s'est déterminée sur le recours par écriture du 16 décembre 2009. Les recourants ont renoncé à déposer un mémoire complémentaire.

J. La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux parties par lettre du 21 janvier 2010 a statué par voie de circulation.

K. Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1. Les recourants sont d'avis que l'entier des primes payées en 2007 pour la prévoyance liée 3^ème pilier A de A.X.________ sont déductibles, soit 11'805 fr. et que les intérêts hypothécaires par 25'660 fr. sont des intérêts passifs de nature hypothécaires à différencier des intérêts sur un crédit de construction considérés comme des dépenses d'investissement.

a) Les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits dans des formes reconnues de prévoyance individuelle liée (pilier 3A), sont déductibles dans les limites fixées par l'Ordonnance du Conseil fédéral du 13 novembre 1985 sur les déduction admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance, modifiée le 3 octobre 1994 (OPP3). Les contributions annuelles au pilier 3A ne sauraient excéder les montants maximums déductibles selon l'art. 7 OPP3 (Circulaire sur l'OPP3, Arch. 54,524, ch. 5a; LOCHER, Kommentar ad art. 33, N 63; YERSIN-NOEL Commentaire romand LIFD ad art. 33, p. 548 et les références citées). Pour autant que les contributions totales n'excèdent pas ces maximas, l'assuré peut financer différents contrats et conventions de prévoyance individuelle liée. Tout versement excédentaire constitue une contribution de prévoyance individuelle libre (pilier 3B) appartenant en principe à la fortune de l'assuré. L'ampleur des déductions est fonction de l'affiliation ou non à une institution de prévoyance exonérée au sens de l'art. 56 lit. e LIFD. Les contributions annuelles des salariés et des indépendants assurés auprès d'une institution de prévoyance s'élèvent au maximum à "8% du montant limite supérieur fixé à l'art. 8, 1^er alinéa LPP", soit 6'365 fr. pour 2007 (art. 7 al. 1 lit. a OPP3).

En l'espèce, c'est donc un montant maximum de 6'365 fr. pour 2007 qui était déductible; c'est d'ailleurs ce montant que le contribuable avait fait figurer dans sa déclaration d'impôt et c'est à juste titre que l'OID lui a fait parvenir une attestation pour le remboursement du montant excédentaire par rapport au 11'805 fr. versés en 2007 au titre de la prévoyance liée 3A. Cette déduction a été accordée sans changement dans la décision de taxation du 11 mai 2009, confirmée par la décision sur réclamation querellée. La décision de l'ACI ne peut dès lors être que confirmée sur ce point.

b) En regard de l'art. 34 lit. d LIFD, anciennement art. 23 AIFD, les intérêts sur crédit de construction ne sont pas des intérêts passifs car ils représentent des dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration d'un bien qui ne sont pas déductibles. Contrairement aux prêts hypothécaires, le crédit de construction n'est pas affecté à la conservation d'une source de revenu mais à son acquisition. Lorsque l'ouvrage est terminé, le capital et les intérêts sont consolidés et constituent alors seulement le principal de la dette, dont les intérêts futurs seront déductibles. Cette opinion est partagée par la majeure partie de la doctrine, notamment dans les principaux commentaires de la LIFD (Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, YVES NOEL, art. 33 LIFD, N 7; art. 34, N 17; AGNER/JUNG/STEINMANN Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, art. 33, N 4, 2^ème tiret, p. 127; art. 34, N 5, p. 147; LOCHER Kommentar zum DBG, Bâle 2001, art. 33, N 16, p. 820 s et les nombreuses citations de doctrine et jurisprudence; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Hand Kommentar zum DBG, Zurich 2003, art. 33, N 16; art. 34, N 75). Certains cantons toutefois admettent la déduction de tels intérêts pour les impôts cantonaux et communaux, la LHID étant muette sur la question. Certains auteurs retiennent que les intérêts de la part d'emprunt pour l'acquisition du terrain à bâtir devrait être déductible et non pas traitée comme le reste des intérêts du crédit de construction (REICH ad art. 34, N 18 à 20, in: ZWEIFEL/ATHANAS, Kommentar DBG). Nonobstant l'opinion minoritaire, le Tribunal fédéral a, dans une position constante, confirmé la position de la doctrine majoritaire et refusé la déduction des intérêts passifs sur les crédits de construction (Arch. 66, 306; Arch. 65,750 = RDAF 1997 II 609; Arch. 60,191; Arch. 57,654 = RDAF 1990, 208). S'agissant plus particulièrement des dépenses pour la construction d'un immeuble, elles comprennent le prix du terrain, le coût de la construction, les honoraires d'architecte et de notaire ainsi que certains autres frais financiers liés à l'acquisition de l'immeuble et lui apportant une plus value. En raison des relations techniques, économiques et temporelles avec le projet de construction, les intérêts sur crédit de construction constituent donc des frais d'investissement et doivent être qualifiés de dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens patrimoniaux (Arch. 65,750 = RDAF 1997 II 609; Arch. 57,654 = RDAF 1990, 208).

La considération de l'intérêt étant avant tout économique, le fait que dès le départ l'emprunt a été garanti par une cédule hypothécaire représentant le maximum de la garantie immobilière demeure sans incidence car même si le crédit de construction est lui-même garantit par un gage immobilier sa nature ne s'en trouve pas modifiée (RICHNER/FREI/KAUFMANN, op. cit. art. 33, N 11; Arch. 65,750 = RDAF 1997 II 609; Arch. 57,654 = RDAF 1990, 208). En l'espèce, il est patant que l'acquisition du terrain et la construction se sont déroulés dans une connexité technique et économique et que dès le départ, la cédule hypothécaire de 2'000'000 de francs a été créée pour garantir tant l'acquisition du terrain que la construction. En regard de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée, il n'y a aucune raison de s'éloigner de la pratique constante de ce dernier et la conclusion des recourants tendant à la prise en compte des intérêts hypothécaires en tant qu'intérêts passifs déductibles au sens des art. 37, al. 1, let. a LI et 33 al. 1, let. a LIFD ne peut être admise.

2. Il découle des considérations qui précèdent que le recours est mal fondé et doit rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative-LPA; RSV 173.36).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2009 est confirmée.

III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants, cette somme étant imputée sur leur dépôt de garantie.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Jc/Lausanne, le 4 février 2010

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.