TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 13 avril 2010

Composition

M. Rémy Balli, président; MM. Alain Maillard et Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.

Recourant

X.________, c/o Y.________, à ********.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts.

Autorités concernées

Municipalité d'Epalinges;

Municipalité d'Ayer;

Service cantonal valaisan des contributions .

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction);
	Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 14 octobre 2009 (domicile fiscal).

Vu les faits suivants

A. X.________, originaire de Fribourg, né le 4 septembre 1971, s'est marié le 26 janvier 2002. Il s'est séparé de son épouse le 1^er juillet 2002, puis a divorcé le 3 septembre 2005.

Depuis le 1^er août 2003, il est domicilié dans la commune d'Ayer, en Valais.

Le 24 octobre 2005, il a conclu un contrat de bail portant sur la location, à partir du 1^er novembre 2005, d'un appartement de trois pièces et demie d'une surface de 85 m2 situé 1******** Villars-sur-Glâne pour un loyer mensuel de 1'460 francs. Ce contrat a été envoyé à l'adresse suivante: "Monsieur X.________, à 2********".

Le 23 février 2009, il a conclu un contrat de bail portant sur la location d'un appartement de quatre pièces d'une surface de 102 m2 dans la commune d'Epalinges à partir du 15 avril 2009. Ce contrat a été établi au nom d'X.________ et Z.________, tous deux résidant à la même adresse, à savoir 1******** à Villars-sur-Glâne. Le 25 avril 2009, X.________ a annoncé son arrivée en résidence secondaire dans la commune d'Epalinges, en provenance de Villars-sur-Glâne.

Par lettre du 9 juin 2009, le contrôle des habitants de la commune d'Epalinges a rappelé à X.________ que l'inscription en résidence secondaire n'était, en règle générale, admise qu'à titre temporaire. Elle l'a ainsi invité à lui communiquer par écrit les raisons qui l'incitaient à conserver sa résidence principale dans la commune d'Ayer. A cette fin, elle a joint un "questionnaire domicile intercantonal" qu'X.________ a rempli le 3 juillet 2009 en fournissant les informations suivantes:

- Il était domicilié à Ayer en Valais;

- Il exerçait une activité de juriste à plein temps au sein de l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle à Berne depuis 1996;

- Il partageait depuis le mois de mai 2009 un logement de quatre pièces situé dans la commune d'Epalinges dont il était cotitulaire du bail avec une autre personne dénommée "Z.________" pour un loyer mensuel de 2'300 francs;

- Il occupait une maison de cinq pièces située hors du canton de Vaud qu'il partageait avec ses parents pour un loyer mensuel d'environ 2'000 fr., mais dont il n'était pas titulaire du bail;

- Il résidait durant la semaine dans le canton de Vaud, séjours interrompus entre les vendredis et les lundis;

- Il retournait une fois par semaine en Valais, en train ou en voiture; il passait ses fins de semaine à Sion, Fribourg ou Genève et ses vacances en Valais ou à l'étranger;

- Il n'était pas marié et ne vivait pas en concubinage ni en partenariat;

- Sa famille résidait à Sion et Genève.

Il a joint à ce document une attestation de domicile de la commune d'Ayer.

B. Le 5 août 2009, la commune d'Epalinges a adressé à l'Administration cantonales des impôts (ci-après: ACI) la lettre suivante:

"X.________, né le 04.09.1971 et sa concubine, Z.________ née le 17.05.1978

Monsieur,

Nous vous transmettons, en annexe, copie de tout le dossier concernant M. X.________ et Mme Z.________ pour que vous puissiez prendre une décision concernant leur domicile fiscal.

M. X.________ est juriste, en résidence secondaire à Epalinges avec son amie Mme Z.________ dans un 4 pièces et sa résidence principale est à Ayer VS chez ses parents. Il arrive en fait de Villars-sur-Glâne FR où il était déjà en résidence secondaire.

Mme Z.________ devait nous renvoyer elle aussi le questionnaire, mais ne l'a pas fait. Elle est étudiante et conserve son domicile principal à Lugano TI. Elle arrive en fait de Fribourg FR où elle était déjà en résidence secondaire.

(...)"

Par lettre du 12 août 2009, l'ACI a invité le Service valaisan des contributions à renoncer à l'assujettissement illimité en Valais d'X.________ avec effet au 1^er janvier 2009.

Le 8 octobre 2009, X.________ s'est adressé à l'ACI en ces termes:

"C’est avec un certain étonnement que j’ai pris connaissance de votre lettre du 12 août 2009, notamment en ce qui concerne l’effet au 1^er janvier 2009. En vue de votre éventuelle décision motivée, contre laquelle je ne manquerai pas de faire recours, je vous fais parvenir les remarques ci-dessous.

Madame Z.________ n’est pas ma concubine (ce que je n’ai jamais déclaré), mais ma co-locataire (voir copie de sa déclaration en annexe). Elle n’a rien à voir avec Epalinges, puisqu’elle est encore étudiante et réside à Lugano, ville dans laquelle elle retourne régulièrement.

Mes parents sont divorcés: ma mère réside à Genève, mon père dispose d’un appartement à Sion. C’est pourquoi je reste facilement dans la maison familiale d’Ayer, où nous nous retrouvons souvent avec la famille du reste.

Mes liens avec la commune d'Epalinges dans laquelle je viens d’arriver depuis environ quatre mois se limitent à faire parfois des achats de subsistance à la Migros d’Epalinges et à entendre de temps à autre par la fenêtre les cris des juniors du FC Epalinges lors des entraînements sur le stade voisin.

Je me suis établi temporairement à Epalinges (pratique car situé à l’Est et à proximité de la sortie d’autoroute) car je cherchais une opportunité de me rapprocher du Valais en cherchant un emploi dans la région lémanique, ce qui s’est finalement réalisé. Je viens de débuter chez Y.________, ********. Je suis d’ailleurs actuellement en période d’essai et je ne sais pas encore si je vais définitivement conserver cet emploi, ni rester sur Epalinges ou même sur le canton de Vaud."

Il a joint à ces lignes une attestation établie par Z.________ le 6 octobre 2009 qui a la teneur suivante:

"Par la présente, la soussignée Z.________, née le 17 mai 1978 à Faido (TI), et domiciliée à Lugano à 3******** vivre en co-location depuis le mois de mai 2009, et non en concubinage, avec M. X.________, né le 4 septembre 1971 à Fribourg."

Le 12 octobre 2009, le Service valaisan des contributions a répondu à l'ACI qu'il lui laissait le soin d'établir avec certitude les faits qui avaient motivé sa demande du 12 août 2009, principalement la relation de concubinage alléguée, et qu'à défaut il considérait la revendication prématurée.

Le 14 octobre 2009, l'ACI a rendu la décision suivante:

"(…) nous décidons, en accord avec le Service cantonal des contributions valaisan, représenté par Monsieur A.________, juriste, lors d'une séance commune à nos deux administrations le 8 octobre dernier, de fixer votre domicile fiscal principal en faveur de la Commune d'Epalinges au 1^er janvier 2009, au niveau cantonal, communal et fédéral, et ceci pour autant que la situation de fait actuelle ne se modifie pas d'ici au 31 décembre 2009."

C. X.________ a recouru contre cette décision en concluant à son annulation.

La municipalité d'Epalinges et l'ACI ont conclu au rejet du recours. Le Service valaisan des contributions a conclu à l'annulation de la décision attaquée.

X.________ a déposé un mémoire complémentaire et produit un contrat de bail à loyer dont il ressort qu'il a pris en location un appartement de 3,5 pièces à Villars-sur-Glâne le 1^er novembre 2005 ainsi qu'une attestation de domicile datée du 28 janvier 2010 indiquant que son père, Johnny X.________, est domicilié à Grimisuat depuis le 1^er avril 2009.

Dans sa duplique, l'ACI a persisté dans ses conclusions.

D. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

E. Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1. Le litige a trait au domicile fiscal du recourant en matière d'impôt cantonal et communal à compter du 1^er janvier 2009. A l'appui de sa décision fixant ce domicile à Epalinges à partir de cette date, l'autorité intimée a retenu que le recourant résidait avec sa concubine dans cette commune depuis le 1^er mai 2009, qu'il travaillait pour le compte de l'entreprise "Y.________" à Lausanne depuis le 1^er juin 2009, et que le fait de retourner régulièrement à Ayer ne pouvait faire passer au second plan les éléments qui le rattachaient à la commune d'Epalinges. Pour sa part, le recourant se plaint en premier lieu d'une violation de son droit d'être entendu. Il soutient d'une part n'avoir pas eu l'occasion de s'expliquer, d'autre part il invoque un défaut de motivation de la décision attaquée. Sur le fond, il allègue entretenir des liens plus étroits et plus forts avec le Valais qu'avec la commune d'Epalinges. Il conteste par ailleurs vivre en concubinage avec sa colocataire à Epalinges. Il relève enfin n'être établi dans cette commune que depuis quelques mois et occuper un nouvel emploi à l'essai.

2. a) Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst.; RS 101), le droit d’être entendu comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504; 126 I 15; 124 I 49 et les réf. cit.). Le droit d’être entendu confère également à toute personne le droit d’exiger, en principe, qu’un jugement ou une décision défavorable à sa cause soit motivée. Cette garantie tend à donner à la personne touchée les moyens d’apprécier la portée du prononcé et de le contester efficacement, s’il y a lieu, devant une instance supérieure. Elle tend aussi à éviter que l’autorité ne se laisse guider par des considérations subjectives ou dépourvues de pertinence; elle contribue, par là, à prévenir une décision arbitraire. L’objet et la précision des indications à fournir dépend de la nature de l’affaire et des circonstances particulières du cas; néanmoins, en règle générale, il suffit que l’autorité mentionne au moins brièvement les motifs qui l’ont guidée. L’autorité n’est pas tenue de discuter de manière détaillée tous les arguments soulevés par les parties; elle n’est pas davantage astreinte à statuer séparément sur chacune des conclusions qui lui sont présentées. Elle peut se limiter à l’examen des questions décisives pour l’issue du litige; il suffit que le justiciable puisse apprécier correctement la portée de la décision et l’attaquer à bon escient (ATF 1P.306/2006 du 11 octobre 2006 consid. 2.1 et les références citées). En outre, pour autant qu’elle ne soit pas d’une gravité particulière, une violation du droit d’être entendu en instance inférieure est réparée lorsque l’intéressé a eu la faculté de se faire entendre en instance supérieure par une autorité disposant d’un plein pouvoir d’examen en fait et en droit (ATF 130 II 530 consid. 7.3 p. 562; 127 V 431 consid. 3d/aa pp. 437 s.; 126 V 130 consid. 2b pp. 131 s. et les arrêts cités).

b) A la lecture du dossier, il apparaît que l'autorité intimée n'a pas pris en compte les remarques émises par le recourant dans sa lettre du 8 octobre 2009, pas plus que celles formulées par le Service valaisan des contributions le 12 octobre 2009. En effet, la décision entreprise du 14 octobre 2009 reprend pour ainsi dire mot pour mot la demande de renonciation à l'assujettissement illimité du recourant adressée au Service valaisan des contributions le 12 août 2009. Elle ne fait absolument pas état des éléments communiqués par les parties intéressées dans l'intervalle. En particulier, elle se prévaut de l'accord des autorités valaisannes donné à l'occasion d'un entretien qui aurait eu lieu le 8 octobre 2009 sans évoquer nullement les réserves que celles-ci ont émises dans leur lettre du 12 octobre 2009. Il s'ensuit une violation du droit d'être entendu des parties en présence. Cela étant, cette violation a été réparée dans le cadre de la présente procédure de recours devant la Cour de céans, laquelle dispose d'un plein pouvoir d'examen en fait et en droit. En outre, les parties ont eu l'occasion de faire valoir leur point de vue à l'occasion de deux échanges d'écritures. S'agissant de la motivation de la décision entreprise, l'on relèvera qu'elle permettait au recourant d'en apprécier la portée, à savoir que son domicile fiscal avait été fixé dans la commune d'Epalinges à partir du 1^er janvier 2009. Le recourant était dès lors à même de contester cette décision devant les autorités compétentes dans les délais légaux, ce qu'il n'a d'ailleurs pas manqué de faire. Ce grief est dès lors mal fondé.

3. a) aa) Le contribuable est soumis à l’impôt communal dans la commune où il paie l’impôt cantonal (art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux – LIC; RSV 650.11). A teneur de l’art. 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Une personne séjourne dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsque, sans interruption notable, elle y réside pendant trente jours au moins en y exerçant une activité lucrative ou pendant nonante jours au moins, sans y exercer d'activité lucrative (al. 3). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; cf. ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 150).

bb) Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 première phrase de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 134 I 303 consid. 2.1 pp. 306 s.; 133 I 19 consid. 2.1 p. 20; 132 I 29 consid. 2.1 pp. 31 s.; 220 consid. 2.1 pp. 222 s. et les arrêts cités).

cc) L’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 pp. 35 s.; 131 I 145 consid. 4.1 p. 149). On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC; RS 210) et où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 36; 131 I 145 consid. 4.1 pp. 149 s.; 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités).

dd) Le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante est fixé, en règle générale, au lieu où ils séjournent pour une durée longue ou indéterminée et d’où ils se rendent quotidiennement sur leur lieu de travail (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 125 I 54 consid. 2 p. 56; arrêts FI.2005.0176 du 4 octobre 2005 consid. 1c/aa p. 8 et les références citées). Le principe de l’unité du domicile (cf. ATF 121 I 14 consid. 4b p. 17) n’empêche pas cependant qu’une personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent l’autre partie de celle-ci. En ce cas, la détermination du domicile fiscal n’est pas laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 131 I 145 consid. 4.2 p. 150; 125 I 54 consid. 2a p. 56). Cet élément s’apprécie au regard de l’ensemble des circonstances spéciales du cas (ATF 123 I 289 consid. 2b p. 294). L’appartenance à des sociétés locales traditionnelles ne suffit pas pour créer un domicile fiscal principal (arrêts FI.2006.0055 du 30 mars 2007 consid. 5 p. 5; FI.2005.0176 précité consid. 1c/cc in fine p. 9 et les arrêts cités), pas davantage que le séjour en fin de semaine ou durant les vacances. Il existe au contraire une présomption que le contribuable est domicilié au lieu de son travail (arrêts FI.2007.0160 du 29 octobre 2008; FI.2005.0176 précité consid. 1c/cc p. 9 et les références citées). Cette présomption est toutefois réfragable. Encore faut-il démontrer que les liens affectifs et familiaux justifiant de déroger à la règle du domicile au lieu de travail soient suffisamment forts. S’agissant de contribuables célibataires, ces liens doivent être spéciaux, car il fait partie de l’ordre des choses que la relation entre enfants et parents, ou entre frères et sœurs, soit moins étroite que celle qui prévaut dans le couple. Le critère du lieu de travail peut même prévaloir lorsque le contribuable célibataire retourne toutes les fins de semaine dans sa famille; l’âge du contribuable et la durée des rapports de travail joue aussi un rôle à cet égard (ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57; arrêts FI.2007.0160 précité consid. 3 p. 5; FI.2007.0124 du 25 juillet 2008 consid. 3 p. 4; FI.2008.0005 du 24 juillet 2008 consid. 3 pp. 3 ss). Le fardeau de la preuve de l’existence d’éléments permettant de reconnaître un domicile fiscal ailleurs qu’au lieu de travail, repose sur les épaules du contribuable (ATF 125 I 54 consid. 3a p. 58; arrêts FI.2007.0160 précité consid. 3 p. 5).

ee) En cas de transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont réalisées pour la période fiscale en cours dans le canton du domicile à la fin de cette période (art. 68 al. 1 LHID; 8 al. 3 LI).

b) En l'espèce, le recourant est domicilié dans la commune d'Ayer depuis le 1^er août 2003. A cette époque, il exerçait une activité professionnelle à plein temps dans le canton de Berne. En 2005, il a pris en location un appartement de trois pièces et demie situé dans la commune de Villars-sur-Glâne. Il ressort du contrat de bail que le recourant résidait à l'époque de sa conclusion dans la commune d'Ostermundigen, dans le canton de Berne. Il a séjourné à Villars-sur-Glâne pendant quatre ans en résidence secondaire avant de prendre en location, en 2009, un nouvel appartement de quatre pièces situé dans la commune d'Epalinges, dans le canton de Vaud. Il apparaît ainsi que le recourant occupe des logements en résidence secondaire tout en conservant son domicile principal dans la commune d'Ayer depuis plus de cinq ans. Il prétend toutefois n'avoir aucune attache particulière avec la commune d'Epalinges, dans laquelle il ne sait d'ailleurs pas s'il va poursuivre son séjour. Ces affirmations ne sauraient modifier la situation de fait actuelle, à savoir que le recourant exerce une activité lucrative à Lausanne depuis le 1^er juin 2009 et qu'il réside dans la commune d'Epalinges depuis le mois d'avril 2009. Ses séjours hebdomadaires dans la maison familiale en Valais ne sauraient constituer un domicile au sens fiscal. Le recourant, âgé de 38 ans et célibataire, n'apporte pas d'élément susceptible de renverser la présomption selon laquelle son domicile se situe à son lieu de travail. Au contraire, il ressort du dossier qu'il loue depuis de nombreuses années des appartements spacieux dans lesquels il séjourne pendant la semaine, alors qu'il se rend du vendredi au lundi dans la "maison familiale" dont il n'est du reste même pas locataire. En outre, il ne travaille pas dans le canton du Valais. Par ailleurs, s'il est vrai que la commune d'Epalinges a fait fi de l'élément de durée relative à la constitution d'un nouveau domicile, exigeant d'emblée que la situation du recourant soit examinée, il convient de retenir qu'en l'espèce, la problématique existait déjà avant que le recourant, qui exerce une activité lucrative et réside hors de la commune où il prétend avoir son domicile principal depuis plusieurs années, n'arrive à Epalinges. Enfin, la question de la réalité du concubinage du recourant avec sa colocataire peut rester ouverte dès lors qu'elle n'a pas d'incidence dans le cas d'espèce. Qu'il vive seul ou en union libre, le recourant a, à l'heure actuelle, et depuis sa prise d'emploi à Lausanne, son domicile dans la commune dans laquelle il loue un appartement et réside toute la semaine, à savoir la commune d'Epalinges.

4. Il découle des considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA; RSV 173.36).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 14 octobre 2009 est confirmée.

III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge d'X.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 avril 2010

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.