TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 25 mai 2010
Composition	M. Rémy Balli, président; M. Pierre-André Berthoud, juge; M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.

 

Recourants

A.X.________, à ********, représenté par FIDASOL SA, à Lausanne.

 

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

 

Objet	Gain immobilier,
	Recours A.X.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 30 octobre 2009.

 

Vu les faits suivants

A.                                Feue A.Y.________ était propriétaire des parcelles n° 1******** et 2******** sises en zone de village sur la commune de ********. Suite à son décès le 23 mai 2000, B.Y.________, B.X.________, C.X.________, Z.________ et A.X.________ sont devenus propriétaires indivis de ces deux parcelles. Le 2 juillet 2001, B.Y.________, B.X.________, C.X.________ et Z.________, d'une part, A.X.________, d'autre part, ont conclu un contrat de cession de droits successifs aux termes duquel les premiers ont déclaré céder au second pour un prix de 200'000 fr. les quatre cinquièmes de la propriété des parcelles n° 1******** et 2******** de la commune de ******** qui sont ainsi passées en la seule propriété de A.X.________.

Par contrat de vente conclu le 2 mai 2002, A.X.________ a acquis la parcelle n° 3******** de la commune de ********, également sise en zone de village, pour un prix de 16'500 francs.

Le 19 juillet 2005, A.X.________ et son épouse, D.X.________, (ci-après: les époux X.________) ont acquis chacun pour une moitié les parcelles n° 5******** et 6******** de la commune de ********, sises en zone agricole, pour un prix de 202'700 francs.

Le 22 février 2006, A.X.________ et Alain Paratte ont conclu un contrat de vente à terme conditionnelle et droit d'emption portant sur les parcelles n° 1********, 3******** et 2******** de la commune de ******** pour un prix global de 625'000 francs. La réquisition de transfert immobilier a eu lieu le 11 juillet 2006.

B.                               Le 31 octobre 2006, A.X.________ a retourné sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers dans laquelle il a indiqué que les immeubles n° 1********, 3******** et 2******** avaient été affectés à son domicile principal du 2 juillet 2001 au 11 juillet 2006 et qu'ils faisaient partie de sa fortune privée. Il a par ailleurs allégué avoir réinvesti le produit de la vente dans la construction d'un rural et d'une maison d'habitation sur la parcelle n° 5******** pour un montant de 1'074'688 fr. 75.

Interpellé par l'Office d'impôt de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt), A.X.________ a exposé par lettre du 17 septembre 2007 que les immeubles vendus avaient toujours été mentionnés dans sa comptabilité. Il a ajouté avoir construit un rural et une maison d'habitation sur la parcelle n° 5******** pour un montant total de 1'261'000 francs.

Par décision du 12 décembre 2007, l'Office d'impôt a communiqué à A.X.________ le détail de son calcul du gain immobilier effectué comme suit:

"Prix de vente:                          Fr.  625'000.-

Estimations fiscales dix ans avant la vente
des parcelles 2******** et 1******** de ********:                  Fr.   70'150.-

Prix d'achat de la parcelle 3******** de ********:                 Fr.   16'500.-

Frais d'achat:                                                               Fr.     1'350.-

Gain immobilier:                                                           Fr.  537'000.-".

Il l'a pour le surplus informé que sa demande de report d'impôt ne pouvait être admise. Il a ainsi fixé le montant de l'impôt sur le gain immobilier à 37'590 fr. (537'000 fr. x 7 %).

Le 17 décembre 2007, A.X.________ a transmis à l'Office d'impôt les factures des travaux qu'il avait entrepris sur les immeubles n° 1********, 3******** et 2********. Il a précisé avoir accompli lui-même tous les travaux de peintures et de tapisserie.

Par lettre du 20 décembre 2007, l'Office d'impôt a informé A.X.________ qu'il traitait son courrier du 17 décembre 2007 comme une réclamation qu'il admettait partiellement en proposant de fixer le montant de l'impôt sur le gain immobilier à 35'000 fr. (500'000 fr. x 7 %) après prise en compte des différents travaux de plus-value effectués dans son immeuble.

Le 8 janvier 2008, A.X.________ a informé l'Office d'impôt qu'il maintenait sa réclamation.

L'Office d'impôt a, à plusieurs reprises, invité A.X.________ à un entretien. Etant sans nouvelle de la part de ce dernier, il a établi un bordereau rectificatif daté du 13 mai 2008 et fixant le montant du gain immobilier imposable à 500'000 francs.

A.X.________ a été entendu par l'Office d'impôt le 20 mai 2008. Il a indiqué maintenir sa réclamation au sujet du refus du report d'impôt.

C.                               Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), laquelle a entendu A.X.________ le 23 avril 2009. A cette occasion, elle lui a proposé de confirmer la décision de l'Office d'impôt.

Par lettre du 22 juillet 2009, A.X.________ a informé l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.

Par décision du 30 octobre 2009, l'ACI a rejeté la réclamation formée par A.X.________ le 17 décembre 2007 et confirmé la décision de taxation du 20 décembre 2007.

D.                               Les époux X.________ ont recouru contre cette décision en concluant principalement à ce que l'imposition du gain immobilier réalisé lors de l'aliénation des immeubles n° 1********, 3******** et 2******** arrêté par l'Office d'impôt à 500'000 fr. soit différée au sens de l'art. 65 al. 1 let. e de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11), subsidiairement au sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI. A l'appui de leur recours, ils ont notamment produit un récapitulatif des travaux entrepris pour la construction de la maison d'habitation et du rural sur la parcelle n° 5********. Selon ce document, les coûts engagés se sont élevés respectivement à 741'703 fr. 75 pour le rural et 516'950 r. 30 pour la maison d'habitation.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

A l'occasion d'un second échange d'écritures, les parties ont persisté dans leurs conclusions.

E.                               Le tribunal a statué par voie de circulation.

F.                                Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Le recourant conclut principalement à ce que le gain immobilier réalisé à l'occasion de l'aliénation des parcelles n° 1********, 3******** et 2******** du cadastre de la commune de ******** soit différée au sens de l'art. 65 al. 1 let. e LI. A l'appui de son recours, il expose qu'avant d'avoir acquis la parcelle n° 5******** sur laquelle il a construit un bâtiment d'exploitation agricole et une habitation, il prenait à ferme les ruraux nécessaires à l'exploitation de son domaine alors qu'il logeait dans l'immeuble sis sur la parcelle n° 2********. Afin de pouvoir constituer un centre d'exploitation unique, il avait vendu les parcelles n° 1********, 3******** et 2******** et réinvesti le produit dans l'achat de la parcelle n° 5********. Il soutient que l'immeuble n° 2******** doit être qualifié d'agricole, car l'habitation nécessaire à la famille paysanne est un immeuble agricole au sens où elle fait partie de l'entreprise agricole.

a) L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable, qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable ou qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Le bénéfice en capital réalisé lors de l'aliénation d'une participation à une société immobilière qui bénéficie de la réduction pour participations est également soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable (art. 61 LI).

A teneur de l'art. 65 al. 1 let. e LI, l'imposition est différée en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition, en Suisse, d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles, sis en Suisse, appartenant au contribuable et exploités par lui-même. Cette disposition reprend la teneur de l'art. 12 al. 3 let. d de la loi fédérale du 4 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). L'imposition différée du gain a pour but de permettre au contribuable qui exploite un domaine agricole de poursuivre son activité dans les mêmes conditions, malgré l'aliénation d'un immeuble. Il faut donc que l'immeuble aliéné et l'immeuble acquis en remplacement soient affectés à l'activité du contribuable pour que le réinvestissement soit admis (cf. exposé des motifs et projets de loi sur les impôts directs cantonaux publié in BGC n° 13, mai 2000 p. 810).

b) En l'espèce, le recourant a demandé le report de l'imposition du gain immobilier perçu suite à la réalisation des parcelles n° 1********, 3******** et 2******** dont il a réinvesti le produit dans l'achat de la parcelle n° 5********. Il soutient à cet effet que ces parcelles faisaient partie de son domaine agricole, quand bien même elles n'étaient pas adjacentes à son exploitation agricole, car elles étaient affectées au logement d'une famille paysanne. Or, l'on relèvera en premier lieu que si la parcelle n° 2******** était affectée à l'habitation du recourant et de sa famille, elle n'était en revanche nullement utilisée à des fins d'exploitation agricole. A cet égard, l'on mentionnera que les trois parcelles concernées se situent en zone de village. En revanche, la parcelle n° 5******** acquise par le recourant et son épouse se situe en zone agricole et héberge à l'heure actuelle un bâtiment rural ainsi qu'une habitation dans laquelle le recourant et sa famille logent. L'on ne peut dès lors retenir que le nouveau terrain a été acquis par le recourant et son épouse en substitution du terrain dont il était précédemment propriétaire, puisque précisément ce dernier bien-fonds ne lui permettait pas d'exploiter une entreprise agricole, raison pour laquelle d'ailleurs le recourant devait prendre en fermage les ruraux nécessaires à l'exploitation de son domaine. S'il est vrai que, dans les faits, le recourant et sa famille ont, suite à l'aliénation des parcelles n° 1********, 3******** et 2******** et à l'acquisition de la parcelle n° 5********, transféré leur activité agricole sur cette dernière, les conditions du réinvestissement ne sont pas remplies dans le cas présent. Il s'agirait au contraire d'un investissement initial rendu possible par l'acquisition par le recourant des parcelles n° 3********, 3******** et 2******** par voie successorale dont il a utilisé le produit de vente pour construire une exploitation agricole comprenant une habitation pouvant abriter sa famille. La situation différerait si le recourant venait à vendre la parcelle n° 5******** sur laquelle il a construit un rural et une habitation pour réinvestir dans une nouvelle exploitation agricole. Le recourant n'ayant pas aliéné un immeuble agricole dont il était déjà propriétaire, il ne peut se prévaloir de l'art. 65 al. 1 let. e LI. L'on relèvera enfin que des parcelles sises en zone village et affectées à l'habitation exclusivement ne peuvent être remplacées par une parcelle sise en zone agricole sur laquelle se trouve une habitation permettant de loger la famille exploitant l'entreprise agricole. En effet, l'aménagement en général et l'habitation en particulier sont réglés de manière plus restrictive en zone agricole.

2.                                Le recourant conclut subsidiairement à ce que le gain immobilier réalisé à l'occasion de l'aliénation des parcelles n° 1********, 3******** et 2******** du cadastre de la commune de ******** soit différée au sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI. Il estime que le produit de la vente de la parcelle qui servait à son habitation a été réinvesti dans la construction de sa nouvelle habitation sise sur la parcelle agricole n° 5********. L'autorité intimée quant à elle est d'avis que cette disposition ne trouve pas application, dès lors que le produit de l'aliénation des parcelles n° 1********, 3******** et 2******** a été réinvesti dans l'acquisition de parcelles dont l'usage commercial est prépondérant.

a) L'art. 65 al. 1 let. f LI prévoit un autre cas de report d'imposition en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou part d'immeuble) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.

L'on rappellera au préalable que la loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l’esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec d’autres dispositions légales (ATF 132 III 226 consid. 3.3.5 p. 237; 132 V 159 consid. 4.4.1 pp. 163 s.; 131 I 74 consid. 4.1 pp. 80 s.; 394 consid. 3.2 p. 396). Pour l’interprétation des normes récentes, les travaux préparatoires prennent une importance particulière (ATF 131 I 74 consid. 4.2 p. 81; 131 II 697, consid. 4.1 p. 703; 125 II 238 consid. 5a pp. 244 s.; 124 V 185 consid. 3a pp. 189 s.).

Par ailleurs, comme toute exception au principe de l'imposition, la notion de propre usage durable et exclusif de l'immeuble d'habitation doit être interprétée de manière restrictive (cf. arrêt FI.2006.0079 du 16 janvier 2007 consid. 1c p. 5).

b) En l'espèce, le recourant soutient qu'un report de l'imposition du gain réalisé à l'occasion de la vente d'un immeuble ayant servi à son habitation devrait être admise dès lors que le produit de cette aliénation a été affecté à l'acquisition d'une nouvelle habitation. Cette interprétation ne saurait toutefois être suivie. En effet, l'art. 65 al. 3 let. f LI subordonne le report de l'imposition à la condition que l'immeuble aliéné ait servi durablement et exclusivement à l'habitation de l'aliénateur et que le produit de sa vente soit affecté à l'acquisition ou à la construction d'une habitation servant au même usage. Il découle de la lettre claire de cette disposition légale que le produit doit donc être affecté à l'acquisition d'un immeuble servant durablement et exclusivement à l'habitation du contribuable. Cette condition n'est manifestement pas remplie en l'espèce, la parcelle n° 5******** étant aussi affectée à l'exploitation agricole.

3.                                Il découle des considérations qui précèdent que le recours est mal fondé et doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA; RSV 173.36).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts  le 30 octobre 2009 est confirmée.

III.                                Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de A.X.________.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 25 mai 2010

 

Le président:                                                                                             La greffière:

 

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.