TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 15 juin 2010
Composition	M. Rémy Balli, président;  MM. Guy Dutoit et Alain Maillard, assesseurs.

 

Recourant

X.________, à Dietikon, représenté par ILEX FIDUTRUST SA, Succursale de Lausanne, à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 16 décembre 2009

 

Vu les faits suivants

A.                                X.________ (ci-après: le recourant) a une formation d'ingénieur et il a développé tout au long de sa carrière des procédés protégés par des brevets, l'un dont il était seul détenteur inscrit en novembre 1984 et un autre dont il était co-détenteur avec Y.________.

A titre professionnel, X.________ a été d'abord ingénieur électricien auprès de l'Institut Z.________ à Genève de 1968 à fin 1979. En 1984, il a été engagé par la société A.________ SA en qualité de directeur général avec pour mission de développer le concept de photos composeuses qu'il avait imaginé. Hors son contrat de travail, il a passé avec cette dernière société un contrat de licence et de redevances le 20 août 1984, soit juste avant la reconnaissance de son premier brevet. A la suite de différentes péripéties entre la société A.________ SA et ses partenaires, l'activité a redémarré par le biais d'une collaboration avec la société B.________ France. En 1998, C.________ et B.________ s'associent et fondent la société C.B.________ Graphics Ltd (ci-après: C.B.________). Dès ce moment, elle saisit la portée du brevet du recourant dont le principe correspond à la dernière génération que C.B.________ avait en cours de développement et X.________ est engagé en décembre 1998 en qualité de directeur responsable du site de Renens. Hors de son contrat de travail, X.________ négocie avec C.B.________ un premier contrat de licence daté du 14 décembre 1998, puis un second contrat de licence daté du 27 juillet 1999. Le but de C.B.________ étant d'obtenir la vente des droits du recourant, un premier contrat de vente de ces derniers est signé le 10 novembre 2001 remplacé par un second "rectificatif" daté du 1^er avril 2005 avec effet rétroactif en octobre 2001 date de prise d'effet du premier contrat. Dans le cadre de son activité le recourant développe la technologie élaborée par C.B.________ qui incorpore la méthode d'écriture optique revendiquée dans le brevet cédé. Selon le recourant, la technologie "thermique" développée par C.B.________ est différente et la puissance optique d'exposition est 10'000 fois plus grande qu'avec la réalisation décrite dans le brevet. En rachetant le brevet du recourant, C.B.________ n'avait d'intérêt que pour la méthode d'écriture et surtout que pour éviter que cette méthode soit reprise par une entreprise concurrente.

Le 30 juin 2006, suite à des mesures de restructurations, la succursale de Renens est fermée et l'engagement du recourant auprès de C.B.________ prend fin.

Il est encore précisé que dans son contrat de travail avec C.B.________, le recourant était chargé de diriger les travaux de l'équipe de recherches et développement dans le domaine de l'écriture numérique et qu'il se réservait la propriété intellectuelle des brevets dont il était titulaire accordant à C.B.________ une licence par le biais d'un contrat signé quasi simultanément.

B.                               Dans le cadre de l'exécution des conventions de licences puis de cessions de brevets dans le domaine de l'imagerie, le recourant a été bénéficiaire de la part de C.B.________ des paiements suivants:

-          23 juillet 1999                         800'000 fr.

-          24 juillet 2000                         100'000 fr.

-          1^er juin 2001                           100'000 fr.

total                                    1'000'000 fr.

Par la suite X.________ a encore perçu trois annuités complémentaires de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en 2004 et 148'263 fr. en 2005.

C.                               Le 9 novembre 2001 le recourant a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 déclarant un revenu imposable de 72'800 fr. et une fortune  imposable de 1'024'000 francs. En cours de taxation, selon des indications de sa fiduciaire, l'autorité a retenu  un revenu lié à une licence sur un brevet en tenant compte des cotisations AVS et des frais d'acquisition. La décision de taxation du 5 juin 2002 a ainsi fixé le revenu imposable à 470'200 fr. et la fortune imposable à 1'024'000 francs.

Le 28 juin 2002, par l'intermédiaire de la Banque Cantonale Vaudoise, le recourant a déposé une réclamation à l'encontre de la taxation précitée et par courrier du 5 décembre de la même année la mandataire a précisé que selon elle le revenu taxé est un gain en capital privé non soumis à l'impôt. Il s'agissait d'une valeur immatérielle justifiant un accroissement de fortune mais non imposable en tant que revenu.

Le 9 décembre 2002 l'Office d'impôt a maintenu sa décision de taxation par le biais d'une proposition. Cette dernière n'ayant pas été acceptée le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI). M. X.________ et son mandataire ont été reçus à l'ACI en date du 10 juillet 2007. Par la suite, l'ACI a demandé au mandataire toute une série de documents relatifs aux brevets du recourant, produits partiellement dans un premier temps et de façon plus complète après sommation de l'ACI du 11 septembre 2007.

D.                               Dans le cadre de l'examen de ces documents, l'ACI a constaté que M. X.________ avait en réalité reçu de la société C.B.________ d'autres montants provenant de son brevet en 2002, 2004 et 2005. Ces périodes fiscales ayant déjà été taxées et ces revenus pas déclarés, une enquête a été ouverte en date du 10 juillet 2008 par la Division de l'inspection fiscale de l'ACI. Cette dernière a rendu une décision de rappel d'impôt le 4 mars 2009 pour les périodes fiscales 2001-2002bis, 2004 et 2005. Le revenu imposable ICC pour 2002 (revenu extraordinaire durant la brèche) se monte à 130'900 fr. au lieu de 0, le revenu imposable pour 2004 se monte à 297'000 fr. au lieu de 177'600 fr. et le revenu imposable pour 2005 se monte à 341'400 fr. au lieu de 193'200 francs. Pour l'impôt fédéral direct (IFD) le revenu imposable pour 2002 se monte à 130'900 fr. au lieu de 0, le revenu imposable pour 2004 se monte à 291'300 fr. au lieu de 171'900 fr. et le revenu imposable pour 2005 à 338'300 fr. au lieu de 190'000 francs.

Une réclamation contre cette décision a été déposée le 20 mars 2009. Les motifs sont les mêmes à savoir que ces montants qualifiés de revenus sont pour le recourant des gains en capital privé exonérés.

E.                               Le 16 décembre 2009, l'ACI a rendu une décision rejetant les réclamations du recourant contre la décision de taxation du 5 juin 2002 et la décision de rappel d'impôt du 4 mars 2009.

Par l'intermédiaire d'Ilex Fidutrust SA le recourant a, en date du 15 janvier  2010, déposé recours contre la décision sur réclamation précitée. L'ACI s'est déterminée le 10 mars 2010 en concluant au rejet du recours et le recourant a renoncé à déposer une détermination complémentaire.

F.                                La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux parties par lettre du 1^er juin 2010, a statué par voie de circulation.

G.                               Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Le recourant sollicite son audition par le tribunal de céans de façon à expliciter toutes les étapes et circonstances de son invention, cédée après coup à son employeur.

a) Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst.; RS 101), le droit d’être entendu comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504; 126 I 15; 124 I 49 et les réf. cit.). En particulier, le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L’autorité peut donc mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui on permis de former sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429 et les arrêts cités; 122 V 157 consid. 1d p. 162; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505). En outre, pour autant qu’elle ne soit pas d’une gravité particulière, une violation du droit d’être entendu en instance inférieure est réparée lorsque l’intéressé a eu la faculté de se faire entendre en instance supérieure par une autorité disposant d’un plein pouvoir d’examen en fait et en droit (ATF 130 II 530 consid. 7.3 p. 562; 127 V 431 consid. 3d/aa pp. 437 s.; 126 V 130 consid. 2b pp. 131 s. et les arrêts cités).

b) En l'espèce, il n'est pas nécessaire de procéder à d'autres mesures d'instruction, le dossier étant complet et permettant au tribunal de céans de statuer. De plus, les parties ont eu la possibilité de faire valoir leur point de vue à l'occasion de deux échanges d'écritures. Il ne sera dès lors pas donné suite aux requêtes de mesures d'instruction du recourant.

2.                                Le litige porte sur la qualification des divers montants touchés sur la base de contrats signés avec la société C.B.________ relatifs à un brevet déposé par le recourant et qui concerne les périodes fiscales 2001-2002, 2001-2002bis, 2004 et 2005. Pour l'autorité fiscale il s'agit de revenus découlant d'une activité indépendante accessoire tandis que pour le recourant ces montants sont des gains en capital privé exonérés. Ce dernier évoque encore le traitement d'un cas prétendument semblable dont la franchise d'impôt aurait été reconnue par l'autorité de taxation.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; 19 al. 1 LI). Dans ce cadre, sont notamment imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité indépendante (art. 18 al. 1 LIFD; 21 al. 1 LI). En revanche, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD; 19 al. 3 LI).

Pour déterminer si un gain en capital relève de l'art. 16 al. 3 LIFD, respectivement de l'art. 19 al. 3 LI, ou des art. 18 LIFD et 21 LI, il s'agit de déterminer s'il a été obtenu dans le cadre de la simple administration de la fortune privée et réalisé que par la mise à profit d'une opportunité qui s'est présentée fortuitement ou si l'activité du contribuable était orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un gain (ATF 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 3.2; 2A.66/2002 du 17 septembre 2002, traduit in RDAF 2003 II 209 consid. 2.1). Tel est notamment le cas, lorsque le contribuable ne réalise pas des actes de disposition isolés, mais qu'il poursuit un engagement planifié et combiné de travail et capital à son propre risque pour réaliser un gain. Cela peut résulter d'une activité professionnelle principale ou accessoire. Il n'est cependant pas exigé que le contribuable prenne part de manière reconnaissable pour les tiers aux activités économiques ni qu'il exerce son activité sous la forme de sa propre entreprise organisée. En conclusion, les revenus d'activité lucrative indépendante émanant d'une occupation indépendante occasionnelle sont également imposables, lorsque malgré l'objectif du gain, la planification fait défaut (ATF 2A.66/2002 précité).

b) La jurisprudence et la doctrine ont développé, notamment dans les domaines du commerce professionnel d'immeubles et du commerce de titres, plusieurs critères pour distinguer l'administration de la fortune privée de l'activité lucrative. Cette distinction, comme le mentionne régulièrement la jurisprudence, doit se faire en appréciant le cas particulier au regard de l'ensemble des circonstances (ATF 125 II 113, 2A.66/2002 précité, 2C_29/2008 précité, consid. 3.3). Ainsi, on peut prendre en considération comme indice en faveur d'une activité excédant la simple administration de la fortune privée, le caractère systématique et planifié de la manière d'agir, la fréquence des opérations, le rapport étroit entre l'opération réalisée et l'activité professionnelle du contribuable, le recours à des connaissances professionnelles particulières, la durée de la possession, le recours dans une mesure importante à des fonds étrangers pour financer les opérations, ou la réalisation par le biais d'une société de personne, ainsi que le réinvestissement des produits de la vente dans de nouvelles acquisitions. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres ou déjà par lui seul, pris isolément selon les circonstances, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (ibidem).

3.                                A la fin de l'année 1983, licencié par son employeur et à la recherche d'un emploi, le recourant, sur la base des expériences professionnelles acquises lors de son activité auprès de la société Z.________ à Genève a mis sur papier le concept d'une imprimante optique pour le présenter à D.________. Grâce à cette idée, il a été engagé par la société A.________ SA en 1984 pour constituer une équipe multidisciplinaire de haut niveau dans le but de réaliser un produit pour D.________ selon le concept exposé. Avant même l'enregistrement de son brevet, il a signé le 20 août 1984 un contrat de travail ainsi qu'un contrat de licence et de redevances avec A.________ SA. A la suite de diverses péripéties, le recourant est engagé par la société C.B.________ Graphics Ltd par contrat de travail du 4 décembre 1998 couplé avec un contrat de licence du 14 décembre de la même année. Ce dernier confirme que X.________ est seul titulaire des droits découlant de son brevet, les droits de A.________ SA et de E.________ SA étant éteints. L'art. 7 du contrat de travail stipule que le recourant reste propriétaire des brevets mentionnés en annexe 1 et 2 du contrat et qu'il se réserve la propriété intellectuelle des développements, améliorations, inventions, brevets complémentaires et supplémentaires mentionnés dans l'annexe 2.

Les 27 et 29 juillet 1999, le recourant et C.B.________ ont signé un nouveau contrat de licence et de cession annulant le précédent. Par ce contrat, X.________ accordait à la société C.B.________ une licence non exclusive, non transférable pour les brevets de l'annexe 1.1, et une licence exclusive pour le brevet de l'annexe 1.2. Par contre le recourant cédait à C.B.________ tous les droits, titres et intérêts relatifs aux développements techniques aux idées et au know how réalisés par lui après son embauche par elle-même. C'est sur la base de ce contrat que X.________ a reçu un montant d'un million de francs, à savoir 700'000 fr. en 1999 sur son compte de prévoyance LPP auprès de la Winterthur-Columna, puis sur son compte auprès de la BCV 100'000 fr. le 23 juillet 1999, 99'998 fr. le 24 juillet 2000 et 100'000 fr. le 26 septembre 2001.

Le 10 novembre 2001 les parties ont signé un nouveau contrat tendant à l'acquisition par C.B.________ des droits exclusifs sur les brevets du recourant. C'est sur la base de ce contrat (3.1.4) qu'il aurait touché sur son compte BCV les montants de 94'500 USD le 22 juillet 2002, 105'000 USD le 5 octobre 2004 et 112'500 USD le 21 juin 2005. Il s'agissait de montants calculés sur la base des têtes optiques vendues ou installées. Cette close reprenait d'ailleurs les conditions de l'art. 3.1 in fine du contrat de licence précédent.

Sur la base de la chronologie susmentionnée reconnue par le recourant, force est de constater que les quatre versements s'étalant de 1999 jusqu'au 26 septembre 2001, d'un montant total de 1'000'000 fr., ont été effectués sur la base du contrat de licence de juillet 1999 dans le cadre duquel le recourant maintenait la titularité de ses droits sur ses brevets, le transfert des droits n'intervenant que pour les développements futurs. Le recourant ne s'étant pas dessaisi de ses brevets, il s'agit de revenus de biens immatériels au sens des art. 20 al. 1 lit. f. LIFD et art. 23 al. 1 lit. f. LI (Commentaire Romand, Yves Noël, ad art. 20, p. 337; Peter Agner, Commentaire IFD, ad art. 20, p. 89).

En ce qui concerne les trois versements effectués en USD du 22 juillet 2002 au 21 juin 2005, on relève que l'obligation y relative remonte déjà au contrat de licence signé en juillet 1999 dont les clauses financières ont été reprises dans le contrat subséquent du 10 novembre 2001. Par ailleurs ces versements sont intervenus sur la base de décomptes de ventes de têtes optiques installées que C.B.________ elle-même a intitulés "Payment licence fees to X.________". Ces paiements doivent dès lors également être assimilés à des revenus découlant de biens immatériels. Cela est d'autant plus vrai en l'espèce que la modification du contrat de travail du recourant, rectifiant celui de décembre 1998 par lequel il restait propriétaire des brevets n'est intervenue qu'en avril 2005, soit à la même date qu'un nouveau contrat de transfert de brevet avec un prétendu effet rétroactif qui n'a aucune conséquence sur le plan fiscal.

4.                                Par surabondance de droit, il y a lieu de constater que l'activité du recourant en regard de ses brevets a toujours été planifiée et liée à son activité professionnelle, qu'elle n'a pu avoir lieu que grâce à des connaissances professionnelles particulières qui ont été développées tout au long de son parcours professionnel auprès de divers employeurs et surtout que tant l'idée du brevet lui-même que ses développements ont toujours été dans un rapport étroit avec son activité professionnelle. Le brevet a été imaginé par le recourant sur la base des connaissances acquises dans le cadre de sa profession, et a été par la suite développé dans le cadre de ses différents emplois moyennant investissements financiers de ses employeurs. Nous ne sommes pas en présence d'une découverte faite dans le cadre de ses loisirs ou de façon purement accessoire, mais bien dans un contexte totalement professionnel (Reich, Kommentar DBG, n. 100 ad art. 20; Blumenstein/Locher, p. 184).Comme le relève la jurisprudence citée ci-avant, un seul indice peut conduire à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. Or en l'espèce, nous sommes manifestement en présence de plusieurs indices tendant tous à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante accessoire (Gustavo Scartazzini, Commentaire LAVS, ad art. 9, p. 277).

5.                                Le recourant invoque encore le cas d'un contribuable dont la franchise d'impôt aurait été reconnue par l'autorité de taxation. Il y a tout d'abord lieu de relever que la pièce produite à cet effet invoque des faits remontant vers la fin des années 70, soit bien avant les développements législatifs et jurisprudentiels susmentionnés. Par ailleurs, et de jurisprudence constante, l'inapplication ou la fausse application de la loi dans un cas particulier n'attribue en principe pas à l'administré le droit d'être traité par la suite  illégalement. Le principe de la légalité de l'activité administrative prévaut sur celui de l'égalité de traitement (ATF I p. 707/2004, consid. 2.1 et réf. citées). Le justiciable ne peut dès lors se prétendre victime d'une inégalité de traitement lorsque la loi est correctement appliquée à son cas alors qu'elle aurait été faussement voire pas appliquée du tout dans d'autres cas, sauf à prévoir que l'Administration persévérera dans l'inobservation de la loi (ATF II p. 16/2005; FI.2008.0079). En l'espèce, il n'est pas démontré qu'un cas semblable aurait été traité différemment par l'ACI ou que cette dernière ait systématiquement mal appliqué la loi dans des cas semblables.

6.                                Au vu des considérations qui précèdent, le recours doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative, LPA-VD; RSV 173.36).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 16 décembre 2009 est confirmée.

II.                                 En matière d'impôt cantonal et communal:

a)      Le recours est rejeté.

b)      La décision de taxation du 5 juin 2002 relative à la période fiscale 2001-2002 rendue par l'Office d'impôt d'Aubonne est confirmée.

c)      La décision de rappel d'impôt rendue par l'Administration cantonale des impôts le 4 mars 2009 est confirmée.

III.                                En matière d'impôt fédéral direct:

a)      Le recours est rejeté.

b)      La décision de rappel d'impôt du 14 mars 2009 rendue par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

IV.                              Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est mis à la charge de X.________.

V.                                Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 juin 2010

                                                          Le président:                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.