TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 26 juillet 2010
Composition	M. Rémy Balli, président;  MM. Nicolas Perrigault et Cédric Stucker, assesseurs.

 

Recourants

1.

A.X.________, à ********, représenté par BFB Société Fiduciaire, Bourquin Frères et Béran SA, à Lausanne,

 

2.

B.X.________, à ******, représentée par BFB Société Fiduciaire, Bourquin Frères et Béran SA, à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts

  

 

Objet	Droit de mutation
	Recours A.X.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 janvier 2010 relative au droit de mutation

 

Vu les faits suivants

A.                                En 1990, la société Y.________ SA Electricité a acquis l'immeuble sis sur la parcelle n° 1******** de la commune de Lausanne pour un prix de 1'450'000 francs. En 1997, Y.________ SA Electricité a déposé une demande de révision selon l'art. 23 LEF, l'estimation fiscale (1992) de 1'460'000 fr. étant selon elle trop élevée. Sur la base d'un rapport d'expertise du Bureau d'architecture, E. Juillerat SA à Lutry, la Commission d'estimation fiscale des immeubles a procédé à une révision et a arrêté l'estimation fiscale (1997) à 905'000 francs. Elle a retenu un prix au mètre carré du terrain de 600 fr. et une vétusté de 20%.

B.                               Par correspondance du 22 août 2008, la société anonyme Y.________ SA Electricité s'est adressée à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) souhaitant obtenir la confirmation que la vente de l'immeuble, parcelle n° 1******** de la commune de Lausanne à ses deux actionnaires, M. A.X.________ et Mme B.X.________ (ci-après: les recourants) pour un prix de 450'000 fr. serait considéré comme conforme au prix du marché. Par courrier du 4 septembre 2008, l'ACI a répondu aux recourants qu'au vu de l'ensemble des éléments du dossier le prix de sortie de l'immeuble ne pouvait être inférieur à 1'000'000 de francs.

C.                               Le 9 janvier 2009, par devant Me Jean-François Redondi notaire, la société Y.________ Electricité SA a vendu à ses deux actionnaires la parcelle précitée en copropriété, chacune pour une demie, pour un prix total de 600'000 francs.

Par deux décisions distinctes de taxations définitives au titre du droit de mutation du 30 mars 2009, l'ACI a imposé les recourants séparément et l'assiette de l'impôt, pour chacun d'eux, a été fixée en application de l'art. 6 al. 5 LMSD à un montant de 500'000 fr., soit une valeur globale attribuée à l'immeuble de 1'000'000 de francs.

D.                               Par réclamation du 24 avril 2009, chacun des recourants a contesté la décision de taxation le concernant. La proposition de règlement du 23 novembre 2009 a été refusée selon correspondance du 22 décembre 2009. Le 15 janvier 2010, l'ACI a rejeté les réclamations du 24 avril 2009 des recourants A.X.________ et B.X.________.

E.                               Le 11 février 2010 les recourants ont déposé recours. A l'appui d'une valeur de l'immeuble de 600'000 fr., ils invoquent principalement un rapport d'expertise établi par l'architecte Jean-Daniel Paschoud en juin 2008 qui retient une valeur vénale comme projet de modernisation d'un montant de 480'000 fr., mais également un prix au mètre carré du terrain de 1'000 fr./m² et une valeur de l'immeuble uniquement pour la structure de base de 200'000 fr., soit 1'770 m³ à 120 fr./m³. Les recourants évoquent également une grande vétusté, des possibilités de construction limitée et surtout une rentabilité insuffisante.

F.                                Dans le cadre de l'instruction, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne a fourni le mode de calcul de l'estimation fiscale de 1997. Des pièces produites, on relève encore que la Banque cantonale vaudoise a, pour garantir un prêt global de 1'600'000 fr., obtenu la cession d'une cédule en 1^er rang préexistante de 850'000 fr. et la cession d'une autre cédule modifiée, également en 1^er rang de 750'000 francs. D'autre part la valeur incendie du bâtiment s'élevait au moment de la transaction à 1'147'875 francs.

G.                               L'autorité intimée s'est déterminée par lettres des 1^er avril et 22 juin 2010 et les recourants par lettres des 27 avril et 23 juin 2010.

H.                               Le tribunal a délibéré par voie de circulation. Les parties ont été informées de la composition de la cour par lettre du 15 juillet 2010.

I.                                   Les arguments respectifs des parties seront repris dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Les recourants sollicitent la tenue d'une audience et l'audition d'un témoin par la Cour de céans.

a) Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (ci-après: Cst.; RS 101), le droit d'être entendu comprend le droit pour l'intéressé de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504; 126 I 15; 124 I 49 et les réf. cit.). En particulier, le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins
(ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L'autorité peut donc mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429 et les arrêts cités; 122 V 157 consid. 1d p. 162; 119 1b 492 consid. 5b/bb p. 505). En outre, pour autant qu'elle ne soit pas d'une gravité particulière, une violation du droit d'être entendu en instance inférieure est réparée lorsque l'intéressé a eu la faculté de se faire entendre en instance supérieure par une autorité disposant d'un plein pouvoir d'examen en fait et en droit (ATF 130 II 530 consid. 7.3 p. 562; 127 V 431 consid. 3d/aa pp. 437 s.; 126 V 130 consid. 2b pp. 131 s. et les arrêts cités).

Devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en principe écrite (art. 27 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36; en vigueur depuis le 1^er janvier 2009). Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). L’autorité peut recourir à l’audition des parties et aux témoignages (art. 29 al. 1 let. a et f LPA-VD). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n’accordent en effet pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise, à moins que soit en cause l’examen personnel de la partie en cause (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).

b) En l’espèce, le Tribunal peut se dispenser de l’audience réclamée par le recourant et s’en tenir à une procédure exclusivement écrite. Les faits sont établis et le litige a trait à des questions d’ordre exclusivement juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (art. 76 LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, le Tribunal s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause, en se dispensant de convoquer une audience et d’entendre des témoins.

2.                                Les deux parties sont d'accord pour constater que l'opération de transfert immobilier intervenue entre la société anonyme et ses actionnaires ne s'est pas déroulée dans un marché libre. Est dès lors seule litigieuse la question de la détermination de la valeur de l'immeuble transférée par la société Y.________ SA Electricité à ses deux actionnaires.

a) En règle générale, le prix convenu (art. 6 al. 2 LMSD) est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du transfert générant l'imposition. La valeur réelle ou valeur vénale est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours normal des affaires. Cette valeur doit être déterminée sur la base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles,  soit tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération. Dès lors, lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD et BGC 1963, p. 1032 et ss).

b) L'art. 6 al. 5 LMSD, s'il permet à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans l'acte de transfert et institue une procédure analogue à la taxation d'office (BGC printemps 1963, p. 1040), doit, en tant qu'il constitue une exception par rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre les parties, être appliqué de manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon générale être habilitée à corriger le prix de chaque transaction du même type. Elle doit au contraire apporter la preuve, d'une part, que le transfert générant le droit de mutation est la résultante d'une opération qui ne s'est pas déroulée dans un marché libre, et d'autre part, que ces circonstances ont eu pour conséquences que l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant pas à sa valeur réelle. Ainsi, l'autorité fiscale ne prendra en compte la valeur vénale de l'immeuble transféré au lieu du prix convenu que s'il s'impose à elle que le prix ne correspond manifestement pas à la valeur réelle de l'immeuble (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221, note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: cf. arrêt FI.1992.0005 déjà cité, FI.1995.0120 du 5 mars 1996; cf. encore la jurisprudence rendue en application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des immeubles qui applique des critères analogues: cf. notamment arrêts EF.1999.0011 du 18 octobre 1999; EF.1999.0002 du 7 mai 1999; EF.1998.008 du 10 août 1998; FI.1993.0035 du 4 octobre 1994). S'il est démontré par l'autorité fiscale que la valeur vénale ainsi arrêtée s'écarte du prix d'acquisition convenu, ce montant servira à déterminer l'assiette du droit de mutation. Lorsqu'elle invoque un élément susceptible de renverser la présomption consacrée par l'art. 6 al. 2 LMSD, l'autorité fiscale doit supporter le fardeau de la preuve; le contribuable doit en revanche rendre vraisemblable qu'il n'existe aucune relation particulière entre les parties au contrat et que le libre marché a fonctionné (arrêt FI.1998.0034 du 3 mai 2000 consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 28 mai 1999, in RFJ 1999, p. 155, cons. 2d).

3.                                Reste dès lors à déterminer dans le cas d'espèce si l'autorité intimée a apporté la preuve que l'immeuble a bien été aliéné en-dessous de sa valeur vénale.

a) La société Y.________ Electricité SA a acquis l'immeuble en 1990 pour le prix de 1'450'000 francs. Selon les recourants, ce prix était trop élevé car découlant d'un marché en situation de surchauffe et d'une politique agressive de développement de la Société Romande d'Electricité (SRE) à l'époque. C'est la raison pour laquelle en pleine décrue des prix de l'immobilier la société propriétaire, en 1997, a demandé la révision de l'estimation fiscale de l'immeuble qui a été fixée à 905'000 fr., sur la base notamment d'une valeur du terrain de 600 fr. le m² et d'une valeur de l'habitation de 500 fr. le m³ dont à déduire 20% de vétusté soit une valeur vénale à l'époque de 1'015'000 francs. Il est patent que depuis 1997 les prix tant du m³ d'habitation que des terrains ont subi une hausse considérable puisque l'on se trouve actuellement et depuis quelques années dans les mêmes prix voire au-dessus de ceux pratiqués à la fin de la bulle immobilière qui a explosé en 1990. On en veut pour preuve que dans l'expertise de l'architecte Jean-Daniel Paschoud produite par les recourants, le prix du terrain a été estimé à 1'000 fr. le m², soit 400 fr. au m² de plus que celui retenu dans le calcul de l'estimation fiscale en 1997. Si l'on actualise cette dernière en fonction de ce critère et d'une vétusté usuelle de 1% supplémentaire par année, soit 31% au total, on retiendrait un prix du terrain de 500'000 fr. et une valeur d'habitation, vétusté déduite, de 610'000 fr., soit un total de 1'110'000 fr., ce qui représente un minimum puisque le calcul ci-dessus reprend le prix au m³ de 1997 pour l'habitation alors même qu'il doit être supérieur aujourd'hui.

A défaut de comparaison de prix direct ou indirect avec d'autres immeubles de caractéristiques analogues ayant fait l'objet d'une transaction récente on aura recours, comme mentionné ci-dessus, aux critères appliqués dans le cadre de l'estimation fiscale des immeubles. Or, selon ces principes, il est patent que la valeur vénale de l'immeuble, au moment du transfert, dépassait de manière substantielle le montant de 1'000'000 de fr. retenu par l'autorité fiscale.

b) La valeur vénale de l'immeuble aliéné se calcule sur la base de son prix supposé sur le marché au moment du transfert et dans l'état où il se trouve. Le prix susmentionné de 1'110'000 fr. correspond dès lors au prix du terrain retenu par l'expert des recourants et à une valeur de l'habitation pondérée par une vétusté de 31% pour tenir  compte des années écoulées depuis la dernière estimation fiscale. Si l'immeuble n'avait pas fait l'objet d'une très lourde rénovation, les valeurs de rendement et vénale retenues dans l'estimation fiscale de 1997 auraient sans aucun doute, en cas de révision, été plus élevées vu l'évolution des prix de l'immobilier au cours des dix dernières années, même si la mise en valeur aurait nécessité quelques travaux d'entretien.

Les recourants basent toute leur argumentation sur des rentabilités dans le cadre d'une promotion immobilière. Or dans leur calcul, ils reconnaissent que le prix de 600'000 fr. payé correspond à 1'081 fr. le m², prix conforme selon la situation du bien fonds, mais montant qui exclu toute valeur à l'habitation ne retenant que le prix du terrain. Quant au rapport de l'architecte Jean-Daniel Paschoud, s'il retient également un prix de 1'000 fr. au m² pour le terrain il ne retient, pour l'immeuble, qu'un prix de 210'000 fr., soit 120 fr. le m³ en précisant que cela concerne uniquement la structure de base. Il s'agit là manifestement pas du prix au m³ au moment de l'acquisition mais bien de celui retenu dans le cadre d'une transformation lourde de l'immeuble qui n'entre pas en ligne de compte pour le calcul de sa valeur vénale au moment du transfert. La différence de rentabilité d'environ 1% telle qu'exprimée dans les calculs des recourants n'est pas déterminante car, s'agissant d'une promotion aussi bien le coût des transformations que le revenu locatif dépendent des choix opérés par le promoteur. En l'espèce, on ne sait d'ailleurs pas s'il s'agit réellement d'un revenu locatif ou d'une promotion destinée à la vente puisqu'il ressort du dossier que l'immeuble aurait été transformé en une propriété par étage.

c) par surabondance, on relèvera encore que la valeur de l'assurance incendie au moment du transfert se montait à 1'057'875 fr. pour le bâtiment uniquement et que la valeur comptable de l'immeuble était de 850'000 fr. à laquelle doit être ajouté 150'000 fr. de frais engagés, soit une valeur totale de 1'000'000 de francs. A l'époque du transfert, cette valeur au bilan correspondait par ailleurs au montant d'une hypothèque en 1^er rang de 850'000 fr. à laquelle s'ajoutait une 2^ème hypothèque en second rang de 200'000 francs. Les modifications ultérieures de ces hypothèques n'entrent pas en ligne de compte puisqu'elles concernent un projet de transformation dont les tenants et les aboutissants sont différents de ceux relatifs au calcul de la valeur vénale de l'immeuble au moment du transfert.

Les recourants ne sont en conséquence nullement lésés par la somme retenue par l'autorité intimée qui aurait certainement été supérieure si elle avait procédé par une expertise sur la base des prix comparatifs du quartier ou si les critères servant au mode de calcul de l'estimation fiscale avaient été totalement réactualisés. Il convient donc de confirmer le calcul retenu par l'ACI dans sa décision sur réclamation du 15 janvier 2010.

4.                                Les deux conditions de l'art. 6 al. 5 LMSD sont donc réalisées dans le cas d'espèce. Dès lors l'autorité intimée a été fondée à s'écarter, pour fixer l'assiette du droit de mutation, du prix résultant de l'acte de vente du 9 janvier 2009, dès lors que ce dernier a été obtenu à l'issue d'une transaction dont on sait que les conditions ne sont pas celles du marché et dont la valeur réelle n'est plus présumée correspondre à la valeur de l'immeuble aliéné.

5.                                Il découle des considérants qui précèdent que le recours est mal fondé. Il doit ainsi être rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA; RSV 173.36).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 15 janvier 2010 est confirmée.

III.                                Un émolument de 1'000 (mille) francs et mis à la charge des recourants A.X.________ et B.X.________, cette somme étant imputée sur leur dépôt de garantie.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 juillet 2010

 

                                                          Le président:                                  

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.