TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 7 avril 2014
Composition	M. Eric Kaltenrieder, président; M. Robert Zimmermann, juge, et M. Alain Maillard, assesseur; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourants

1.

A. X.________, à 1********,

 

2.

B. X.________-Y.________, à 1********, tous deux représentés par Me Antoine BERTHOUD, avocat à Genève,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (soustraction); Impôt fédéral direct (soustraction)
	Recours A. X.________-Y.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier 2010 (rappels d'impôt et prononcés d'amendes - ICC, IFD - périodes fiscales 2001/2002, 2003, 2004)

 

Vu les faits suivants

A.                                De nationalité française, les époux A. et B. X.________-Y.________ étaient domiciliés dans le canton de Genève. Le 15 décembre 2000, ils se sont installés dans le canton de Vaud, tout d'abord à 2********, avant de s'établir à 1******** dans leur propre maison, le 11 juillet 2001.

Depuis 1994, A. X.________ a exercé des mandats comme indépendant, notamment pour des sociétés pétrolières. Le 1er février 2002, il a été engagé comme employé par la société C.________ Ltd (ci-après: C.________ Ltd) sise aux Bermudes; il a touché une rémunération mensuelle de 12'500 fr. dès le 1er octobre 2002. Parallèlement, A. X.________ était administrateur et actionnaire unique de la société D.________ SA, dont le siège était à Genève et qui avait pour but le courtage, la gestion de biens et opérations financières en Suisse. Cette société a été dissoute en janvier 2009.

B.                               a) Le 26 novembre 2001, les époux A. et B. X.________-Y.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002, dans laquelle ils ont annoncé un revenu imposable de 506'334 fr. et une fortune imposable de 7'408'000 francs.

Le 13 mai 2002, les contribuables, représentés à l'époque par la Fiduciaire Saugy à Lausanne, ont informé l'Office d'impôt de Lausanne-district (ci-après: l'office d'impôt) qu'ils avaient omis de faire valoir les déductions pour frais d'acquisition dans leur déclaration, et qu'ils avaient l'intention de produire encore un décompte de ces frais. Le 2 juillet 2002, l'office d'impôt a requis des intéressés en particulier la production d'un questionnaire général pour contribuable exerçant une activité indépendante, un bilan, des comptes d'exploitation, de profits et pertes de l'exercice clos en 2001 ou, à défaut, un questionnaire complémentaire pour contribuable exerçant une activité indépendante. Les contribuables ont produit divers documents, en expliquant que A. X.________ avait cessé son activité indépendante au 31 décembre 2001, que depuis le 1^er février 2002, il travaillait au service de la société C.________ Ltd aux Bermudes et que le premier salaire avait été versé à compter du 1^er octobre 2002 (début d'activité dépendante). Il a dès lors requis une taxation intermédiaire pour arrêt d'activité indépendante au 31 décembre 2001 et reprise d'une activité dépendante le 1^er octobre 2002.

Le 5 décembre 2003, A. et B. X.________-Y.________ ont déposé leur déclaration 2001-2002 bis, sans annoncer de revenus ou de charges extraordinaires. Ils ont déclaré des revenus d'activité indépendante de 390'336 fr., en 2001 et d'activité dépendante de 37'500 fr. acquis entre le 1^er octobre et le 31 décembre 2002.

Le 14 janvier 2004, l'office d'impôt a rendu trois décisions de taxation en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2001-2002. Il a effectué une taxation ordinaire pour la période fiscale 2001, dans laquelle il a fixé le revenu imposable à 364'200 fr. au taux de 159'000 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000 francs. Il a ensuite procédé à une première taxation intermédiaire pour la période du 1^er janvier 2002 au 30 septembre 2002, dans laquelle il a fixé le revenu imposable à 0 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000 fr., puis à une seconde taxation intermédiaire pour la période du 1^er octobre 2002 au 31 décembre 2002, dans laquelle il a fixé le revenu imposable à 139'800 fr. au taux de 49'100 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000 francs.

b) Les contribuables n'ont pas déposé de déclaration pour la période fiscale 2003.

Le 8 décembre 2004, l'office d'impôt a rendu une décision de taxation d'office, fixant le revenu imposable à 170'700 fr. au taux de 69'600 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 162'400 fr. au taux de 185'500 fr. en matière d'impôt fédéral direct et la fortune imposable à 2'823'000 au taux de 4'387'000 francs. Il a prononcé en outre une amende de 500 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et de 250 fr. en matière d'impôt fédéral direct.

c) Le 15 novembre 2005, les époux A. et B. X.________-Y.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 2004, annonçant un revenu nul et une fortune imposable de 323'000 francs.

C.                               Le 1er novembre 2005, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) a informé l'Administration cantonale vaudoise des impôts (ci-après: l'ACI) qu'il ressortait du dossier pénal de A. X.________ et de la société D.________ SA que A. X.________ avait reçu des versements de E.________ Ltd, de F.________, de G.________ et d'autres origines inconnues. Elle lui signalait par ailleurs que l'Administration fiscale du canton de Genève était sur le point d'ouvrir une procédure en soustraction d'impôt et lui demandait d'ouvrir une telle procédure dans le canton de Vaud pour sauvegarder les droits du fisc sur le plan cantonal et fédéral. Il ressortait également du dossier que l'AFC avait elle-même déjà effectué des reprises d'impôt pour insuffisances de rémunérations et frais non justifiés par l'usage commercial pour les années 1997 à 2000. Ces reprises se montent pour l'année 1999 à 103'000 fr. pour les insuffisances de rémunération et à 62'187 fr. pour les frais généraux non justifiés par l'usage commercial; pour l'année 2000, la reprise est de 2'100 fr. pour insuffisance de rémunération.

D.                               Le 8 novembre 2005, l'ACI a informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure en soustraction, pour les périodes fiscale 2001-2002 et 2003, étendue par la suite à 2004.

Le 28 janvier 2009, l'ACI a rendu une décision de rappel d'impôt et de taxation définitive pour les périodes fiscales 2001-2002, 2003 et 2004. Elle a notamment corrigé la taxation 2001-2002 pour tenir compte de la suppression des taxations intermédiaires du 1er janvier 2002 au 30 septembre 2002 (revenu 0 d'activité indépendante) et du 1er octobre 2002 au 31 décembre 2002 (revenu de 146'000 fr. d'activité indépendante). Elle a ainsi fixé les compléments d'impôts dus par les époux A. et B. X.________-Y.________ pour les années 2001 à 2004 à 1'625'755.95 fr. en matière d'impôt cantonal et communal (en abrégé: ICC) et à 761'296.90 fr. en matière d'impôt fédéral direct (en abrégé: IFD). Pour ces mêmes périodes, elle a infligé des amendes de 2'236'600 fr. en matière d'ICC et de 1'090'600 fr. en matière d'IFD.

Statuant le 28 janvier 2010 sur réclamation des époux A. et B. X.________-Y.________, l'ACI a modifié les compléments d'impôts pour les périodes 2001 à 2004, les fixant à 613'191.85 fr. pour l'ICC et à 585'674.35 fr. pour l'IFD. Partant, les amendes ont été ramenées au total à 912'900 fr. pour l'ICC et à 844'900 fr. pour l'IFD.

E.                               Le 3 mars 2010, les époux A. et B. X.________-Y.________, par l'intermédiaire de leur mandataire d'alors, la fiduciaire Ilex Fidutrust SA, ont recouru contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Les recourants ont contesté certaines reprises et se sont opposés au principe et à la quotité des amendes infligées.

Dans sa réponse du 24 juin 2010, l'ACI a pris des conclusions tendant à une reformatio in pejus de la décision attaquée concernant l'IFD de l'année 2000, sur la base des allégations des époux A. et B. X.________-Y.________ faisant état de commissions versées par la société E.________ Ltd pour un montant de 11'500'000 fr. et portées au crédit du compte courant de l'actionnaire. Elle a considéré que ce versement constituait un revenu imposable, mais a admis en revanche que des versements de l'ordre de 2'386'890 fr. constituaient un remboursement du compte courant actionnaire et non un revenu. Sur la base de ces éléments, l'ACI a pris de nouvelles conclusions en défaveur des contribuables, demandant à ce que le revenu imposable IFD pour les années 2001-2002 soit fixé à 7'185'000 fr., ce qui correspondait à un complément d'impôt de 790'738.25 fr. pour 2001 et de 826'275 fr. pour 2002 (619'706.25 fr. pour 270 jours et 206'568.75 fr. pour 90 jours). L'amende pour soustraction de l'IFD devait ainsi être fixée à 1'186'100 fr. pour 2001, à 899'600 fr. pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2002 et à 303'300 fr. pour la période du 1er octobre 2002 au 31 décembre 2002. La décision sur réclamation du 28 janvier 2010 pouvait être confirmée pour le surplus.

Dans leur mémoire complémentaire du 23 juillet 2010, les recourants ont contesté la validité de la procédure en soustraction, au motif qu'elle reposerait sur des documents obtenus dans le cadre d'une perquisition illégale en France. Dans ses déterminations complémentaires du 30 août 2010, l'ACI a confirmé ses conclusions.

Par lettre du 24 septembre 2010, les recourants ont informé la cour qu'ils acceptaient le principe d'une procédure unifiée portant à la fois sur les reprises et sur les amendes.

La CDAP a tenu audience le 26 janvier 2012, en présence du recourant assisté de son nouveau mandataire, Me Antoine Berthoud, et de représentants de l'autorité intimée. Les parties ont reçu le procès-verbal de cette audience et ont pu se déterminer. Les recourants ont encore produit un mémoire le 9 mars 2012, accompagné d'un lot de pièces. L'ACI s'est déterminée le 11 avril 2012, en produisant également d'autres pièces. Cette écriture, avec ses annexes, a été transmise au mandataire des recourants le 2 mai 2012, à la demande de ce dernier du même jour.

Par arrêt du 9 mai 2012, la CDAP a admis partiellement le recours, annulé la décision du 28 janvier 2010 et renvoyé le dossier à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD. Après avoir écarté l'argument des recourants tiré de l'illicéité des moyens de preuves sur lesquels s'est fondée l'ACI, la CDAP a examiné poste par poste les reprises contestées. Elle en a confirmées certaines et annulées d'autres. Elle a en particulier tenu compte du montant de 11'500'000 fr. mentionné dans les comptes de D.________, Ile Maurice, à titre de commissions reversées à l'actionnaire. Au total, les soustractions retenues en matière d'IFD ont été arrêtées à 14'136'793 fr. et à 1'498'769 fr. en matière d'ICC. S'agissant des amendes pour soustraction fiscale pour les années 2001 à 2003 et tentative de soustraction pour l'année 2004, la CDAP en a confirmé le principe, mais a renvoyé le dossier à l'ACI pour en fixer le montant en tenant compte, tant pour l'ICC que l'IFD, des corrections apportées aux éléments de revenus soustraits et des coefficients réduits de 1,5 à 1 pour la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001 à 2003 et de 1 à 2/3 pour la tentative de soustraction portant sur la période fiscale 2004.

F.                                Par arrêt du 21 janvier 2013 (causes 2C_560/2012 et 2C_561/2012), le Tribunal fédéral a retenu que la CDAP avait violé le droit d'être entendu de A. X.________, en ne lui permettant pas de présenter une "réplique" sur l'écriture de l'ACI du 11 avril 2012 et ses annexes. Il a dès lors annulé l'arrêt du 9 mai 2012 et renvoyé la cause à la CDAP pour nouvelle décision après avoir permis au recourant d'exercer son droit à la réplique.

G.                               Par avis du 11 février 2013, le juge instructeur, conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral précité, a imparti aux recourants un délai pour se déterminer sur l'écriture de l'ACI du 11 avril 2012 et ses annexes.

Les recourants ont déposé un mémoire le 13 mars 2013.

Par décision incidente du 21 mars 2013, le juge instructeur a suspendu l'instruction de la cause jusqu'à droit connu sur le recours au Tribunal fédéral déposé par le recourant dans le "volet genevois" de l'affaire, dans lequel l'intéressé a soulevé également l'argument tiré de l'illicéité des moyens de preuve à la base de la procédure en soustraction.

Le 5 novembre 2013, le Tribunal fédéral a rendu son arrêt dans le "volet genevois". L'instruction a dès lors été reprise.

Les recourants ont renoncé à déposer une nouvelle écriture.

A la requête du recourant, la CDAP a tenu une nouvelle audience le 12 février 2014 en présence du recourant, assisté de son conseil, et de représentants de l'autorité intimée. Le juge instructeur a précisé aux parties que les écritures déposées au Tribunal fédéral avaient été versées au dossier. Interrogé sur sa situation personnelle et financière, le recourant a déclaré ce qui suit:

"Je suis âgé de 67 ans. Je suis rentier. Je perçois une rente AVS suisse, ainsi qu'une rente française, pour un total de 2'000 euros environ. Je n'ai pas d'autres sources de revenus.

Pendant 14 ans, les autorités fiscales françaises se sont acharnées sur moi. Elles m'ont fait perdre 1,5 millions d'euros. Elles m'ont contraint à vendre ma maison à 1********. Par leur faute, ma situation financière est nulle.

J'ai intenté plusieurs procédures (pénales et civiles) contre le fisc français que j'ai toutes gagnées.

Sur le produit de la vente de ma maison à 1********, il est resté après paiement des hypothèques un montant d'un peu plus d'un million, qui a été saisi par les autorités fiscales genevoises et vaudoises.

J'ai connu également plusieurs problèmes de santé."

Les parties ont déposé une écriture finale, le 19 février 2014 pour l'ACI et le 14 mars 2014 pour les recourants.

La cour a statué à huis clos.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.                                Le litige porte d'une part sur les reprises opérées par l'ACI dans le revenu déclaré des recourants pour les périodes fiscales 2001-2002, 2003 (objet de taxations définitives) et 2004 (en taxation provisoire), et d'autre part sur les amendes infligées pour soustraction et tentative de soustraction fiscale.

3.                                En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). Afin d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, la CDAP statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (arrêts FI.2011.0066 du 14 août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007; FI.2005.0206 du 12 juin 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006). Avertis de cette possibilité, les recourants ont expressément consenti à ce que la procédure soit conduite de manière unifiée, raison pour laquelle la cour rendra un seul arrêt sur les rappels d’impôt et taxations définitives, d’une part, et les prononcés d’amende, d’autre part.

4.                                Au début de l'audience du 12 février 2014, le recourant a exposé ne pas être en pleine possession de ses moyens en raison d'un accident survenu le 9 février 2014 et a sollicité un renvoi des débats. L'audience a néanmoins été maintenue. Le recourant a été en mesure de répondre de manière claire et intelligible aux différentes questions qui lui ont été posées, qui portaient essentiellement sur sa situation personnelle, les parties ayant déjà pu faire valoir leurs moyens de fond dans le cadre des échanges d'écritures. Il ne se justifie dès lors pas de convoquer une nouvelle audience. Le recourant ne l'a d'ailleurs pas requis dans son écriture finale du 14 mars 2014.

5.                                Sur le plan formel, les recourants contestent la validité de la procédure en soustraction dans son intégralité, au motif qu'elle reposerait sur des documents obtenus par le fisc français dans le cadre d'une saisie réalisée de manière illégale. Ils se prévalent à cet égard de l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme RAVON et autres c/ France du 21 février 2008 (no 18497/03). Les recourants ont soulevé le même argument dans le "volet genevois" de l'affaire. Par arrêt du 5 novembre 2013 (causes 2C_180/2013 et 2C_181/2013), le Tribunal fédéral a définitivement écarté ce moyen pour les motifs suivants (consid. 7.3):

"Le recourant se prévaut d'un arrêt rendu par la Cour EDH le 21 février 2008, qui retient que la procédure de visite domiciliaire instituée par l'art. L. 16 B du livre des procédures fiscales français ne répond pas aux exigences de l'art. 6 CEDH relatives à l'exigence d'un accès effectif au juge (cf. arrêt Cour EDH Ravon et al. c. France, du 21 février 2008, req. 18497/03, par. 34). A la suite de cet arrêt, les autorités françaises ont modifié leur législation, afin de renforcer les droits de la défense du contribuable et de rendre la procédure conforme aux exigences de la CEDH (cf. Bulletin officiel des impôts 13 K-4-09 n° 36 du 1er avril 2009). Des dispositions transitoires ont alors été prévues pour les contribuables ayant fait l'objet d'une procédure de visite et de saisie avant l'entrée en vigueur de la modification, en leur offrant des possibilités de recours ou d'appel dans certaines situations décrites dans la loi (cf. Bulletin officiel des impôts 13 K-4-09 n° 36 du 1er avril 2009, § 76 ss), étant précisé que le recourant ne faisait pas partie des personnes pouvant faire usage de ces possibilités (cf. Bulletin officiel des impôts, ibidem, § 84).

Quoi qu'affirme le recourant, qui se fonde notamment sur un avis de droit privé rédigé par le professeur français Dany Cohen, les éventuelles violations relatives à l'administration des preuves qu'un Etat étranger commettrait dans le cadre d'une procédure ouverte sur son territoire, n'entraînent pas automatiquement l'inexploitabilité desdites preuves dans le contexte d'une procédure ouverte dans un autre Etat, en l'occurrence en Suisse. Tel que le Tribunal fédéral l'a en substance retenu dans un dossier en matière d'extradition, pour que la procédure conduite par les autorités suisses s'en trouve affectée, il faudrait encore que l'on puisse reprocher à celles-ci d'avoir participé ou contribué au prétendu acte illicite, ou à tout le moins d'avoir adopté un comportement contraire à la bonne foi (cf. ATF 133 I 234 consid. 2.6 p. 245 s.; voir aussi ATF 139 IV 137 consid. 5.2.4 p. 158 e contrario).

En l'espèce, le recourant, qui se contente d'alléguer que le "vice initial irréparable" affectant la procédure française se répercuterait inéluctablement sur la procédure menée en Suisse, ne reproche pas aux autorités suisses d'avoir participé à l'acte illicite imputé aux autorités françaises ou d'y avoir contribué; un tel comportement ne résulte pas non plus des faits établis. Par ailleurs, il n'apparaît pas que la Suisse aurait fait preuve de mauvaise foi dans le cadre des procédures conduites par ses autorités. L'arrêt  Ravon précité, dans lequel la Cour EDH a considéré comme illégales les perquisitions effectuées sous l'empire de la législation française désormais abrogée, date en effet du 21 février 2008, tandis que l'ordonnance qui est à l'origine de la perquisition litigieuse remonte au 9 juin 2000 et que le pourvoi en cassation déposé contre cette ordonnance a été rejeté le 27 septembre 2001, soit à des périodes largement antérieures au prononcé de l'arrêt de la Cour EDH. Il s'ensuit qu'on ne saurait reprocher aux autorités suisses d'avoir sciemment fait abstraction, respectivement de ne pas s'être rendues compte fautivement du caractère illégal des perquisitions menées en France au moment d'apprécier les preuves recueillies par ce biais. Encore moins l'illicéité des perquisitions pouvait-elle être considérée comme évidente à l'époque des faits litigieux.

Dans ces conditions, le recourant ne saurait se prévaloir de l'illicéité de ladite perquisition française. Son grief y relatif doit par conséquent être écarté."

Il n'y a pas lieu de s'écarter en l'espèce de cette jurisprudence. Le moyen des recourants doit en conséquence être rejeté.

6.                                Sur le plan formel toujours, les recourants soutiennent que la CDAP ne peut pas procéder à une reformatio in pejus, faute d'un double degré de juridiction, et qu'elle doit ainsi écarter les conclusions prises dans ce sens par l'ACI.

Le Tribunal fédéral a rappelé dans un arrêt récent du 22 juin 2012 (cause 2C_1022/2011; voir consid. 8 de l'arrêt ainsi que les nombreuses références de doctrine et de jurisprudence) que l'interdiction de la reformatio in pejus n'était pas un principe garanti par le Protocole n° 7 à la CEDH ni par le Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16 décembre 1966 (Pacte ONU II; RS 0.103.2) et qu'elle ne trouvait pas non plus de fondement dans l'art. 32 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101). En effet, tant l'art. 2 Prot. n° 7 CEDH que l'art. 14 Pacte ONU II confient expressément à la loi nationale le soin de régler les modalités du droit de recours à l'instance supérieure.

Or, en l'occurrence, les art. 89 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, et 143 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en relation avec l'art. 142 al 3 LIFD (faits nouveaux), autorisent expressément l'autorité cantonale de recours de modifier la décision au détriment du recourant. Sur le principe, la CDAP est donc parfaitement en droit de procéder à une reformatio in pejus.

7.                                a) Pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003 qui ont fait l'objet d'une taxation définitive et exécutoire, la reprise est soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui seul autorise la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.

Selon les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11), dont les teneurs sont identiques, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.

Le rappel d'impôt implique ainsi qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (arrêt TF 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 et les arrêts cités, in RDAF 2012 II 37). Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète (arrêt TF 2C_123 /2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). Elle ne doit par conséquent se livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (arrêt TF 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. arrêt TF 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in RDAF 2009 II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt TF 2P.15/2004 du 22 décembre 2004 consid. 5.3).

b) En droit fiscal suisse, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Sont notamment imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciales, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI). Est également imposable, au titre du revenu, le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD; 23 al. 1 let. c LI). Y sont assimilées les donations de toute nature aux actionnaires ou aux personnes proches pour lesquelles les donataires n'apportent aucune contre-prestation correspondante, reconnaissable comme telle par les organes de la société (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279; Yves Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 78 ss ad art. 20; Markus Reich, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, n. 47 ad art. 20).

c) En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut. L'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit vérifier la déclaration d'impôt et procéder aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et 172 LI). Si des indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenus en faveur ou en défaveur du contribuable (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 2 ad art. 130, p. 421).

L'autorité doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 139; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 109).

Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmente la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Ernst Blumenstein/Peter Locher, op. cit., p. 416 et les nombreuses références). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; on ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, c'est-à-dire qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'informations révélant l'existence d'éléments imposables non déclarés, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations; il doit justifier l'origine des montants non déclarés et il peut même être obligé de fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les références). Ainsi, lorsque le contribuable ne remplit pas son obligation de renseigner l'administration, il supporte le fardeau de la preuve du fait qui justifie son assujettissement (arrêt TF 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 et les références citées). En cas de compte non déclaré découvert, il appartient au titulaire de ce compte d'expliquer quelle est la provenance de ces fonds et de démontrer qu'ils n'y ont pas été placés pour échapper à l'impôt. Il est en effet justifié, dans un tel cas, de mettre le fardeau de la preuve à sa charge. A ce défaut, il suffirait au contribuable qui dissimule ses revenus et sa fortune de s'abstenir de toute explication pour se libérer de ses obligations fiscales (arrêt FI.2009.0119 du 31 janvier 2011 consid. 7c).

8.                                Ces considérations générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées:

a) année de calcul 1999:

- insuffisance de rémunération de commissions d'encaissement (reprise 1.02):

En 2005, l'AFC a repris dans le chef de D.________ SA un montant de 103'000 fr. au titre d'"insuffisance de rémunération commissions d'encaissement, 5%" sur l'année 1999. L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le revenu imposable des recourants au titre de "prestations appréciables en argent".

Les recourants contestent cette reprise. Ils font valoir qu'aucune volonté d'effectuer une libéralité en faveur de tiers ne peut leur être imputée. Si des tiers ont pu bénéficier d'un avantage, ce ne serait pas en raison des liens existant avec le recourant.

Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent lorsque: (a) la société ne reçoit aucune contre-prestation ou pas de contre-prestation équivalente, (b) le bénéficiaire acquiert directement ou indirectement (par exemple par l'intermédiaire d'une personne ou d'une entreprise qui lui est proche) un avantage qui n'aurait pas été accordé à un tiers dans les mêmes conditions, ce qui rend la prestation insolite, enfin (c) lorsque le caractère de cette prestation était reconnaissable pour les organes de la société (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279). La preuve directe que le bénéficiaire de la prestation est un actionnaire ou une personne qui lui est proche n'est pas nécessaire; il suffit qu'aucune explication du déroulement de l'opération insolite ne puisse être trouvée. Des exigences particulièrement sévères doivent être posées lorsque des relations juridiques internationales sont en cause (RDAF 2009 II 560 consid. 3.2, ainsi que les références citées). Lorsqu'un avantage appréciable en argent est identifié, il doit faire l'objet d'une reprise fiscale identique auprès de l'actionnaire et de la société (Yves Noël, in Commentaire romand, op. cit., n. 85 ad art. 20; voir ég. arrêt FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a, ainsi que les références).

En l'occurrence, D.________ SA a facturé des commissions d'encaissement insuffisantes (5% inférieur au tarif usuel). Il n'est pas concevable qu'elle ait accordé un tel avantage à de simples tiers. Seule l'existence de liens avec l'actionnaire peut expliquer ces opérations insolites. L'avantage octroyé doit dès lors être qualifié de "prestation appréciable en argent". Les pièces produites par le recourant, en particulier le procès-verbal de la Brigade de répression de la délinquance de Paris du 27 février 2006, ne modifient pas cette appréciation. La reprise sera dès lors confirmée.

- frais généraux non justifiés par l'usage commercial (reprise 1.03):

En 2005, l'AFC a repris dans le chef de D.________ SA un montant de 62'187 fr. au titre de "frais généraux non justifiés par l'usage commercial 25%" sur l'année 1999. L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le revenu imposable des recourants au titre de "prestations appréciables en argent".

Les recourants ne contestent pas cette reprise.

b) année de calcul 2000:

- revenus de l'activité indépendante (reprise 1.01):

L'ACI a repris dans un premier temps 4'668'390 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2000 (voir tableau des reprises annexée à la décision sur réclamation du 28 janvier 2010). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les recourants n'ont pas donné d'explications. Après la production par les recourants des états financiers de l'exercice 2000 (bilan au 31 décembre 2000 et comptes de résultats) de la société D.________, Ile Maurice, l'ACI a modifié son tableau des reprises. Les comptes ont en effet révélé des "commissions reversées" à l'actionnaire pour un montant total de 11'500'000 francs. L'ACI entend désormais effectuer une reprise de 13'781'500 fr. au titre de "revenus de l'activité indépendante" sur l'année 2000 (voir tableau des reprises annexé à la réponse du 24 juin 2010). Elle fonde cette reprise sur le montant de 11'500'000 fr. mentionné dans les comptes de D.________, Ile Maurice, ainsi que sur le montant de 2'281'500 fr. admis par les recourants dans leur mémoire de recours. En revanche, elle a renoncé à la reprise sur le montant de 2'386'890 fr., dont les recourants affirment qu'il provenait de D.________ Ile Maurice et qui pouvait effectivement constituer un remboursement du compte courant-actionnaire. Lors de l'audience du 26 janvier 2012, l'ACI a précisé qu'elle avait ajouté le montant de 2'281'500 fr., puisqu'au vu des libellés des virements ("virement d'ordre d'un client, BNP Paribas (Suisse) SA") il n'était pas établi que ce montant provenait de D.________, Ile Maurice.

Dans ses écritures, le recourant affirme n'avoir perçu que 50% du montant de 11'500'000 fr. comptabilisé, plus précisément 5'836'973 francs. Il soutient en outre que le montant de 2'281'500 fr. est compris dans les commissions encaissées, car le compte BNP Paribas SA mentionné dans les libellés appartenait à son partenaire kenyan. Le recourant n'a toutefois produit aucune pièce ou document permettant de corroborer ses allégations. Les tableaux récapitulatifs qu'il a établis postérieurement au dépôt du recours (pièces 29 et 30 du bordereau complémentaire du 9 mars 2012) ne sauraient en effet être considérés comme probants. Le recourant, à qui il appartenait selon les règles sur le fardeau de la preuve en matière fiscale rappelées ci-dessus (voir supra consid. 7c in fine) de prouver que le montant comptabilisé au titre de "commissions reversées" dans les comptes de D.________, Ile Maurice, n'avait pas entièrement été encaissé, doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve de ce fait.

Dans son mémoire du 13 mars 2013, le recourant fait valoir encore que l'ACI était déjà en possession des états financiers de l'exercice 2000 de la société D.________ Ile Maurice au moment de la taxation de la période fiscale 2000-2001 et qu'elle ne saurait dès lors se fonder sur ces documents pour procéder à un rappel d'impôt, faute d'élément nouveau. La consultation du dossier montre qu'en réalité, les comptes qui ont été produits à l'époque par la Fiduciaire Saugy SA étaient toutefois ceux de D.________ SA (Genève) et non de D.________ Ile Maurice. Par ailleurs, le seul fait que la créance du recourant contre D.________ Ile Maurice ait disparu de l'état des titres au 1^er janvier 2003 ne permettait pas à l'ACI de déduire que des commissions non déclarées avaient été versées. La validité du principe même du rappel d'impôt effectué ne saurait ainsi être remise en cause.

La cour retient en définitive au titre de la reprise sur les revenus de l'activité indépendante (1.01) le montant de 13'781'500 fr., tel qu'arrêté par l'autorité intimée

- insuffisance de rémunération de commissions d'encaissement (reprise 1.02):

En 2005, l'AFC a repris dans le chef de D.________ SA un montant de 2'100 fr. au titre d'"insuffisance de rémunération commissions d'encaissement, 5%" sur l'année 2000. L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le chef des recourants au titre de "prestations appréciables en argent".

Cette reprise sera maintenue pour les mêmes motifs qui ont conduit la cour à confirmer la reprise 1.02 sur l'année 1999.

c) année de calcul 2001:

L'ACI a repris un montant de 1'927'988 fr. 43 dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2001 (reprise 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les recourants n'ont pas donné d'explications.

- versements sur le compte en francs suisses: 284'948 fr.

Les recourants contestent cette reprise. Ils soutiennent que les versements proviennent de D.________, Ile Maurice, et qu'ils constituent des remboursements du compte courant de l'actionnaire. Les libellés des virements mentionnent: "Deutsche Bank (Mauritius) Ltd, by order of D.________ SA". Il convient dès lors d'admettre que les versements proviennent effectivement de D.________, Ile Maurice. L'ACI ne semble pas le contester; elle soutient toutefois qu'il n'est pas exclu que A. X.________ ait touché d'autres commissions en 2001. Cette thèse paraît toutefois peu probable, D.________, Ile Maurice, ayant en effet cessé toute activité courant 2001.

La reprise effectuée sur le compte en francs suisses doit dès lors être annulée.

- versements sur le compte en dollars: 896'500 fr.

Les recourants ne contestent pas cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- versements sur le compte en euros/francs français: 746'550 fr. 43

Les recourants contestent cette reprise. Ici encore, ils soutiennent que les versements proviennent de D.________, Ile Maurice, et qu'ils constituent des remboursements du compte courant de l'actionnaire. Ils ont produit après l'audience du 26 janvier 2012 plusieurs pièces destinées à prouver leurs allégations. Il s'agit d'avis de crédit mentionnant comme motif du paiement "BY ORDER OF D.________ SA" ou "BO D.________ SA" (pièces 23 à 27 du bordereau complémentaire du 9 mars 2012). Au vu de ces libellés, il convient d'admettre que les versements proviennent bien de D.________, Ile Maurice. Les recourants n'ont toutefois produit de justificatifs que pour cinq des sept versements effectués en 2001. La reprise des deux versements pour lesquels aucun avis de crédit n'a été produit (un versement de 46'200 fr. le 5 octobre 2001 et un versement de 77'000 fr. le 30 octobre 2001) sera dès lors confirmée, faute de preuve. Celle des autres versements doit en revanche être annulée. Comme on l'a déjà relevé ci-dessus, il est en effet peu probable que A. X.________ ait reçu d'autres commissions de D.________, Ile Maurice, en 2001; les versements en question constituent donc des remboursements du compte courant de l'actionnaire.

La reprise effectuée sur le compte en euros/francs français doit dès lors être réduite à 123'200 francs.

- frais de voyage:

Le recourant revendique la déduction de frais de voyage. Il a produit à cet égard un récapitulatif établi par H.________ pour un total de 126'654 fr. 90 (pièce 28 du bordereau complémentaire du 9 mars 2012). Ce document, qui ne contient aucune précision, n'est toutefois pas probant. Par ailleurs, on relève que l'ACI a déjà admis la déduction d'un montant de 125'664 fr. au titre de "frais d'acquisition du revenu" en 2002, sur la base d'un décompte produit par le contribuable dans le cadre de la procédure de taxation.

La reprise sur cette année 2001 sera donc réduite à 1'019'700 fr. (896'500 fr. + 123'200 fr.)

d) année de calcul 2002:

L'ACI a repris un montant de 313'335 fr. 21 dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2002 (reprise 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les recourants n'ont pas donné d'explications.

Les recourants contestent une partie de cette reprise.

- les virements des 4 février et 4 mars 2002 (24'000 fr., 5'000 fr. et 15'000 fr., soit en tout 44'000 fr.) sur le compte UBS CHF:

Au vu des pièces produites lors de l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 10, 11 et 12 du bordereau du 26 janvier 2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- les virements des 17 avril et 14 août 2002 (41'750 fr. et 35'000 fr., soit 76'750 fr.) sur le compte UBS CHF:

Les recourants soutiennent que ces versements constituent des remboursements de notes de frais.

Le premier des virements a pour libellé "crédit de our customer note de frais du 01.01 au 31.03.02"; le second "our customer reimb. first semester 2002". Au vu de ces libellés clairs, il convient d'admettre que les versements litigieux constituent effectivement des remboursements de frais et non des revenus supplémentaires.

Cette reprise sera dès lors annulée.

- le virement du 10 juillet 2002 (59'016.57 Euros, soit 90'885 fr. 21) sur le compte UBS Euros:

Au vu des pièces produites lors de l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 13 et 14 du bordereau du 26 janvier 2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

La reprise sur cette année 2002 sera en définitive réduite à 101'700 francs. Pour la période de calcul 2001-2002, la moyenne des reprises sur les revenus de l'activité indépendante sera dès lors arrêtée à 560'700 fr. [(1'019'700 + 101'700):2].

e) année de calcul 2003:

L'ACI a repris un montant de 146'606 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2003 (reprises 1.01 et 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les recourants n'ont pas donné d'explications.

Les recourants contestent la totalité de cette reprise en faisant valoir que les versements litigieux constituent des remboursements de frais. Ils n'ont toutefois produit aucune pièce prouvant leurs allégations. Par ailleurs, les libellés des virements, qui mentionnent "virement G.________" et "virement I.________", ne sont pas clairs.

Faute de preuve, la reprise sera confirmée.

f) année de calcul 2004:

L'ACI a repris un montant de 76'859 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2003 (reprises 1.01 et 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les recourants n'ont pas donné d'explications.

- virement du 12 mai 2004 sur le compte UBS en francs suisses, sous le libellé "remise de chèque" (19'939 fr. 35):

Au vu des pièces produites lors de l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 15, 16 et 17 du bordereau du 26 janvier 2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- versements des 19 février et 7 avril 2004 sur le compte UBS en dollars, sous les libellés "virement I.________" (10'000 USD, soit 11'400 fr.) et "virement C.________ corp. Ltd [...] fees and reimbursement expenses" (39'929.18 USD, soit 45'519 fr. 27):

Les recourants contestent une partie de cette reprise. Ils soutiennent que, sur le virement de C.________ Ltd, 30'000 fr. constituent des honoraires et le solde, soit 15'519 fr. 27, des remboursements de frais. Ces explications sont plausibles. La mention "fees and reimbursement expenses" dans le libellé laisse en effet entendre qu'une partie du montant constitue des remboursements de frais. Par ailleurs, les listes des virements sur les différents comptes de A. X.________ montrent que ce dernier a reçu à échéances régulières de la part de C.________ Ltd des montants de 30'000 fr., qui représentent vraisemblablement ses honoraires.

La reprise sera dès lors réduite à 41'400 francs.

g) Compte tenu des corrections apportées ci-dessus, le tableau des reprises opérées dans le revenu des recourants s'établit en définitive (en ce qui concerne les éléments soustraits, chiffres 1 et 2) comme il suit:

Pos.	Libellé	1999	2000	2001	TI 01.01.02	TI 01.10.02	2003	2004	Total
	Eléments de revenus non déclarés ou erronés	définitive	définitive	définitive	définitive	définitive	TO	non enregistrée
	Eléments soustraits
1	A reprendre à l'IFD
1.01	Revenu de l'activité indépendante		13'781'500				146'606	41'400	13'969'506
	Prestations de la société D.________ SA selon information de l'AFC
1.02	Insuffisances de rémunération commissions d'encaissement	103'000	2'100						105'100
1.03	Frais généraux non justifiés par l'usage commercial	62'187							62'187
	Total des soustractions IFD	165'187	13'783'600	0	0	0	146'606	41'400	14'136'793
2	A reprendre à l'ICC								0
2.01	Revenus de l'activité indépendante			560'700	560'700	560'700	146'606	41'400	1'870'106
	Revenu déclaré de l'activité indépendante			-371'337					-371'337
	Total des soustractions ICC			189'363	560'700	560'700	146'606	41'400	1'498'769

 

9.                                Il convient encore d'examiner le bien-fondé des amendes prononcées à l'encontre du recourant, seul concerné par le volet pénal.

a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD, 242 LI; Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.

La condition objective de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable (Arch. 63, p. 208). La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale (RDAF 2010 II p. 593). Cette preuve est apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, on peut alors présumer l'intention, ou du moins le dol éventuel (RDAF 2010 II p. 597). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

b) Tant en droit fédéral qu'en droit cantonal, l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).

Conformément à l’art. 47 CP (correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1^er novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas, Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Le droit fiscal pénal est en ce sens plus contraignant que le droit pénal ordinaire (Pietro Sansonetti, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 44 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).

c) Le recourant ne conteste à juste titre pas que les éléments objectif et subjectif de la soustraction, respectivement de la tentative de soustraction, sont réalisés. Il soutient en revanche qu'en produisant en annexe à son recours du 3 mars 2010 les comptes de l'exercice 2000 de la société D.________, Ile Maurice, sur lesquels l'ACI a fondé la reprise la plus importante, il a fait une dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 LIFD et 242 al. 3 LI et doit dès lors être libéré de toute sanction.

Jusqu'au 31 janvier 2009, la dénonciation spontanée n'entraînait qu'une réduction de la peine au cinquième de l'impôt soustrait (art. 175 al. 3 aLIFD et 242 al. 3 aLI). Depuis le 1er janvier 2010, le législateur a prévu que le contribuable n'encourt pas d'amende pour sa première dénonciation spontanée, l'amende demeurant réduite d'un cinquième pour toute dénonciation spontanée ultérieure (art. 175 al. 3 et 4 LIFD et 242 al. 3 et 4). Il y a dénonciation spontanée lorsque le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêt du TF 2C_480/2009 du 16 mars 2010; Pietro Sansonetti, op. cit., n. 49 ad art. 175 LIFD). L'exigence de spontanéité fait défaut lorsque le contribuable agit sous la menace de tiers ou alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur son dossier (Pietro Sansonetti, op. cit., n. 49 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001, p. 75).

En l'espèce, le recourant a produit les comptes de l'exercice 2000 de D.________, Ile Maurice, alors que l'ACI avait déjà ouvert (cinq ans plus tôt) une procédure en rappel d'impôt et soustraction à son encontre. En outre, il n'a pas transmis ces documents dans le but de se dénoncer. Il a agi en réalité pour contester d'autres reprises effectuées par l'ACI (voir recours du 3 mars 2010, p. 2 et 3), étant persuadé que les autorités fiscales vaudoises n'étaient pas compétentes pour percevoir l'impôt fédéral direct sur les commissions révélées par les comptes (voir mémoire du 23 juillet 2010). On ne saurait dès lors parler de dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 LIFD et 242 al. 3 LI.

Les amendes prononcées à l'encontre du recourant doivent ainsi être confirmées dans leur principe. Il reste à examiner leur quotité. Le recourant se plaint à cet égard d'une violation du principe de proportionnalité.

d) L'ACI a qualifié la faute du recourant de grave tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. Elle a appliqué tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct un coefficient de 1,5 (1 x 1,5) pour la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003 et de 1 (2/3 x 1,5) pour la soustraction tentée portant sur la période fiscale 2004.

Dans l'appréciation de la faute, il convient de prendre en compte l'ampleur des montants soustraits (14'136'793 fr. en IFD et 1'498'769 fr. en ICC), le fait que l'activité incriminée a porté sur plusieurs années et la situation personnelle et financière actuelle du recourant, qui a expliqué lors de l'audience du 12 février 2014 qu'il percevait une rente AVS suisse, ainsi qu'une rente française, pour un total de 2'000 euros, qu'il n'avait pas d'autres revenus et qu'il avait plusieurs problèmes de santé. Il y a lieu également de tenir compte du fait que le recourant a produit spontanément en cours de procédure les documents sur lesquels l'ACI a fondé la reprise la plus importante (11'500'000 fr.). Tout bien considéré, la cour estime que la faute peut être qualifiée de moyenne et qu'on peut s'en tenir à la règle générale prévue par les art. 175 al. 2 LIFD et 242 al. 2 LI, les circonstances aggravantes et atténuantes se contrebalançant. Un coefficient de 1 (1 x 1) pour la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003 et de 2/3 (2/3 x 1) pour la soustraction tentée portant sur la période fiscale 2004 sera dès lors appliqué.

Les montants des amendes devront par conséquent être adaptés pour tenir compte d'une part des corrections apportées aux éléments de revenus soustraits (voir supra consid. 8g) et d'autre part des coefficients réduits à 1 et à 2/3.

10.                            Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours et à l'annulation de la décision attaquée, le dossier étant retourné à l'ACI pour qu'elle calcule à nouveau les rappels d'impôts sur la base des corrections apportées aux éléments de revenus soustraits (voir supra consid. 8g) et les amendes (voir supra consid. 9d).

Les recourant ayant obtenu en partie gain de cause, l'émolument quelque peu réduit qui devrait être mis à leur charge peut être compensé avec les dépens réduits, auxquels ils peuvent prétendre de la part de l'Etat.

Cela étant, les frais de justice seront arrêtés au montant total net des acomptes encaissés sur l'avance de frais requise, soit 5'833 fr. 54, et, en contrepartie, il ne sera pas alloué de dépens.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   En matière d'impôt fédéral direct:

a.    Le recours est partiellement admis.

b.    La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier 2010 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

II.                                 En matière d'impôt cantonal et communal:

a.    Le recours est partiellement admis.

b.    La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier 2010 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.                                Un émolument de justice de 5'833 francs 54 est mis à la charge des recourants.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 avril 2014

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les mo1******** de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme mo1******** de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.