TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 24 novembre 2010
Composition	M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Guy Dutoit et Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.

 

Recourants

A.X.________ et B.X.________, à ********,

 

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction). Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 11 février 2010 (impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct; période fiscale 2008)

 

Vu les faits suivants

A.                                Titulaire des certificats fédéraux de capacité de charpentier, de ferblantier et de couvreur ainsi que d'une maîtrise de ferblantier, A.X.________, né en 1972, a oeuvré dans ces professions pendant plusieurs années.

En juin 2005, il a été engagé par la gérance Y.________ SA comme gérant d'immeubles au service technique. Il a travaillé en cette qualité jusqu'en septembre 2008. Depuis le 1^er octobre 2008, il occupe la fonction de chef de projet, chef de chantier, support rénovation, auprès de la gérance Z.________.

De janvier 2008 à mars 2008, l'intéressé a suivi un cours dispensé par l'Union suisse des professionnels de l'immobilier (USPI) intitulé "Immobase", qui constitue à la fois une formation généraliste de base dans toutes les matières de l'immobilier et un cours de base que les candidats au brevet fédéral doivent suivre.

Dès avril 2008, il a suivi la première partie du cours dispensé par l'USPI pour obtenir le brevet fédéral d’expert en estimations immobilières. Ledit brevet fédéral se déroule en effet sur deux ans et se compose de deux parties: un module de base intitulé "connaissances générales" et un module spécialisé choisi par le candidat entre les quatre matières suivantes: gérance immobilière, estimation immobilière, courtage immobilier et promotion immobilière.

B.                               Dans leur déclaration d'impôt 2008 déposée le 23 mars 2009, A.X.________ et son épouse B.X.________ ont revendiqué que soit déduit de leur revenu brut, au titre de frais de perfectionnement, le montant de 9'050 fr. relatif au cours de préparation au brevet fédéral d'expert en estimations immobilières que A.X.________ avait suivi de janvier 2008 à janvier 2009. L'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron, dans sa décision de taxation du 6 juillet 2009, puis l'Administration cantonale des impôts (ACI), dans sa décision sur réclamation du 11 février 2010, ont refusé d'opérer la déduction en cause au motif que les cours en question ne constituaient pas des frais de perfectionnement mais des cours de formation, non déductibles.

C.                               A.X.________ et B.X.________ ont interjeté recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation de l'ACI le 11 mars 2010, en concluant à son annulation en ce sens que les frais des cours suivis en 2008 par A.X.________ soient déduits de leur revenu imposable au titre de frais de perfectionnement. Ils ont fait valoir que A.X.________ avait suivi lesdits cours dans le but d'approfondir les notions et compétences utilisées dans son activité de gérant immobilier affecté au service technique qu'il occupait au sein des gérances Y.________ SA et Z.________ depuis juin 2005, qu'en outre, le brevet fédéral d'expert en estimations immobilières auquel ces cours étaient préparatoires s'inscrivait dans la continuité de son activité technique actuelle et de celle de sa formation de base de ferblantier diplômé. Ils ont relevé que, suite aux cours suivis en 2008, A.X.________ n'avait bénéficié d'aucune augmentation de salaire ni d'aucune promotion professionnelle, qu'aucune possibilité d'avancement n'était par ailleurs actuellement possible auprès de son employeur, enfin qu'aucun titre ne lui avait été délivré par l'USPI. Ils ont conclu qu'en définitive, lesdits cours n'avaient fait qu'apporter des connaissances complémentaires pour l'exercice de la profession actuelle de A.X.________, sans aucun but d'améliorer son statut professionnel au sein de l'entreprise.

Dans sa réponse du 29 avril 2010, l'ACI a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

D.                               A.X.________ suit, depuis septembre 2010 jusqu'en juin 2011, le second module de cours dispensé par l'USPI pour l'obtention du brevet fédéral d'expert en estimations immobilières.

E.                               Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Formé par acte écrit dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est recevable en la forme.

2.                                a) Le litige porte sur la question de savoir si les frais des cours que le recourant a suivis à l'USPI constituent des frais de perfectionnement déductibles du revenu des recourants, tant en matière d'impôt cantonal et communal que fédéral. Les frais litigieux sont ceux pris en charge par le recourant lorsqu'il a suivi la formation "Immobase" et le module de connaissances générales dispensés par l'USPI de janvier 2008 à mars 2008 et d’avril 2008 à janvier 2009. Ils s’élèvent à 9’050 francs.

b) A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (RDAF 2008 II 522, cons. 1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.                                a) Tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al.1 let. d LIFD; art. 30 al. 1 let. d LI). En revanche, les frais de formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD; art. 38 let. b LI).

b) La distinction entre frais de perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Ces notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la défense nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation (cf. notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 99). Une circulaire de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) apporte les précisions suivantes:

Selon la circulaire de l'AFC n° 26 du 22 septembre 1995, les frais de formation sont ceux qui sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à l'exercice d'une profession – par exemple l'apprentissage, l'école de commerce, la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter à l'évolution de la profession apprise et exercée.

En définitive, pour déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle", non déductibles car consentis en vue d'une nouvelle formation entreprise afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas aisés à manier (Jean-Blaise Eckert, Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle 2008, ad art. 26 n° 46 ss). La doctrine note cependant que le Tribunal fédéral a opté pour une interprétation restrictive de la notion de frais de perfectionnement (Yves Noël, Commentaire Romand, ad art. 34 n. 9). Pour que des frais de perfectionnement puissent être reconnus comme déductibles, il convient d'examiner si les dépenses sont utiles pour l'obtention du revenu et restent dans le cadre usuel tel qu'il peut être généralement admis. C'est surtout l'amélioration des connaissances pour l'exercice de la même profession qui fait partie de ce cadre. En revanche, les frais d'une formation continue engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie sans équivoque de la profession actuelle, ne constituent pas des frais de perfectionnement déductibles (ATF 124 II 29 consid. 3a et 3d; arrêts 2A.623/2004 et 2A.671/2004 du 6 juillet 2005, consid. 2.2, avec références; ég. Revue fiscale 2004 p. 451 consid. 2.1).

Appelé à se prononcer sur la qualification d'une formation pour l'obtention du brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité entreprise par un contribuable qui exerçait la profession de comptable, le Tribunal fédéral a, dans un récent arrêt, relevé qu'il convenait d'examiner dans chaque cas particulier la nature de l'activité professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle exercée ultérieurement, à moyen terme, après l'obtention du titre de formation visé (arrêt du 26 août 2010, 2C_70/2010, consid. 3.4.2).

c) En l'espèce, lorsqu'il a entrepris la formation litigieuse, en janvier 2008, le recourant occupait la fonction de gérant d'immeubles au service technique au sein de la gérance Y.________. Selon le descriptif des professions dans le domaine immobilier publié par l'USPI sur son site internet, le gérant d'immeubles "s'occupe de la vie quotidienne d'un immeuble locatif. Intermédiaire entre le propriétaire et le locataire, le gérant s'efforce de maintenir la rentabilité et la qualité du bien dont il s'est fait confier la gestion. A cet égard, il est en mesure de se charger de tout ou partie des tâches afférentes à la location, la comptabilité, les travaux, la conciergerie ou le contentieux." Dans la fonction de chef de projet, chef de chantier, support rénovation qu'il exerce au sein de la gérance Z.________ depuis octobre 2008, le recourant doit, comme il le décrit dans son curriculum-vitae, procéder à l'analyse de l'état des immeubles pour la budgétisation de l'entretien et assurer la réalisation de projets de rénovation d'immeubles et le soutien technique aux gérants.

On peut ainsi déjà constater que la fonction que le recourant occupe actuellement, après avoir suivi les cours litigieux, est, du point de vue de la position hiérarchique et des responsabilités confiées, supérieure à celle qu'il occupait avant cette formation puisqu'il exerce maintenant une position de soutien à des gérants, alors qu'il n'était auparavant que simple gérant au service technique. Cependant, ce n'est pas tant cette comparaison qui est déterminante pour résoudre la question litigieuse que la comparaison qu'il convient d'effectuer entre l'activité exercée avant la formation litigieuse et celle que le recourant exercera au terme de l'entier de celle-ci. Car, en effet, si seuls les frais de cours que le recourant a suivis en 2008 sont litigieux en l'espèce (dès lors qu'il s'agit de la période fiscale 2008), ces cours constituent la première partie seulement d'une formation au terme de laquelle le recourant obtiendra un brevet fédéral d'expert en estimations immobilières. Selon le descriptif des professions dans le domaine immobilier publié par l'USPI sur son site internet, l'expert en estimations immobilières "effectue des recherches et des calculs permettant d'établir aussi bien la valeur vénale que la valeur du marché d'un bien immobilier – immeubles, terrains, bâtiments industriels, bureaux, etc. D'une manière générale, il analyse tous les éléments qui influencent la valeur d'un bien en vue d'une vente, d'une donation, d'une succession ou encore d'une réévaluation des biens d'une société. Il peut par exemple être amené à vérifier les taxations et contrôler les indemnités d'expropriation. En élaborant des rapports d'expertises détaillés et sérieux, il apporte une réponse claire aux questions les plus diverses des acteurs concernés." Il est évident que cette profession, de par l'élargissement sensible des compétences qu'elle requiert, se distingue clairement de celle de gérant technique d'immeubles et qu'elle constituera une ascension professionnelle tant au niveau des responsabilités confiées que de la position hiérarchique, des perspectives professionnelles et, en conséquence, du salaire. Les frais de formation engagés afin d'obtenir le brevet fédéral permettant de l'exercer constituent dès lors des frais de formation qui ne peuvent pas être déduits du revenu.

4.                                Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants qui succombent, solidairement entre eux.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

II.                                 Le recours est rejeté dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct.

III.                                La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 11 février 2010 est confirmée.

IV.                              Les frais d'arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

Lausanne, le 24 novembre 2010

 

                                                          Le président:                                                  

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.