TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 24 juin 2010

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. Rémy Balli et Xavier Michellod, juges.

Recourant

A.X.________, à ********, représenté par PROST CONSULTING SA, à Paudex,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 février 2010 (périodes fiscales 1999-2000, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 et 2008)

Vu les faits suivants

A. A.X.________, né le 22 août 1928, a exercé le métier de pilote de ligne auprès de la Compagnie de Transport Aérien (CTA), jusqu’à sa retraite, en 1989. Le 18 décembre 1991 a été créée la Fondation patronale CTA, laquelle a pour but, selon l’art. 3 de son acte constitutif, de venir en aide, par le versement de secours dans des cas particulièrement pénibles, au personnel «au sol» ou «volant» de CTA (al. 1), en s’attachant en priorité à améliorer les conditions de retraite des membres du personnel CTA qui, pour diverses raisons, ne pourraient bénéficier de prestations suffisantes dans le cadre de la prévoyance professionnelle et sociale ordinaire (al. 2). Le 28 juin 1993, CTA a été dissoute sans liquidation, son actif et son passif étant repris par la société Balair S.A. Le 18 janvier 1994, l’Autorité de surveillance des fondations du canton de Genève a pris acte du transfert des avoirs de la Fondation patronale de Balair à la Fondation patronale CTA, désormais désignée comme Fondation patronale CTA/Balair (ci-après: la Fondation). Le 12 décembre 1997, A.X.________ a adressé une demande de secours à la Fondation, en expliquant que le capital qu’il avait reçu à sa retraite au titre de la prévoyance ne lui permettait plus de faire face à ses dépenses, même réduites. Le 19 décembre 1997, la Fondation, tenant compte des services rendus par A.X.________ à CTA, a décidé de lui verser une prestation d’assistance correspondant aux charges de son loyer (soit 1'450 fr. par mois), dès le mois de janvier 1998 et pour une durée indéterminée.

B. A.X.________ et son épouse Hélène, née le 17 février 1932, ont, le 20 juin 1999, déposé leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférent à la période 1999-2000. Au titre des revenus, ils ont indiqué les rentes versées par l’assurance vieillesse et survivants (AVS), pour un montant total de 35'800 francs. Ils ont joint en annexe un document établi le 9 février 1999, attestant que le montant total des prestations d’assistance versé «à bien plaire» par la Fondation durant l’année 1998, s’élevait à 17'400 francs. Par décision de taxation définitive du 19 novembre 1999, l’autorité de taxation a retenu un revenu imposable de 27'500 fr., établi en tenant compte des versements de la Fondation. Le 16 décembre 1999, A.X.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en exposant que les versements de la Fondation, relevant de l’assistance privée, ne devaient pas être comptés comme revenu. Le 20 décembre 1999, l’autorité de taxation a confirmé sa décision et A.X.________ maintenu sa réclamation, le 10 janvier 2000. Le 4 mars 2003, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a fait à A.X.________ une proposition de règlement allant dans le sens du rejet de la réclamation, maintenue le 23 juin 2003.

C. Dans leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférent à la période 2003, A.X.________ et B.X.________ ont déclaré, au titre du revenu, le montant de 18'996 fr. correspondant à leur rente AVS. L’autorité de taxation a ajouté à ce montant celui des versements reçus de la Fondation en 2003, soit 17'400 fr. (rubrique n°250). Le 30 mai 2005, elle a fixé le montant du revenu imposable à 48'200 francs. Le 8 juin 2005, A.X.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les versements de la Fondation ne soient pas comptés comme revenu. Le 13 juillet 2005, l’autorité de taxation a soumis à A.X.________ une proposition de règlement allant dans le sens du rejet de la réclamation, maintenue le 18 juillet 2005.

D. Dans leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférent à la période 2004, A.X.________ et B.X.________ ont déclaré, au titre du revenu, le montant de 19'356 fr. correspondant à leur rente AVS. L’autorité de taxation a ajouté à ce montant celui des versements reçus de la Fondation en 2004, soit 17'400 francs. Le 4 juillet 2006, elle a fixé le montant du revenu imposable à 49'100 francs. Le 18 juillet 2006, A.X.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les versements de la Fondation ne soient pas comptés comme revenu. Le 20 juillet 2006, l’autorité de taxation a soumis à A.X.________ une proposition de règlement allant dans le sens du rejet de la réclamation, maintenue le 24 juillet 2006.

E. Dans leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférent à la période 2005, A.X.________ et B.X.________ ont déclaré, au titre du revenu, le montant de 19'356 fr. correspondant à leur rente AVS. L’autorité de taxation a ajouté à ce montant celui des versements reçus de la Fondation en 2005, soit 17'400 francs. Le 7 septembre 2007, elle a fixé le montant du revenu imposable à 48'800 francs. Le 13 septembre 2007, A.X.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les versements de la Fondation ne soient pas comptés comme revenu.

F. Dans leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférent à la période 2006, A.X.________ et B.X.________ ont déclaré, au titre du revenu, le montant de 19'356 fr. correspondant à leur rente AVS. L’autorité de taxation a ajouté à ce montant celui des versements reçus de la Fondation en 2006, soit 17'400 francs. Le 26 septembre 2007, elle a fixé le montant du revenu imposable à 51'100 francs. Le 1er octobre 2007, A.X.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les versements de la Fondation ne soient pas comptés comme revenu.

G. Dans leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférent à la période 2007, A.X.________ et B.X.________ ont déclaré, au titre du revenu, le montant de 19'896 fr. correspondant à leur rente AVS. L’autorité de taxation a ajouté à ce montant celui des versements reçus de la Fondation en 2007, soit 17'880 fr. (rubrique n°250). Le 9 octobre 2009, elle a fixé le montant du revenu imposable à 53'000 francs. Le 15 octobre 2009, A.X.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les versements de la Fondation ne soient pas comptés comme revenu.

H. Dans leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférent à la période 2008, A.X.________ et B.X.________ ont déclaré, au titre du revenu, le montant de 19'896 fr. correspondant à leur rente AVS. L’autorité de taxation a ajouté à ce montant celui des versements reçus de la Fondation en 2008, soit 17'880 francs Le 9 octobre 2009, elle a fixé le montant du revenu imposable à 52'800 francs Le 2 novembre 2009, A.X.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les versements de la Fondation ne soient pas comptés comme revenu.

I. Le 24 février 2010, l’ACI a rejeté les réclamations des 16 décembre 1999, 8 juin 2005, 18 juillet 2006, 13 septembre 2007, 1^er octobre 2007, 15 octobre 2009 et 2 novembre 2009. Elle a considéré, en bref, que les prestations litigieuses émaneraient d’une institution de prévoyance au sens de la législation sur la prévoyance professionnelle et devraient de toute manière être considérées comme du revenu, une exonération n’entrant pas en ligne de compte pour le surplus.

J. A.X.________ a recouru, en concluant à l’annulation de la décision du 24 février 2010, et au prononcé de nouvelles décisions de taxation exonérant au titre du revenu les prestations de la Fondation. L’ACI propose le rejet du recours. Le recourant n’a pas répliqué dans le délai imparti à cette fin.

K. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le litige a trait à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour les périodes 1999-2000, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 et 2008.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’il se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 136 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) En l’espèce, la question litigieuse est la même pour les deux catégories d’impôt; elle porte sur le point de savoir si les versements fournis au recourant par la Fondation doivent ou non être considérés comme un revenu soumis à taxation. Le point est réglé de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.

2. a) La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1^er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). La période de taxation 1999-2000, antérieure à cette époque, reste régie par l’ancienne loi. Les autres périodes, postérieures au 1^er janvier 2001, sont soumises au nouveau droit. S’applique également la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).

b) Pour ce qui est de l’impôt fédéral, toutes les périodes litigieuses sont régies par la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1^er janvier 1995.

3. a) Sont notamment considérés comme des revenus imposables les prestations d’institutions de prévoyance professionnelle (art. 7 al. 1 LHID). L’art. 20 al. 2 let. fbis aLI pose la même règle et mentionne en outre les prestations provenant de formes reconnues de prévoyance individuelle liée, en se référant à cet égard à l’art. 82 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40). L’art. 26 LI prévoit que sont imposables tous les revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon les formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (al. 1); sont notamment considérées comme revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations de caisses de pensions, de fondations patronales, d’institutions de libre passage, ainsi que d’assurances collectives et de groupe (al. 2). L’art. 22 al. 1 LIFD a une teneur analogue à celle de l’art. 21 al. 1 LI. L’art. 21 al. 2 LIFD désigne notamment comme revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe, ainsi que des polices de libre-passage. Il ressort de ces normes un certain nombre d’éléments, que l’on peut résumer comme suit: les prestations de la prévoyance professionnelle (au sens de la LPP) sont comptées comme du revenu; alors que les art. 20 al. 2 let. fbis aLI et 7 al. 1 LHID ne précisent pas ce qu’il faut entendre par revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle, les art. 26 al. 2 LI et 21 al. 2 LIFD en font une énumération exemplative, en se référant aux prestations des caisses de prévoyance (ou caisses de pension), aux assurances collectives (pour la LI) et de groupes, ainsi qu’aux polices de libre passage. L’art. 26 al. 2 LI est la seule disposition citant nommément les fondations patronales.

b) Les prestations fournies par des institutions de prévoyance et selon des formes de prévoyance visés aux art. 80 et 82 LPP sont entièrement imposables à titre de revenus en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 83 LPP). Sont ainsi soumis à l’impôt les revenus de l’AVS et l’AI, de la prévoyance professionnelle, ainsi que de la prévoyance professionnelle liée, soit les piliers 1, 2 et 3a au sens de l’art. 111 al. 1 Cst. (ATF 135 II 183 consid. 3.1 p. 185; 130 I 205 consid. 6 p. 212; 2P.86 et 2A.136/2005 du 3 mai 2006; arrêts FI.2006.0088 du 21 mai 2007 et FI.2004.0115 du 2 février 2005; Gladys Laffely Maillard, in: Yves Noël/Danielle Yersin (ed), Commentaire LIFD, Bâle, 2008, N. 7-25 ad art. 22 LIFD; Martin Steiner, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (ed), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2^ème éd., Bâle, 2008, N.1-18 ad art. 22 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich, 2003, N. 4-43 ad art. 22 LIFD; Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (ed), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2^ème éd., Bâle, 2002, N.95 ad art. 7 LHID; Peter Locher, DBG-Kommentar, Therwil/Bâle, 1991, N.3-47 ad art. 22 LIFD). La qualification comme revenu des prestations fournies par les institutions de prévoyance est la contrepartie de la déductibilité des cotisations (art. 81 et 81a LPP; ATF 130 I 205 consid. 7.1 p. 213, consid. 7.4 p. 214/215, consid. 7.5 p. 215/216; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zurich, 2005, n.1764).

c) Les salariés assurés à l’AVS doivent obligatoirement être affiliés à une institution de prévoyance (art. 2 al. 1 et 5 al. 1 LPP). Les institutions de prévoyance visées à l’art. 83 LPP sont celles participant à l’application du régime de l’assurance obligatoire au sens de cette loi, inscrites dans le registre ad hoc (art. 48 al. 1 LPP). La LPP ne s’applique qu’à ces institutions-là (art. 5 al. 2 LPP), lesquelles sont soumises aux principes d’adéquation, de collectivité, d’égalité de traitement, de planification et d’assurance (art. 1 al. 3 LPP; art. 1 à 1h de l’ordonnance fédérale du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité – OPP 2; RS 831.441.1). La LPP ne régit pas les fonds de secours («Wohlfartsfonds»), notamment les fondations dites patronales, soit celles qui ne sont pas financées par des cotisations, mais par des versements de l’entreprise; qui ne visent pas à protéger des assurés contre un risque; qui n’accordent pas leurs prestations sur la base d’un règlement créant des droits, mais interviennent uniquement à titre discrétionnaire (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8^ème éd., Berne, 2006, p. 92; Hans-Ulrich Stauffer, op. cit., n. 1638). A l’inverse, les fonds de secours conçus de telle manière que leurs prestations doivent être assimilées à celles d’institutions de prévoyance, tombent sous le coup de l’art. 83 LPP (Steiner N.9 in fine ad art. 22 LIFD; la référence que fait Steiner à la contribution de Thomas Lindner et Peter Lamprecht, Investitionen von Vorsorgeeinrichtungen in Anlagestiftungen mittels Immobilien-Sacheinlage, Revue fiscale 2007 p. 2ss, est tout à fait éclairante sur ce point).

d) L’acte constitutif de la Fondation se réfère uniquement aux art. 80ss CC. C’est à ce titre (et non en application de la LPP) qu’elle a été soumise à la surveillance de l’Autorité de surveillance des fondations du canton de Genève. Son but est d’accorder des secours (art. 3 al. 1 de l’acte constitutif) aux membres retraités du personnel de CTA/Balair, et non des prestations réglementées. La Fondation est financée par le produit de sa fortune, les apports de CTA/Balair, les dons, legs ou libéralités (art. 5), et non par des cotisations. Le Conseil dispose librement des biens de la Fondation (art. 8). Au regard de ces dispositions, la Fondation relève non de la prévoyance professionnelle, mais de la pure bienfaisance, et cela quand bien même les prestations qu’elle fournit complètent celles de la caisse de pension de CTA/Balair. La Fondation n’est dès lors pas soumise à la LPP, ni assimilable à une institution de prévoyance au sens de cette loi. L’art. 83 LPP n’est partant pas applicable.

e) Le fait que l’art. 26 al. 2 LI mentionne expressément les fondations patronales ne suffit pas pour conclure que la Fondation tomberait sous le coup de cette disposition. Dans le domaine du droit harmonisé, le droit fédéral détermine l’objet de l’impôt direct (notamment) de manière contraignante pour les cantons (art. 129 al. 2 Cst.; ATF 133 I 206 consid. 5 p. 214/215). L’art. 26 al. 2 LI n’a dès lors pas de portée propre par rapport à l’art. 7 al. 1 LHID, mis en relation avec l’art. 83 LPP. Tout au plus l’art. 26 al. 2 LI peut-il être interprété conformément au droit fédéral, en ce sens qu’il s’applique uniquement aux fondations patronales assimilables à des institutions de prévoyance, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.

f) Les dispositions d’ordre fiscal instituées par la LPP (dont l’art. 83 de cette loi) s’appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle (art. 80 al. 1 LPP). L’ACI déduit de cette norme que celle-ci vaudrait aussi pour les fondations patronales. Cela est sans doute vrai lorsque ces fondations fournissent des prestations réglementées au sens de la LPP et que leur activité correspond à ce que la loi définit comme institution de prévoyance (cf. art. 48 al. 1 LPP). Tel n’est toutefois pas le cas en l’espèce.

4. Il se pose la question de savoir si les prestations fournies par la Fondation sont des revenus au regard de la cause générale qui veut que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 7 al. 1 LHID, 20 aLI, 19 al. 1 LI et 16 al. 1 LIFD).

a) En droit fiscal, différentes théories se sont attachées à définir la notion de revenu, de manière complète et cohérente. On distingue notamment à ce propos la théorie des sources permanentes; la théorie de l’accroissement net du patrimoine; la théorie de la participation à la vie économique. La LHID et la LIFD présentent à cet égard des traits disparates, communs à l’une ou à l’autre théorie, sans qu’aucune d’entre elles ne s’impose toutefois complètement (Yves Noël, in: Yves Noël/Danielle Yersin (ed), Commentaire LIFD, Bâle, 2008, N.1-14 ad art. 16 LIFD; Reich, N. 4-21a ad art. 7 LHID). La notion de revenu doit dès lors être conçue de manière large; elle recouvre, selon une formule classique, l’ensemble des biens économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et qu’elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa fortune ne diminue (ATF 108 Ib 227 consid. 2a p. 228/229).

b) En l’espèce, la Fondation a versé pendant des années un montant de l’ordre de 1'450 fr. par mois, correspondant au loyer payé par le recourant. Cet apport extérieur a été utilisé par le recourant pour subvenir à l’entretien du ménage. Quelle que soit la source et la cause de ces versements, ils ont eu pour effet d’accroître les ressources disponibles du recourant, en ménageant le peu de fortune qui lui restait. Il s’agit dès lors d’un revenu au sens de la jurisprudence qui vient d’être rappelée. La loi prévoit que de tels subsides puissent être exonérés de l’impôt; cela prouve qu’ils constituent un revenu (Reich, N. 6 ad art. 7 LHID).

5. a) Sont exonérés de l’impôt les subsides provenant de fonds publics ou privés (art. 22 al. 1 let. a aLI; 28 al. 1 let. e LI; 7 al. 4 let. f LHID; 24 let. d LIFD). Les clauses d’exonération du revenu ont un caractère exhaustif (Noël, N.1 et 4 ad art. 24 LIFD; Rainer Zigerlig/Guido Jud, N. 1 ad art. 24 LIFD, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (ed), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2^ème éd., Bâle, 2008; Reich, N.76 ad art. 7 LHID; contra: Locher, N.1 ad art. 24 LIFD). S’agissant des art. 7 al. 4 let. f LHID et 24 let. d LIFD, le principe est que ce qui est donné pour la bienfaisance ne doit pas être réduit par l’impôt (Zigerlig/Jud, N.16 ad art. 24 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, N.72 ad art. 24 LIFD; Reich, N.93 ad art. 7 LHID). L’exonération concerne dès lors les prestations versées à une personne dans le besoin, à titre volontaire et sans contrepartie, en vue d’assurer sa subsistance et son entretien (Zigerlig/Jud, N. 18 ad art. 24 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, N.67 ad art. 24 LIFD; Reich, N. 94 ad art. 7 LHID). Des institutions de prévoyance ou d’assurance ne peuvent verser de tels subsides, lorsque ceux-ci reposent sur un contrat, et ne sont partant pas volontaires; il en va de même des prestations de l’employeur, lorsqu’ils découlent d’obligations résultant du contrat de travail ou constituent la rétribution du travail accompli ou à accomplir (Zigerlig/Jud, N.18 ad art. 24 LIFD; Reich, N. 95 ad art. 7 LHID; Locher, N. 38 ad art. 24 LIFD), ainsi que des secours versés par une institution de prévoyance, en complément des rentes qu’elle fournit. L’ACI se réfère sur ce point à la pratique de la Caisse fédérale d’assurance, dont on relève en passant qu’elle a été remplacée dans l’intervalle par la Caisse fédérale de pension (CFP; Publica), laquelle ne verse plus de tels subsides bénévoles, à teneur de la loi fédérale du 20 décembre 2006 qui la régit (RS 172.222.1).

b) Il ressort de la demande adressée par le recourant le 12 décembre 1997 à la Fondation, et de la réponse favorable de celle-ci, du 19 décembre 1997, que le recourant s’est trouvé confronté à des difficultés économiques après sa retraite, parce que le capital qui lui a été versé au titre de la prévoyance au moment où il a quitté CTA en 1989, ne suffisait pas à lui assurer un complément suffisant à la rente versée par l’AVS. La Fondation, prenant en compte les longues années de bons et loyaux services du recourant (qualifié de «pionnier» de la compagnie), lui a versé un subside, de l’ordre de 1'450 fr. par mois, à bien plaire et pour une durée indéterminée. Le recourant se trouvait dans le besoin et la Fondation est venue à son aide discrétionnairement et sans contrepartie. La Fondation a secouru le recourant parce qu’il était un ancien employé de CTA; à défaut, elle n’aurait pu lui verser aucune aide, au regard de l’art. 3 de l’acte constitutif. Mais cette intervention n’était pas fondée sur le contrat de travail (puisque celui-ci avait pris fin huit ans auparavant), ni sur une quelconque obligation liée à l’institution de prévoyance qui avait versé au recourant la rente à laquelle il avait droit, sous forme de capital. Même si la décision de la Fondation repose en partie sur la qualité des prestations fournies par le recourant à l’époque où il était l’employé de CTA, elle n’a pas versé les subsides litigieux au titre de la rémunération du travail du recourant, ni comme salaire, ni comme arriéré de celui-ci. Il suit de là que la Fondation a aidé le recourant dans un but de bienfaisance. Les conditions de l’exonération sont partant remplies, et les subsides versés par la Fondation ne sont pas soumis à l’impôt.

6. Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée. La cause est renvoyée à l’ACI pour nouvelle taxation, relativement aux périodes litigieuses. Il est statué sans frais (art. 49 et 52 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36). Le recourant, assisté d’un mandataire, a droit à des dépens (art. 55 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision rendue le 24 février 2010 par l’Administration cantonale des impôts est annulée.

III. La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision de taxation.

IV. Il est statué sans frais.

V. L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera au recourant une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 24 juin 2010

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.