TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 11 janvier 2011
Composition	M. Rémy Balli, président; M. Nicolas Pérrigault et M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.

 

Recourants

1.

A.X.________, à St-George, représentée par Hervé CRAUSAZ, avocat, à Gland,

 

2.

B.X.________, à St-George, représenté par Hervé CRAUSAZ, avocat, à Gland.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts.

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), impôt fédéral direct (sauf soustraction),
	recours B.X.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 16 mars 2010 (révision).

 

Vu les faits suivants

A.                                En 1995, B.X.________ a créé une entreprise individuelle sous la raison de commerce "C.X.________" avec siège à Genève dont le but est l'exploitation d'une discothèque.

Le 1^er mai 1999, B.X.________ a conclu un contrat de bail portant sur la location pour dix ans d'un bar-discothèque à Genève contre un loyer mensuel de 5000 fr. ainsi qu'un contrat de reprise du fonds de commerce, des installations, du matériel et du mobilier de cet établissement pour le prix de 120'000 francs.

Le 5 juin 2001, B.X.________, son épouse A.X.________, ainsi qu'un troisième collaborateur ont créé une société à responsabilité limitée à l'enseigne "Y.________ Sàrl" avec siège à Genève dont le but est l'exploitation de bars et restaurants. B.X.________ détenait une part de 19'000 fr. dans cette société et disposait de la signature individuelle.

La raison individuelle "X.________" a été radiée du registre du commerce le 25 septembre 2001.

A la suite d'une rupture anticipée du contrat de bail par le propriétaire, B.X.________ s'est engagé, par convention du 17 juin 2005, avalisée par la commission de conciliation en matière de baux et loyers le 20  juin 2005, à quitter les locaux le 31 octobre 2005 moyennant le versement d'une indemnité de 630'000 fr. pour résiliation anticipée du bail. Cette somme a été versée sur son compte bancaire personnel à raison de 300'000 fr. le 1^er novembre 2005 et de 330'000 fr. le 3 novembre 2005.

Le 20 décembre 2005, B.X.________ a conclu un contrat par lequel il a repris le bail à loyer d'une discothèque à Genève, pour un montant de 450'000 francs.

Le 22 décembre 2005, B.X.________ a fondé avec deux autres personnes la société anonyme Z.________ SA, dont le siège se situe aussi à Genève et qui a également pour but l'exploitation de bars et restaurants. Cette société est dirigée par B.X.________ qui dispose de la signature individuelle.

B.                               Dans leur déclaration d'impôt 2005, B.X.________ et A.X.________ (ci-après: les époux X.________) n'ont pas mentionné l'indemnité de 630'000 fr. versée sur le compte bancaire personnel de B.X.________ en novembre 2005.

Le 27 juin 2007, l'Office d'impôt de Rolle et d'Aubonne a rendu une décision de taxation pour l'année 2005 dans laquelle il a fixé le revenu imposable des époux X.________ à 687'100 fr. et leur fortune imposable à 0 fr. en matière d'impôt cantonal et communal; en matière d'impôt fédéral direct, il a fixé leur revenu imposable à 673'400 francs. L'indemnité de 630'000 fr. a été prise en compte dans la détermination du revenu imposable.

Estimant que cette l'indemnité présentait un caractère commercial et était destinée à Y.________ Sàrl puis Z.________ SA, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision que l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejetée par décision du 4 avril 2008.

Le 5 mai 2008, les époux X.________ se sont pourvus devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) contre cette décision au motif qu'elle violait le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale. Par arrêt du 16 décembre 2008, la CDAP a rejeté ce recours et confirmé la décision de l'ACI du 4 avril 2008. Elle a considéré que l'indemnité reçue pour résiliation anticipée du bail constituait un élément de leur revenu imposable dans leur canton de domicile. Elle a pour le surplus écarté l'hypothèse d'un remploi justifiant un report d'imposition (arrêt FI.2008.0050).

Les époux X.________ ont déposé un recours en matière de droit public contre l'arrêt de la CDAP. Ils ont demandé au Tribunal fédéral principalement d'annuler l'arrêt attaqué et de déclarer qu'ils n'étaient pas imposables dans le canton de Vaud pour l'indemnité de 630'000 fr. résultant de la résiliation anticipée d'un bail commercial à Genève, subsidiairement, de renvoyer la cause à l'autorité de taxation pour qu'elle procède à un dégrèvement de leur impôt cantonal et communal 2005 à concurrence de l'exonération de l'indemnité en cause. Les recourants reprochaient à la CDAP d'avoir violé leur droit d'être entendu ainsi que le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale. Le Tribunal fédéral a rejeté ce recours par arrêt du 25 mai 2009 (ATF 2C_23/2009).

C.                               Le 13 juillet 2009, les époux X.________ ont adressé à l'Office d'impôt du district de Nyon une demande de révision de la décision de taxation du 27 juin 2007 en prenant les conclusions suivantes (citées telles quelles):

"3.1    L'ATF qui modifie la pratique en matière de double imposition intercantonale constitue, en tant que tel, un fait nouveau. Par conséquent, l'autorité de taxation doit réexaminer le cas dans son ensemble du fait que l'indemnité en question n'est plus propriété de la société Z.________ mais propriété de M. B.X.________.

3.1     L'autorité de taxation n'a pas tenu compte de l'investissement initial de CHF 120.000,- pour déterminer le bénéfice en capital provenant de l'indemnité pour libérer les locaux avant terme de CHF 630.000,--, le bénéfice en capital effectif étant de CHF 510.000,--

3.2     L'autorité de taxation n'a pas tenu compte du fait que les baux en question sont la base de l'activité professionnelle du contribuable, elle aurait du accorder le réinvestissement pour les CHF 450.000,-- pour les nouveaux locaux. Le bénéfice en capital effectivement réalisé est donc de CHF 60.000,--

3.3     La taxation de CHF 450.000,-- réinvestis dans les nouveaux locaux est différée jusqu'au moment où le contribuable vendra ce droit au bail et le montant du gain en capital réalisé sera déterminé en fonction du prix de vente réalisé à ce moment.

La présente demande en révision est secondée d'une demande de remise de l'impôt tendant à supprimer l'imposition sur la partie du remboursement de l'investissement initial de CHF 120.000,-- et de différer l'imposition sur la partie réinvestie de CHF 450.000,--. Dans la mesure où la demande de remise serait acceptée, nous nous réservons le droit de retirer la présente demande en révision."

Par décision du 2 septembre 2009, l'Office d'impôt du district de Nyon a rejeté cette demande de révision.

D.                               Le 6 octobre 2009, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision. L'Office d'impôt du district de Nyon a dès lors transmis leur dossier à l'ACI le 2 novembre 2009.

Par pli du 8 décembre 2009, l'ACI a transmis cette demande de révision au Tribunal fédéral comme objet de sa compétence selon les art. 121 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF). Elle a précisé que la demande de remise serait examinée une fois que le Tribunal fédéral aurait statué sur la demande de révision.

Par lettre du 14 décembre 2009, le Tribunal fédéral a demandé aux époux X.________ de bien vouloir indiquer si leur demande du 13 juillet 2009 devait être comprise comme une demande de révision de son arrêt du 25 mai 2009 au sens des art. 121 ss LTF. Par lettre du 26 décembre 2009, les époux X.________ ont répondu qu'ils ne contestaient pas l'arrêt du Tribunal fédéral, lequel ne constituait pas l'objet de leur demande de révision. Pour le surplus, ils ont précisé ceci (citation dans sa teneur originale):

"Notre demande de révision adressée à l'Administration Cantonale des Impôts tend à obtenir une imposition conforme à la loi Vaudoise et à la LIFD de cette indemnité:

-    quand à la nature de l'indemnité: il est incontestable que les locaux loués servaient exclusivement à l'exploitation du dancing, donc à l'activité professionnelle du contribuable. Il s'agit donc d'une fortune commerciale, représentée par l'investissement initial de CHF 120.000,-- effectué pour obtenir le droit au bail. Cette fortune commerciale subsistait indépendamment de la radiation de la raison individuelle,

-    quand au calcul du gain en capital, il convient de déduire l'investissement initial de CHF 120.000,-- du produit de vente obtenu de CHF 630.000,--

-    quand à l'emploi du produit net de CHF 510.000,-- il convient de déduire CHF 450.000,-- réinvestis pour obtenir un nouveau droit de bail à une autre adresse, permettant la continuation de l'exploitation du dancing."

Un échange de vues entre l'ACI et le Tribunal fédéral a eu lieu à l'occasion duquel ce dernier a indiqué qu'il n'entendait pas rendre une décision puisque son arrêt n'était pas contesté.

Par décision du 16 mars 2010, l'ACI a rejeté la réclamation formée par les époux X.________.

E.                               Par acte expédié le 16 avril 2010, les époux X.________ ont saisi la CDAP d'un recours contre cette décision en concluant principalement à ce que le dossier soit renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle prenne position sur la déductibilité de l'investissement initial du fonds de commerce estimé à 100'000 fr. {sic} et admette à concurrence de 461'206 fr. 80 le réinvestissement dans la reprise des nouveaux locaux, du matériel et du fonds de commerce nécessaires à l'activité professionnelle, subsidiairement à ce que la CDAP rende une décision sur la déductibilité de l'investissement initial du fonds de commerce estimé à 100'000 fr. {sic} et admette à concurrence de 461'206 fr. 80 le réinvestissement dans la reprise des nouveaux locaux, du matériel et du fonds de commerce nécessaires à l'activité professionnelle. A l'appui de leur recours, ils ont produit le contrat de remise de commerce conclu par B.X.________ le 1^er mars 1999, la convention passée le 17 juin 2005 entre B.X.________ et le bailleur des locaux ainsi que le contrat de reprise de bail conclu le 20 décembre 2005.

Par décision du 17 août 2008, les époux X.________ ont été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

Par lettre du 17 décembre 2010, les époux X.________ ont modifié les conclusions de leur recours comme suit (citation telle quelle):

"Principalement:

1.  Annuler et mettre à néant la décision sur réclamation rendue en date du 16 mars 2010 par l’administration cantonale des impôts à l’encontre Monsieur B.X.________ et consorts;

Cela fait:

2.  Renvoyer le dossier à l’autorité inférieure pour qu’elle statue à nouveau sur le principe de la révision et de la rétractation de la décision rendue en date du 27 juin 2007 par l’administration cantonale des impôts à l’encontre de Monsieur B.X.________ et consorts dans le sens des considérants;

Subsidiairement:

3.  Réformer la décision entreprise en ce sens que la révision est admise et rétracter la décision rendue en date du 27 juin 2007 rendue par l’administration cantonale des impôts à l’encontre de Monsieur B.X.________ et consorts.

4.  Renvoyer le dossier à l’administration cantonale des impôts pour qu’elle statue à nouveau.

Plus subsidiairement, statuant directement sur le fond:

1.  Réformer la décision entreprise en ce sens que la révision est admise et rétracter la décision rendue en date du 27 juin 2007 rendue par l’administration cantonale des impôts à l’encontre de Monsieur B.X.________ et consorts.

2.  Rendre une nouvelle taxation admettant la déductibilité de l’investissement initial du fonds de commerce, estimé à CHF 100,000.- et du réinvestissement dans le fonds de commerce, le matériel et la reprise de créance des nouveaux locaux nécessaires à l’activité professionnelle du recourant à concurrence de CHF 461'206.80."

F.                                Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                a) Selon les art. 203 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 147 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 203 al. 2 LI et 147 al. 2 LIFD).

Il y a lieu de relever que la procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui ne permet qu'exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force. De plus, selon la jurisprudence, il est permis de poser quelques exigences relatives à la diligence dont le contribuable doit faire preuve pour sauvegarder ses intérêts dans la procédure de taxation. En principe, l'on admettra que le contribuable connaît sa situation financière, qu'il contrôle la décision de taxation lorsqu'il l'a reçue et qu'il signale en temps utile les vices dont elle serait affectée. Le contribuable ne saurait demander une révision pour rattraper une démarche qu'il a omise dans la procédure ordinaire de recours (ATF C. c. Tribunal administratif du canton des Grisons du 21 mai 1997, in RDAF 1999 II p. 440 consid. 3d pp. 446 s.). L'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement toutes les déclarations qui lui sont remises, mais peut s'y fier si elles paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradiction (ATF Administration fiscale cantonale du canton de Genève c. Tribunal administratif du canton de Genève et époux D. du 2 novembre 1998, in RDAF 1999 II p. 138 consid. 7b p. 145).

b) A l'appui de leur demande de révision de la décision de l'Office d'impôt de Rolle et d'Aubonne du 27 juin 2007, les recourants allèguent que l'autorité de taxation n'a pas tenu compte des montants consentis pour l'investissement initial du fonds de commerce à hauteur de 120'000 fr. ni du réinvestissement subséquent de 450'000 fr. dans la détermination de leur revenu imposable. Or, l'on rappellera qu'ils n'ont pas invoqué ces faits au cours des procédures précédentes. Ainsi, dans leur première réclamation contre la décision de taxation du 27 juin 2007, ils se sont limités à nier que l'indemnité d'un montant de 630'000 fr. constituait un élément de leur revenu imposable. Ensuite, dans leur recours interjeté devant le tribunal de céans le 5 mai 2008, les recourants ont uniquement allégué que cette décision violait le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale. Enfin, ils ont demandé au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt cantonal et de constater qu'ils n'étaient pas imposables dans le canton de Vaud pour l'indemnité de 630'000 francs. A aucun moment, les recourants n'ont fait valoir qu'ils contestaient la quotité de l'indemnité prise en compte dans le calcul du revenu imposable, si bien qu'aucune autorité n'a examiné cette question qui n'était pas litigieuse. En omettant de contester la décision de taxation sur ce point, que ce soit au stade de la réclamation, ou, ensuite, dans les recours successifs interjetés devant le tribunal de céans puis devant le Tribunal fédéral, les recourants n'ont pas fait preuve de la diligence requise. Il leur appartenait en effet de formuler tous les griefs susceptibles de conduire à une annulation ou une modification de la décision de taxation litigieuse. S'agissant du réinvestissement allégué, l'on relèvera pour le surplus que le tribunal de céans a déjà jugé que l'on ne se trouvait pas en présence d'un remploi au sens des art. 30 LIFD et 34 LI (cf. arrêt FI.2008.0050 du 16 décembre 2008 consid. 4 pp. 7 s.). Les recourants n'ont pas non  plus contesté ce point dans leur recours déposé devant le Tribunal fédéral. Ils sont ainsi forclos à se prévaloir de ces dispositions alors que la décision de taxation a acquis force de chose jugée.

Il apparaît ainsi que les conditions ouvrant la voie de la révision ne sont manifestement pas remplies en l'espèce, les recourant ne se prévalant d'aucun fait dont il n'aurait pas eu connaissance à l'époque de la décision de taxation litigieuse. En outre, il apparaît que l'autorité n'a pas violé une règle essentielle de la procédure en s'abstenant d'examiner s'il y avait lieu de déduire certains montants de l'indemnité de 630'000 fr. dans le calcul du revenu imposable. Les recourants disposaient des voies de droit usuelles pour contester le calcul effectué par cette autorité, ce qu'ils se sont abstenus de faire, se limitant à contester le for de l'imposition de l'indemnité. C'est donc à raison que l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur la demande de révision des recourants, lesquels auraient assurément pu faire valoir leurs moyens au cours de la procédure ordinaire.

2.                                Il découle des considérants qui précèdent que le recours, manifestement mal fondé, doit être rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49, 55, 91 et 99 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA; RSV 173.36).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   En matière d’impôt fédéral direct:

a)    Le recours est rejeté.

b)    La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 16 mars 2010 est confirmée.

II.                                 En matière d'impôt cantonal et communal:

a)    Le recours est rejeté.

b)    La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 16 mars 2010 est confirmée.

III.                                Un émolument de 7'000 (sept mille) francs est mis à la charge de A.X.________ et B.X.________, solidairement entre eux.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 11 janvier 2011

 

Le président:                                                                                             La greffière:

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.