TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 27 janvier 2011

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. Bernard Jahrmann et Nicolas Perrigault, assesseurs.

Recourants

A.X.________, à Daillens, représenté par PROFIDUCIA Conseils SA, M. Olivier Chesaux, à Lutry,

B.X.________, à Daillens, représentée par PROFIDUCIA Conseils SA, M. Olivier Chesaux, à Lutry,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet
	Recours A.X.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 mars 2010 (soustraction ICC et IFD; reprises et amendes)

Vu les faits suivants

A. Le 1^er septembre 1999, les hoirs de Y.________ ont passé avec la société simple formée de Z.________, A.________, B.________ et A.X.________ (ci-après : Z.________ et consorts) un acte de vente conditionnelle et droit d’emption, portant sur la parcelle n° 1******** du Registre foncier de Signy-Avenex. La vente était subordonnée à la condition que Z.________ et consorts obtiennent le permis de construire une maison d’habitation sur ce bien-fonds. Cette condition réalisée, Z.________ et consorts, ont, par acte du 16 novembre 2001, levé l’option dont ils bénéficiaient sur la parcelle n° 1******** et payé le prix convenu, soit 420'000 fr. Entre juillet 2002 et mai 2003, Z.________ et consorts ont vendu les différents lots afférents au bâtiment d’habitation construit sur la parcelle n° 1********, soumis au régime de la propriété par étages.

B. La société A.X.________ Sàrl (ci-après : A.X.________) a son siège à Daillens. Inscrite au Registre du commerce depuis le 15 mai 2001, elle a pour but de réaliser des travaux dans les domaines de la maçonnerie et du carrelage. Les associés sont la société A.X.________ Holding S.A., à Daillens, qui détient la totalité du capital social de 40'000 fr., A.X.________, qui exerce la fonction de gérant, et son épouse B.X.________. A.X.________ a reçu, comme apport en nature, les actifs et les passifs de la raison individuelle A.X.________ à Gland, soit un actif net de 134'387,55 fr., accepté pour ce prix, dont 40'000 fr. ont été imputés sur le capital social, le solde constituant une créance contre A.X.________. Etait également envisagée la reprise du quart du prix d’achat de la parcelle n° 3******** (recte: 1********), soit 105'000 fr. (420'000 fr. : 4).

C. Le 7 juillet 2004, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt, datée du 15 mars 2004, pour la période 2003. Ils ont fait état d’un revenu imposable de 66'000 fr. et d’une fortune imposable de 279'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et d’un revenu imposable de 56'300 fr. pour l’impôt fédéral direct. Le 28 février 2005, l’Office d’impôt de Cossonay a rendu une décision de taxation portant sur un revenu imposable de 228'400 fr. pour l’impôt cantonal et communal et à 227'700 fr. pour l’impôt fédéral direct; la fortune imposable a été arrêtée au montant de 366'000 fr. S’agissant du revenu, l’Office d’impôt a ajouté le montant de 160'286 fr., considéré comme provenant de l’activité indépendante accessoire (rubrique n° 185), correspondant à la part du prix de vente des différents lots afférant à la maison construite sur la parcelle n°1******** de Signy-Avenex. Le 24 mars 2005, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision auprès de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI). Ils ont conclu à ce que le montant de 160'286 fr. ne soit pas pris en compte comme revenu de A.X.________, mais comme gain immobilier produit de l’activité de A.X.________. A une date indéterminée, l’ACI a admis la réclamation et perçu un droit de mutation auprès de A.X.________.

D. Le 18 mai 2005, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période 2004. Ils ont fait état d’un revenu imposable de 56'700 fr. et d’une fortune imposable de 273'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et d’un revenu imposable de 56'686 fr. pour l’impôt fédéral direct. Cette déclaration n’a pas fait l’objet d’une décision de taxation.

E. Le 6 juin 2005, A.X.________ a rempli la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers, relativement à la vente de la parcelle n° 2******** du Registre foncier de Daillens. L’Office d’impôt a, le 4 mai 2007, confirmé que le montant imposable à ce titre était de 81'116 fr.

F. Le 23 novembre 2006, l’ACI a ouvert à l’encontre des époux X.________ une procédure pour soustraction d’impôts, relativement aux périodes 2003 et 2004. Le 30 janvier 2007, l’ACI a communiqué aux contribuables un avis de prochaine clôture. Pour la période 2003, l’ACI a fixé à 243'700 fr. le revenu imposable et à 1'497'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal, et à 252'000 fr. le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. Pour la période 2004, l’ACI a fixé à 185'100 fr. le revenu imposable et à 1'221'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal, et à 184'000 fr. le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. L’ACI a notamment considéré que le produit des opérations immobilières de Signy et Daillens, qui n’apparaissaient pas dans les comptes de A.X.________, représentait une prestation appréciable en argent en faveur du gérant de la société. Les époux X.________ se sont déterminés le 19 février 2007, en contestant le point de vue de l’ACI.

G. Le 7 mai 2009, celle-ci a soumis aux contribuables une proposition de règlement et de taxation définitive, ainsi que de prononcé d’amendes. Pour la période 2003, l’ACI a fixé à 243'700 fr. le revenu imposable et à 1'394'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal, et à 248'400 fr. le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. Pour la période 2004, l’ACI a fixé à 172'300 fr. le revenu imposable et à 1'570'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal, et à 171'200 fr. le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. L’ACI a ordonné un complément d’impôts d’un montant total de 83'819,15 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et de 29'498 fr. pour l’impôt fédéral direct. L’ACI a prononcé des amendes d’un montant total de 44'100 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et de 18'400 fr. pour l’impôt fédéral direct. S’agissant des revenus, l’ACI a repris, au titre de la soustraction, des prestations reçues de A.X.________, pour un total de 265'668 fr., soit 170'596 fr. pour la période 2003 et 95'072 fr. pour la période 2004 (poste 1.01). En outre, l’ACI a repris des éléments ne constituant pas une soustraction, soit des prestations reçues de A.X.________, pour un montant total de 12'180 fr. (poste 2.01), une déduction non admise, pour un montant total de 3'200 fr. (poste 2.02), des ajustements pour la valeur locative et les frais d’entretien d’immeubles, pour un montant total de 1'532 fr. (poste 2.03), ainsi qu’un forfait non admis s’agissant des frais d’administration de la fortune mobilière, pour un montant total de 323 fr. (poste 2.04). S’agissant de la fortune, l’ACI a repris, au titre de la soustraction, un montant total de 559'916 fr. concernant le compte du capital dans la société simple A.X.________ et A.________ pour les constructions de Daillens (poste 1.01). En outre, l’ACI a repris comme élément de la fortune ne constituant pas une soustraction, la valeur des parts sociales de A.X.________, pour un montant total de 1'853'200 fr. (poste 2.02) Les époux X.________ ont rejeté cette proposition de règlement et élevé une réclamation.

H. Le 31 mars 2010, l’ACI a très partiellement admis cette réclamation. Elle a modifié la proposition de règlement du 7 mai 2009 en ce sens que le montant total des compléments a été fixé à 83'318,95 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et à 29'200 fr. pour l’impôt fédéral direct. Le montant des amendes a été fixé à 43'850 fr. pour l’impôt cantonal et communal et à 18'350 fr. pour l’impôt fédéral direct. S’agissant des revenus, l’ACI a retenu un montant total de 264'068 fr. pour la reprise 1.01. Elle n’a pas modifié les autres reprises. S’agissant de la fortune, l’ACI a maintenu telle quelle la reprise 1.01 et fixé à 1'842'800 fr. le montant de la reprise 2.02.

I. A.X.________ et B.X.________ ont recouru contre cette décision, dont ils demandent la réforme en ce sens qu’il ne soit pas tenu compte, au titre du revenu, du gain réalisé en relation avec les opérations de Signy et de Daillens (poste 1.01 du revenu), pour un montant total de 249'166 fr.; que les postes 1.01 et 2.02 du tableau des reprises dans la fortune soient annulés. Les recourants ont demande que le prononcé d’amendes soit modifié en conséquence, et le montant total à payer, corrigé. L’ACI propose le rejet du recours. Les recourants n’ont pas répliqué dans le délai imparti.

J. Le 8 décembre 2010, le juge instructeur a interpellé les recourants sur le point de savoir s’ils souhaitaient que la procédure de taxation soit dissociée de celle portant sur les amendes, relativement au droit de ne pas s’incriminer soi-même. Les recourants ne se sont pas déterminés à ce sujet dans le délai imparti.

K. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le litige a trait au poste n°1.01 du tableau des reprises dans le revenu, ainsi que les poste 1.01 et 2.02 du tableau des reprises dans la fortune, ainsi que, subséquemment, aux compléments d’impôts et amendes y relatifs. La matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), ainsi que par la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11).

2. a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere»), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). Afin d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes; est réservé le cas où le contribuable renonce expressément à la protection que l’art. 6 CEDH lui confère (arrêts Fi.2003.022 du 14 juin 2007; FI.2005.0206 du 12 juin 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 1a; FI.2005.0003 du 21 juin 2005).

b) Les recourants ne se sont pas déterminés à ce sujet, dans le délai imparti. Comme le juge instructeur l’a indiqué dans son avis du 8 décembre 2010, ce silence doit être interprété en ce sens que les recourants n’entendent pas se défaire de leur droit de se taire. Le présent arrêt ne portera que sur la taxation. Une nouvelle procédure sera ouverte, s’agissant des amendes.

3. a) Est imposable, au titre du revenu, le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD; 23 al. 1 let. c LI). Y sont assimilés les donations de quelque sorte qu'elles soient aux actionnaires ou aux personnes proches pour lesquelles les donataires n'apportent aucune contre-prestation correspondante, reconnaissable comme telle par les organes de la société (ATF 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279; Yves Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n°80 à l’art. 20 LIFD; Markus Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2^ème éd, Bâle 2008, n°47 à l’art. 20 LIFD). Lorsqu’un avantage appréciable en argent est identifié, il fait l’objet d’une reprise fiscale identique auprès de la société et de l’actionnaire, tant pour les impôts directs sur le revenu que sur le bénéfice (Yves Noël, op. cit., n°85 ad art. 20 LIFD; arrêt FI.2008.0060 du 27 novembre 2009).

b) L’ACI a ajouté au revenu des recourants celui des éléments soustraits par A.X.________, augmentant le bénéfice de celle-ci, pour un montant total de 264'068 fr. (soit 169'796 fr. pour 2003 et 94'272 fr. pour 2004), selon sa décision sur réclamation du 31 mars 2010 concernant cette société. Par arrêt de ce jour dans la cause FI.2010.0034, le Tribunal cantonal a rejeté le recours formé par A.X.________ contre cette décision. Il convient dès lors de reprendre ce montant dans le chef des contribuables, comme associés et gérant de A.X.________. Les recourants se bornent à faire valoir dans ce contexte que A.X.________ a renoncé à tous ses droits de participation aux promotions immobilières de Signy et Daillens, en vue de réaliser de nouvelles opérations du même type. Les recourants reprennent ainsi le raisonnement déjà développé sur ce point dans leur prise de position du 19 février 2007. Il convient de rappeler à ce propos que dès l’instant où ces éléments ne sont pas apparus dans les comptes de A.X.________, et qu’il a fallu les reprendre dans le bénéfice imposable de cette société, les recourants se trouvaient dans la position de bénéficiaires de prestations appréciables en argent, au sens des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, au regard des principes qui viennent d’être rappelés.

c) Le recours est mal fondé sur ce point.

4. Les recourants s’opposent à deux reprises effectuées par l’ACI dans leur fortune, soit le poste 1.01 du tableau annexé à la décision attaquée, portant sur un montant total de 559'916 fr., et le poste 2.02, relatif à la valeur imposable des parts sociales de A.X.________, pour un montant total de 1'842'800 fr.

a) L’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID et 50 al. 1 LI). La fortune imposable au sens de cette disposition se compose de l’ensemble des actifs, pour autant qu’ils ne soient pas exonérés de l’impôt selon une disposition spéciale. Les actifs imposables comprennent en principe tous les droits - qu’ils portent sur des choses, des créances ou des participations - appréciables en argent, à savoir tous les droits qui peuvent être réalisés, c’est-à-dire cédés en échange d’une contreprestation (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259, et les références citées).

b) Relativement au poste 1.01, se trouve dans le dossier de révision un décompte intitulé «A.X.________ - A.________-construction-Daillens». Le poste n° 2301, désigné comme «apports A.X.________ (Signy)», indique, au 31 décembre 2003, divers remboursements et bénéfices, pour un montant total de 232'500 fr. (soit 120'000 fr. le 26 mai 2003, 50'000 fr. le 25 juin 2003, 75'000 fr. le 6 octobre 2003, sous déduction de 12'500 fr. le 4 décembre 2003). Ces montants n’apparaissent pas dans les comptes de A.X.________. Provenant du bénéfice de la société simple formée de A.X.________ et A.________, ces montants non déclarés doivent être repris dans la fortune des recourants. Dans le compte de résultat de la société simple pour 2004-2005, apparaît, sous la rubrique «Compte capital M. A.X.________» un montant total de 327'416,20 fr. (soit les apports de A.X.________, par 246'500 fr., et le bénéfice de 81’166,20 fr. réalisé en lien avec l’opération de Daillens). Ce montant également, qui n’apparaît pas dans les comptes de A.X.________ et n’a pas été déclaré par les recourants, doit être réintégré dans leur fortune. Les recourants réitèrent sur ce point leur argumentation précédente, en exposant qu’ayant renoncé au profit de la société à leurs droits de participation aux opérations de Signy et Daillens, ils ne pourraient être taxés sur le produit de celles-ci. Cela étant, dès lors que ces montants constituent le bénéfice d’une société simple dont A.X.________ fait partie, ils doivent être pris en compte dans leur chef de taxation, en proportion de la part de bénéfice attribuée à A.X.________. Pour le surplus, les recourants ne remettent pas en cause le montant retenu par l’ACI, ni ne font valoir qu’il devrait être réduit, notamment à raison de dettes l’affectant (cf. art. 51 LI). Il n’y a dès lors pas lieu de s’écarter de la décision attaquée sur ce point.

c) S’agissant du poste 2.02, l’ACI a procédé à une réévaluation de la valeur des parts sociales de A.X.________ détenues par les recourants, compte tenu de l’accroissement du bénéfice de cette société pendant les périodes considérées. Les recourants soutiennent à cet égard que cette évaluation «doit faire abstraction des résultats hors exploitation dans le calcul de sa valeur de rendement».

aa) La fortune est estimée à la valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID et 52 LI), sous réserve des immeubles affectés à l’agriculture ou à la sylviculture, pour lesquels la valeur de rendement peut être pris en compte (art. 14 al. 2 LHID et 53 LI), ainsi que des biens immatériels et de la fortune mobilière (à l’exception des papiers-valeurs) qui font partie de la fortune commerciale du contribuable, lesquels sont estimés à la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu (art. 14 al. 3 LHID, 54 et 55 LI). Cette liste d’exceptions est exhaustive (ATF 134 II 207 consid. 3.5 p. 212ss, et les références citées). La société à responsabilité limitée est une société de capitaux à caractère personnel (art. 772 al. 1 CO). Si des parts sociales sont constatées par un titre, celui-ci ne constitue qu’un titre de preuve ou un papier-valeur nominatif (art. 784 al. 1 CO). Ainsi, à la différence de l’action de la société anonyme, les parts sociales de A.X.________ ne sont pas des papiers-valeurs négociables (cf. Matthias Oertle/Shelby du Pasquier, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 3^ème éd., Bâle 2008, n° 2 à l’art. 784 CO).

bb) S’agissant des titres, les recourants ont déclaré une fortune imposable de 110'552 fr. pour la période 2003, et de 104'372 fr. pour la période 2004. Selon l’état des titres annexé aux déclarations d’impôt, ce montant se rapportait notamment aux parts sociales de A.X.________, à raison desquelles les recourants ont déclaré une fortune imposable de 40'000 fr. en 2003 et en 2004. Ce montant correspond à l’intégralité du capital social. Dès lors que des reprises ont été effectuées dans le bénéfice de A.X.________, et la thèse du remploi écartée (cf. l’arrêt rendu ce jour dans la cause parallèle FI.2010.0034), la valeur des parts sociales a crû en proportion; elle ne peut en tout cas équivaloir au montant du capital social, ni correspondre à une valeur de rendement, qui ne s’entre pas en ligne de compte en l’occurrence. Pour le surplus, hormis le principe de cette réévaluation, les recourants n’en contestent ni le mode de calcul, ni le montant.

d) Le recours est mal fondé sur ce point également.

5. La conclusion tendant à l’annulation des amendes infligées aux recourants sera examinée dans une procédure séparée (cf. consid. 2 ci-dessus).

6. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 49, 52, 55 et 56 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD, RSV 173.36).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 31 mars 2010 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 janvier 2011

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.