TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 5 janvier 2011  

Composition

M. Rémy Balli, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante et M. Guy Dutoit, assesseur.

 

Recourant

 

X.________, La Grenadière, à Marchissy,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts, du 8 avril 2010 (taxations d'office; irrecevabilité de la réclamation)

 

Vu les faits suivants

A.                                X.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) domicilié à la Rippe dans le canton de Vaud exploite une raison individuelle "Y.________ (Y.________)" dont les buts sont "Conseils et services dans le domaine de l'organisation et de l'informatique, ainsi que toutes opérations commerciales, financières, mobilières et immobilières". Après une première faillite prononcée en 1994, le Président du Tribunal de l'arrondissement de la Côte a prononcé la faillite du titulaire de la raison individuelle le 4 juillet 2006. Faute d'actif, la procédure de faillite a été clôturée le 9 octobre 2006 et le contribuable a poursuivi son activité.

Jusqu'au 30 juin 2003, le contribuable habitait dans une maison individuelle à Crassier qu'il louait en colocation pour un montant annuel de 54'000 francs. Il a déménagé le 1er juillet à la Rippe, dans une maison qu'il a également louée avec une colocataire pour un montant  annuel de 43'200 francs.

B.                               Période fiscale 2001-2002

Le 15 mars 2001, le contribuable a déposé sa déclaration d'impôt 2001-2002 dans laquelle il a annoncé un revenu moyen de 41'100 fr. (22'489 fr. en 1999 et 110'462 en 2000). Le 26 février 2002, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision de taxation dans laquelle il a fixé le revenu imposable à 96'000 francs (43'005 fr. en 1999 et 153'844 fr. en 2000). Il a procédé aux reprises suivantes:

a)

 

1999

2000

- Honoraires et frais juridiques

4'404

6'290

- Fourniture de bureau

2'997

4'790

- Frais de télécommunications

6'012

7'803

- Frais de voyage et déplacement

14'812

41

- Publicité

0

2'082

- Complément chiffre d'affaires

15'601

-60

- Rendement sur les comptes bancaires

-240

-83

    TOTAL DES REPRISES

43'586

20'862

 

b) Adjonction des rentes perçues des USA par 6942 fr. en 1999 et 7554 fr. en 2000;

c) Adjonction aux revenus d'un rendement de 14'966 fr. par année pour les sommes perçues dans la succession du père;

d) Primes et cotisations d'assurances de personnes: déduction admise selon la situation de famille au 1er janvier de la période de taxation.

Le 26 mars 2002, le contribuable a déposé une réclamation contre cette décision. Il a contesté la totalité des reprises figurant sous la lettre a à c, sous réserve des rentes perçues des USA (let. b) dont il a requis une imposition réduite à 40%.

Dans une proposition de règlement du 23 mai 2002, l'Office d'impôt a confirmé sa décision, après avoir expliqué le motif des reprises contestées.

Le 11 juin 2002, le contribuable a confirmé sa réclamation, après avoir admis la reprise concernant les fournitures de bureau (2997 fr. 1999 et 4790 fr. en 2000) ainsi que la pleine imposition des rentes provenant des USA (6'942 fr. en 1999 et 7554 fr. en 2000). Il a fourni quelques renseignements complémentaires qui ont amené ultérieurement l'Administration cantonale des impôts à renoncer elle-même à certaines reprises. Les autorités fiscales n'ont toutefois plus envoyé de correspondance au contribuable jusqu'au 8 septembre 2008.

C.                               Période fiscale 2003, 2004, 2005 et 2006

Le 15 mars 2004, le 14 mars 2005, le 30 juin 2006 et le 7 mars 2007, le contribuable a déposé ses déclarations d'impôt concernant respectivement les périodes fiscales 2003, 2004, 2005 et 2006. Il a déclaré une rente américaine de 6'156. fr. pour 2003, 4'376 fr. pour 2004 et 5'070 fr. pour 2005. Il a fourni en annexe pour chacune des périodes, des comptes de sa raison individuelle desquels ressortent les résultats suivants:

 

Résultat du compte de pertes et profits

Capital propre

2003

-19'690.00

-843'675.00

2004

-7'321.00

-853'498.00

2005

12'997.00

-864'345.00

2006

-35'073.00

-879'069.00

 

Il a déclaré pour chacune des périodes fiscales un revenu de 0 et une fortune de 0.

D.                               Le 8 septembre 2008, l'Office d'impôt a demandé au contribuable de lui fournir dans les 20 jours les justificatifs des rentes américaines perçues durant les années 2003 à 2006, et les photocopies du bail à loyer privé et commercial ainsi que tous les documents démontrant les moyens d'existence du contribuable durant ces années. Par réponse du 30 septembre 2008, le contribuable a produit son bail à loyer privé, fixant le loyer à 43'200 fr. par année et son bail à loyer commercial, fixant le loyer annuel à 39'600 francs. Il a toutefois déclaré avoir perdu les documents concernant les rentes américaines et n'a produit qu'une attestation d'un versement unique de  440.57 francs. Il a justifié ses moyens d'existence par l'accumulation de ses dettes et de factures non payées, suivie d'une faillite prononcée en 2006. Le 8 octobre 2008, l'Office d'impôt a notifié au contribuable un rappel  par lequel il a requis une seconde fois la production des mêmes documents. Il a fixé un ultime délai, à l'échéance duquel il évaluerait d'office les éléments imposables, si le contribuable n'avait pas fourni les pièces.

Le 18 décembre 2008, l'Office d'impôt a rendu quatre décisions de taxation concernant les périodes fiscales 2003 à 2006. Pour chacune des périodes, il a ajouté un revenu de 80'000 fr. au revenu déclaré. Ainsi, dans la taxation d'office de la période fiscale 2003, il a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal  à 103'900 fr., la fortune imposable à 0 et le revenu en matière d'impôt fédéral direct à 102'300 fr. Il n'a pas infligé d'amende au contribuable. Au terme de la décision, il a énoncé les voies de recours contre la taxation d'office. Dans la décision concernant la période fiscale 2004, il a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 75'100 fr., la fortune imposable à 0 et le revenu en matière d'impôt fédéral direct à 73'930 francs. Dans la décision concernant la période fiscale 2005, il a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 96'100 fr., la fortune imposable à 0 et le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 95'817 francs. Dans la décision concernant la période fiscale 2006, il a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 48'200 fr., la fortune imposable à 0 et le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 47'555 francs. Il a motivé chaque taxation de la manière suivante: "Pièces reçues en date du 30 septembre 2008 pas probantes, votre train de vie a été déterminé par appréciation."  Au terme des taxations 2004 à 2006, il a indiqué les voies de recours contre la taxation ordinaire.

Le 21 janvier 2009, le contribuable a déposé une réclamation contre les quatre décisions de taxation notifiées le 18 décembre 2008, concernant les périodes fiscales 2003 à 2006. Il a contesté l'adjonction de 80'000 fr. à chacun des revenus déclarés. Il a fait valoir l'absence d'indices démontrant l'existence de ce revenu et le prononcé de sa faillite expliquant l'origine de son train de vie. Le dossier a dès lors été retransmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) pour objet de sa compétence.

Le 20 février 2009, l'ACI a requis du contribuable la production des pièces suivantes:

-                                  Inventaire successoral, certificat d'héritier ou tous autres documents officiels similaires relatifs à la succession du père; 

-                                  Attestation prouvant l'éventuelle sortie de cette succession;

-                                  Avis de crédits bancaires ou postaux y relatifs;

-                                  Toutes pièces justificatives pouvant expliquer les moyens d'existence de 2003 à 2007;

-                                  Copie de la résiliation de bail des locaux commerciaux.

Elle a fait part, dans cette correspondance, de son souhait d'entendre le contribuable sur ce litige.

Le 16 mars 2009, le contribuable a répondu qu'il n'y avait pas eu d'inventaire successoral en Amérique, qu'il avait cumulé de nombreuses dettes et qu'il avait perdu des documents. Il a fourni en annexe la résiliation de son bail au 31 décembre 2005, pour défaut de paiement du loyer (art. 257 CO).

Le 24 juillet 2009, l'ACI a notifié un rappel de sa correspondance du 20 février 2009. Elle a précisé que les justificatifs n'avaient pas été produits et que le contribuable n'avait pas pris contact avec l'autorité fiscale. Le 13 août 2009, elle a reçu le contribuable dans ses locaux.

Au cours d'un téléphone du 28 octobre 2009, le contribuable a déclaré une nouvelle fois avoir égaré les pièces de sa comptabilité dans la faillite de 2006.

Le 13 novembre 2009, l'ACI a notifié au contribuable une nouvelle proposition de règlement concernant l'ensemble dés périodes litigieuses. Concernant la période fiscale 2001- 2002, elle n'a retenu expressément que deux reprises contestées par le contribuable:

 

1999

2000

Frais de télécommunications

1'200

1'200

Publicité

0

2'082

Total des reprises

1'200

3'282

 

Elle a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 52'500 fr, la fortune imposable à 0 et le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 55'000 fr., en incluant dans ce revenu les reprises contestées et celles que le contribuable avait préalablement admises.

Pour les périodes fiscales 2003 à 2006, elle a constaté que le contribuable n'était pas en mesure de justifier son train de vie, ce qui la contraignait à estimer le revenu indépendant, de manière à ce que  le train de vie atteigne un seuil positif.  Elle s'est toutefois déclarée d'accord de "réduire son estimation selon la part de loyer annuel représentant 35% des revenus, en application des normes de l'indice fédéral des prix à la consommation". Elle a fixé les revenus comme suit:

Période de calcul

2003

2004

2005

2006

Revenu global estimé (part de loyer x 100/35)

69'429

61'714

61'714

61'714

Rentes

-6'156

-4'376

-5'070

-5'178

Impôts payés

0

0

0

0

Revenu indépendant brut estimé

63'273

57'338

56'644

56'536

Déduction AVS estimée

-6'373

-5'738

-5'644

-5'636

Revenu indépendant net estimé

56'900

51'600

51'000

50'900

 

 

 

 

 

Vos revenus imposables sont donc ramenés à:

 

 

 

 

Période fiscale

2003

2004

2005

2006

Revenu imposable ICC Quotient 1

61'100

54'000

54'100

54'100

Fortune imposable ICC

0

 

 

 

Revenu imposable ICC Barème marié

59'500

52'800

53'800

53'500

 

(L'ACI a indiqué par erreur "barème marié", au lieu d'indiquer "barème personne seule").

Au terme de sa proposition, l'ACI a demandé au contribuable de retirer sa réclamation. En l'absence de réponse, l'ACI a réitéré sa demande mais le contribuable n'y a pas donné suite.

Le 8 avril 2010, l'ACI a rendu une décision sur réclamation dans laquelle elle a partiellement admis la réclamation, et déterminé le revenu et la fortune imposables des périodes litigieuses de la manière suivante:

Période fiscale

2001-2002

2003

2004

2005

2006

Revenu imposable ICC quotient 1

52'500

55'300

49'900

48'900

44'900

Fortune imposable ICC

0

0

0

0

0

Revenu imposable IFD barème personne seule

55'000

53'700

48'700

48'600

44'400

 

E.                               Le 7 mai 2010, le contribuable a déposé un recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Il a conclu à l'admission du recours et à ce que le revenu imposable soit déterminé conformément à ses déclarations d'impôt, soit à 41'151 fr. pour la période fiscale 2001-2002 et à 0 pour les périodes fiscales ultérieures. Concernant les périodes fiscales 2003 à 2005, le contribuable a fait valoir son faible train de vie qu'il a justifié par le résultat de son activité indépendante, auquel s'ajoutaient les rentes et la réduction de son capital. Il a démontré par la production de commandements de payer émanant de son bailleur, qu'il avait un retard de 14'400 fr. sur le paiement du loyer. Pour la période 2006, il a également démontré par la production d'un commandement de payer un retard de loyer non payé de 10'800 francs. Il a par ailleurs invoqué la faillite de son entreprise prononcée le 4 juillet 2006 et clôturée le 9 octobre 2006, faute d'actifs, pour justifier ses moyens d'existence.

F.                                Par réponse du 23 juillet 2010, l'ACI a confirmé que le revenu imposable de la période fiscale 2001-2002 en matière d'impôt cantonal et communal était de  52'500 fr., compte tenu des reprises préalablement admises par le contribuable lui-même. Elle a établi ce revenu en rajoutant au revenu déclaré les éléments suivants:

 

1999

2000

 

 

 

 

Moyenne

Fournitures de bureau

2'997

4'790

3'894

Rentes américaines

6'942

7'554

7'248

Télécommunications

1'200

1'200

1'200

Publicité

0

2'082

1'041

Frais maladie forfait

-1'800

-1'800

-1800

Amende circulation

 

40

20

Diminution du chiffre d'affaire du à une erreur

 

-120

-60

Diminution de rendements sur le chiffre d'affaire

-240

-83

-162

Total

9'099

13'663

11'381

 

Pour les période suivantes, l'ACI a pris en considération les loyers que le contribuable n'a pas payés, pour effectuer un nouveau calcul des revenus de l'activité indépendante, basé sur les loyers effectivement payés, le minimum vital selon les normes de l'office des poursuites et les rentes perçues par le recourant:

Période de calcul

2003

2004

2005

2006

 

 

 

 

 

1/2 bail

24'300

21'600

21'600

21'600

1/2 loyer impayé

-7'200

-5'400

-18'000

-5'400

Minimum vital selon OP

13'200

13'200

13'200

13'200

Rentes

-6'156

-4'376

-5'070

-5'178

Impôts payés

0

0

0

0

Revenu indépendant estimé

24'144

25'024

11'730

24'222

Au lieu de (selon proposition de règlement du 13.11.2009)

56'900

51'600

51'000

50'900

 

Fondé sur ce qui précède, elle a conclu au rejet du recours pour la période fiscale 2001-2002 (revenu imposable à l'impôt cantonal et communal 52'500 fr. et 55'000 fr. à l'impôt fédéral direct) et à l'admission partielle du recours, les éléments imposables du contribuable devant être fixés comme suit:

Période fiscale

2003

2004

2005

2006

 

 

 

 

 

Revenu imposable ICC quotient 1

14'300

12'600

0

12'000

Fortune imposable ICC

0

0

0

0

Revenu imposable IFD Barème personne seule

26'800

26'200

0

26'800

 

Dans sa détermination du 13 août 2010, le recourant a conclu au rejet des nouvelles conclusions de l'ACI et s'est déterminé comme suit:

Période fiscale 2001-2002: Il a admis en plus du revenu déclaré, 1'200 fr. pour la part des télécommunications non déclarée et 7'248 fr. pour la rente américaine non déclarée, avec une déduction pour l'assurance-maladie (41'137 fr. + 1'200 fr. + 7'248 fr. + 1'800 fr. = 47'785 francs). Il a conclu pour cette période à l'imposition d'un revenu de 47'785 francs.

Périodes fiscale 2003 à 2006: Il a soutenu qu'il fallait déduire l'augmentation des emprunts à M. Z.________ des revenus déterminés par l'ACI dans les déterminations du 23 juillet, puis appliquer ensuite les déductions sociales et pour contribuables modestes. Il a conclu à ce qui suit:

Période fiscale

2003

2004

2005

2006

 

 

 

 

 

Revenu estimé par ACI dans les déterminations du 23 juillet 2010

24'144

25'024

11'730

24'222

Augmentation des emprunts

-11'517

-10'707

 

-11'941

Résultat

12'627

14'417

11'730

12'281

Adjonction de la rente américaine

6'156

4'376

 

5'178

Déduction pour assurance-maladie

-1'900

-1'900

 

-1'900

Déduction pour logement

-6'873

-6'821

 

-8'471

 

10'010

10'072

 

7'088

Déduction pour contribuable modeste

-10'010

-10'072

 

-7'088

Revenu imposable

0

0

0 admis par ACI

0

 

Le 31 août 2010, l'ACI a rejeté les dernières conclusions du recourant. Elle a expliqué qu'elle s'était écartée des comptes déposés et qu'elle n'avait pas tenu compte, ni de la variation des fonds propres, ni de l'évolution du prêt de M. Z.________. Elle a expliqué subsidiairement que pour la période fiscale 2001-2002, l'augmentation de la dette avait été générée par la comptabilisation des intérêts débiteurs, aucun flux d'argent n'ayant été généré par cette variation.

G.                               Le Tribunal a statué par voie de circulation.

H.                               Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Le litige porte sur le montant des reprises effectuées dans la taxation ordinaire 2001-2002 et sur les taxations établies par évaluation pour les périodes 2003 à 2006.

2.                                Le litige concerne les taxations des périodes fiscale 2001-2002 à 2006, en matière cantonale et communale ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (RDAF 2008 II 522, cons. 1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.                                Période fiscale 2001-2002

Dans la décision sur réclamation, l'ACI a déterminé le revenu imposable de cette période fiscale, conformément à sa proposition de règlement du 13 novembre 2009 à 52'500 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et 55'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct. Elle a ajouté les éléments suivants au revenu déclaré de 41'137 francs:

 

1999

2000

 

 

 

 

Moyenne

Fournitures de bureau

2'997

4'790

3'894

Rentes américaines

6'942

7'554

7'248

Télécommunications

1'200

1'200

1'200

Publicité

0

2'082

1'041

Frais maladie forfait

-1'800

-1'800

-1800

Amende circulation

 

40

20

Diminution du chiffre d'affaire du à une erreur

 

-120

-60

Diminution de rendements sur le chiffre d'affaire

-240

-83

-162

Total

9'099

13'663

11'381

 

Dans ses dernières conclusions de la procédure de recours, le 13 août 2010, le recourant a expressément admis la reprise de 1'200 fr. pour les télécommunications et la reprise de la rente américaine. Il a cependant contesté la reprise des frais de publicité et l'adjonction de l'amende qui demeurent des points litigieux. Paradoxalement, il a aussi contesté les frais relatifs aux fournitures de bureaux, alors qu'il les avait expressément admis dans sa correspondance du 11 juin 2002 (sous le 2ème point).

Il y a donc lieu d'examiner le bien-fondé de ces trois reprises qui sont les points litigieux de la période fiscale 2001-2002 et qui, compte tenu des déductions ajoutées par l'ACI (diminution du chiffre d'affaires du à une erreur et diminution de rendement sur le chiffre d'affaires) expliquent la différence entre le revenu déterminé par l'ACI et celui déterminé par le recourant dans leurs  dernières conclusions respectives du 23 juillet et 13 août 2010.

4.                                a) En droit fiscal suisse, la procédure de taxation se caractérise par la maxime inquisitoriale. Cela implique que l’autorité appelée à statuer doit établir elle-même les faits pertinents, sans être liée par les allégués et les preuves des parties. Cette maxime est toutefois tempérée par l’obligation des parties de collaborer à l’établissement des faits (v. Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne 2005, p. 723, références citées). Le contribuable a en effet une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 175 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juin 2000 sur les impôts directs (LI; RSV 642.11), il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4a).

5.                                Dès lors, s’agissant du fardeau de la preuve en matière fiscale, il appartient en règle générale à l'autorité d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il incombe au contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, pp. 442-443; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 461-462). S'agissant notamment de la preuve de déductions ou de charges invoquées par le contribuable, la jurisprudence du Tribunal administratif, auquel a succédé la Cour de droit administratif et public, a retenu la même solution (v. arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2002.0045 du 10 mars 2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082 du 12 février 1993). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne 2005, p. 723; arrêt FI 2010.0016 du 16 juillet 2010).

b) En l'espèce, la taxation 2001-2002 est une taxation ordinaire pour laquelle il appartient au contribuable de fournir la preuve des déductions requises. Selon les relevés effectués par l'ACI les factures concernant les fournitures de bureau sont libellées "Romande Energie" et "Canton du Valais". Le contribuable n'a pas démontré qu'il s'agissait de factures professionnelles. Il  a même admis dans sa correspondance du 11 juin 2002, qu'il s'agissait de factures privées, ce qui paraît d'ailleurs vraisemblable. Considérant que le contribuable n'a pas apporté la justification commerciale de cette dépense, il y a lieu d'en refuser la déduction.

La facture de 40 fr. comptabilisée comme "frais de voyages et de déplacements" correspond à une amende, ce qui exclut la déductibilité du montant. Le contribuable n'a pas contesté qu'il s'agissait d'une amende et n'a pas fourni de facture justifiant la déductibilité de ce montant. Il y a donc également lieu d'en refuser la déduction.

Les frais de publicité, dont le contribuable conteste la reprise doivent également être ajoutés au revenu déclaré, dans la mesure où le recourant n'a jamais établi l'existence de ces dépenses par la production de justificatifs.

Il convient, en conclusion de confirmer la taxation 2001-2002 telle qu'énoncée dans la décision sur réclamation du 8 avril 2010 et les conclusions de l'intimée dans la procédure de recours.

6.                                Périodes fiscales 2003 à 2006

6.1. En l'espèce l'ACI est entrée en matière sur toutes les  réclamations du contribuable dirigées contre chacune des décisions de taxation des périodes fiscales 2003 à 2006, en reconsidérant ces taxations. Elle a donc admis la recevabilité de toutes les réclamations concernant ces périodes.

6.2. a) La taxation d'office est soumise à des exigences de procédure strictes. En particulier, l'autorité doit procéder à la sommation du contribuable avant d'établir pareille taxation. Il y a lieu, au surplus, de relever qu'il est du devoir des autorités fiscales de préciser, dans l'indication des voies de droit, les conséquences qui découlent, notamment, d'une réclamation insuffisamment motivée lorsque celle-ci est dirigée contre une taxation d'office.

La taxation d'office a pour effet que l'estimation de l'autorité de taxation bénéficie d'une certaine présomption d'exactitude, qui ne saurait être renversée sans autre, mais uniquement par la démonstration d'un défaut qualifié; la démonstration d'une simple inexactitude n'est en aucun cas suffisante. Cette exigence emporte donc dans ce sens un renversement du fardeau de la preuve (ATF 123 II 552 = RDAF 1998 II 455, consid. 4c; Yersin/Noël, Commentaire romand, impôt fédéral direct, ad art. 132, n. 29). Elle a donc une conséquence négative pour le contribuable et doit être faite dans le strict respect des conditions légales.

b) En l'espèce, seule la taxation 2003 spécifie, dans l'indication des voies de droit, les conséquences qui découlent, notamment d'une réclamation insuffisamment motivée lorsque celle-ci est dirigée contre une taxation d'office (ATF 123 II = RDAF 1998 II 455). Les autres taxations ont été établies par appréciation sans les spécificités de la taxation d'office et sont donc des taxations ordinaires qui ne présentent pas, pour le contribuable, l'inconvénient d'un renversement du droit à la preuve (cf. supra 4a in fine)

c) Concernant la taxation d'office 2003, le Tribunal relève que l'autorité fiscale n'a pas strictement respecté la procédure et les conditions de la taxation d'office. Restée muette durant plus de 4 ans après le d¿ôt de la déclaration 2003 par le contribuable, alors qu'une procédure de réclamation était par ailleurs en cours pour la période 2001-2002, elle a demandé des renseignements le 8 septembre 2008. Alors que le contribuable a répondu par l'envoi de documents le 30 septembre 2008, elle a renvoyé un rappel de sa demande avec la sommation, le 8 octobre 2008, sans se référer à l'envoi du recourant. Celui-ci a donc reçu la sommation, alors qu'il avait déjà envoyé ses pièces, ce qui inexorablement a créé des confusions sur ce qu'exigeait désormais l'ACI. Le Tribunal constate que celle-ci n'a pas examiné la taxation du contribuable durant plusieurs années et doit elle-même assumer la lenteur de sa procédure, sans s'arroger le droit d'effectuer une taxation d'office qui ne respecte pas strictement les conditions de forme, sachant que celle-ci présente, pour le contribuable, l'inconvénient d'un renversement du droit à la preuve (cf. supra 4a in fine)

Dans ces conditions, le Tribunal relève que la taxation 2003, pas plus que les suivantes, ne bénéficie d'une présomption d'exactitude qui ne peut être renversée que par la démonstration d'un défaut qualifié.

Il convient de voir à ce stade si les taxations ont été effectuées à bon escient par estimation et si ces évaluations ont été correctement établies.

6.3 a) En l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d'une présomption d'exactitude à l'égard du fisc selon la jurisprudence (cf. ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss).

Toutefois, la taxation peut être opérée par estimation non seulement lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le fisc mais aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable (ATF 71 I 131 consid. 1 p. 133; Archives 14 p. 482; arrêt 2A.387/1997 du 16 mars 1999, RDAF 2000 II 41 , consid. 2b). Le contribuable doit être taxé dans la mesure du possible d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut exiger d'elle d'effectuer des enquêtes et des clarifications par trop détaillées, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants. Lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale et ajouter les dépenses privées et le train de vie estimés au montant ainsi obtenu pour déterminer le revenu imposable (arrêt 2A.387/1997 du 16 mars 1999, RDAF 2000 II 41 , consid. 2d; Maurice Pichon, L'obligation de produire renseignements et pièces justificatives pour éviter une taxation d'office in:  Revue fiscale 44/1989, p. 502 s. et les références citées; ATF 2P.306/2004 du 25 juin 2005).

b)             En l'espèce, le recourant a produit des comptes 2003 à 2006 desquels ressortent des pertes successives. Pour prouver la réalité de ses pertes, il fait valoir la faillite prononcée le 4 juillet 2006. Toutefois, il n'a pas présenté des comptes avec les pièces justificatives attestant ses charges. S'il est vrai que la faillite démontre que la société n'a pas pu subvenir à ses charges, faute de revenu et de fortune suffisante, elle n'exclut pas l'existence de prélèvements privés qui auraient indûment diminué le bénéfice de la société, en permettant au contribuable de payer ses dépenses privées. La faillite n'est donc pas un argument qui démontre à lui seul que le revenu imposable de la société doit obligatoirement être de zéro.

En l'espèce, les comptes qui année après année se soldaient par des pertes, ont paru, de manière justifiée, peu probants à l'ACI, dans la mesure où le contribuable a tout de même disposé d'argent pour vivre. Le contribuable a vécu dans une maison, en payant une partie de ses loyers ainsi qu'un minimum de charges pour vivre. C'est donc à juste titre qu'il a dû justifier son train de vie envers l'ACI. Sur ce point, le contribuable fait valoir dans sa correspondance du 30 septembre puis ultérieurement aussi, qu'il avait  accumulé un montant significatif de factures et de dettes impayées, ce qui l'aurait conduit à devoir augmenter sa dette envers M. Z.________ ainsi qu'à la faillite de son entreprise. Il a indirectement reconnu avoir effectué des prélèvements privés dans son entreprise, pour vivre. L'analyse des comptes 2001-2002 a d'ailleurs démontré que le contribuable comptabilisait des factures privées dans la société. En l'absence de justificatifs, perdus dans la faillite, on ne peut exclure qu'il en ait fait autant durant les périodes fiscales suivantes.

Toutefois, pour compléter son travail d'évaluation, et savoir quels revenus le contribuable a tiré de la raison individuelle, l'ACI aurait dû examiner plus avant les comptes de la société, examiner les prélèvements privés et la comptabilisation de factures non justifiées. Dans son évaluation, l'ACI n'a pas tenu compte de toutes les données à sa disposition, et n'a pas fait les recherches nécessaires pour cibler les revenus cachés ou les charges excessives. Considérant toutefois, que cette omission n'a pas de conséquence négative pour le contribuable sur le dispositif de l'arrêt, il n'est pas nécessaire d'approfondir ce point.

La situation telle que présentée par le contribuable dans ses déclarations n'était pas probante et déficiente. L'annonce de pertes successives, suivi d'un aveu en cours de procédure que certaines dépenses comptabilisées dans la raison individuelle étaient de nature privée, la pertes de documents dans la faillite, notamment des attestations de rentes démontre que la comptabilité du contribuable était inexacte. A cet égard, la reprise effectuée par l'ACI dans ses dernières conclusions, consistant à rajouter au loyer effectivement payé, un minimum vital, sous déduction des rentes et des déductions sociales est une manière d'établir le revenu imposable qui, en l'occurrence n'a pas désavantagé le contribuable, dans la mesure où les reprises ont été réduites au minimum. Dès lors que l'ACI admet elle-même cette solution, et qu'elle n'a pas établi l'existence de soustraction supplémentaire, le Tribunal confirme ce dernier mode de calcul et rejette partiellement les conclusions prises par l'ACI dans sa décision sur réclamation.

c) La prétention selon laquelle l'augmentation de la dette devrait venir en déduction de l'estimation effectuée par l'ACI, est infondée. Le calcul de l'ACI, qui détermine le revenu imposable, en partant du loyer payé auquel s'ajoute le minimum vital, n'implique pas de prendre en considération l'augmentation de la dette commerciale dans la mesure où cette augmentation pourrait fort bien correspondre ici à la comptabilisation des intérêts débiteurs non payés.

Ces considérations conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la réclamation en ce qui concerne la déclaration 2001-2002, et à l'admission partielle du recours en ce qui concerne les périodes fiscales 2003 à 2006, dont le revenu imposable doit être établi conformément aux conclusions de l'ACI dans ses déterminations du 23 juillet 2010.

7.                                Le recourant obtient très partiellement gain de cause et supportera donc des frais de justice réduits à 3000 francs. Ayant agi sans représentant, il n'a pas engagé de frais pour défendre ses intérêts et n'a pas droit à des dépens.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

 

I.                                   Le recours est rejeté et la décision sur réclamation est confirmée en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2001-2002.

II.                                 Le recours est rejeté et la décision sur réclamation est confirmée en ce qui concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2001-2002.

III.                                Le recours est partiellement admis et la décision sur réclamation est réformée en qui concerne l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2003 à 2006, le revenu imposable étant fixé comme suit:

Période fiscale

2003

2004

2005

2006

 

 

 

 

 

Revenu imposable ICC quotient 1

14'300

12'600

0

12'000

Fortune imposable ICC

0

0

0

0

 

IV.                              Le recours est partiellement admis et la décision sur réclamation annulée en ce qui concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2003 à 2006, le revenu imposable et la fortune imposable étant fixé comme suit:

Période fiscale

2003

2004

2005

2006

 

 

 

 

 

Revenu imposable IFD Barème personne seule

26'800

26'200

0

26'800

 

 

V.                                Un émolument de justice de 3000 (trois mille) francs est mis à la charge du recourant.

VI.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 5 janvier 2011

 

                                                          Le président:                                  

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.