TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 21 octobre 2010
Composition	M. Pierre-André Berthoud, président;  MM. Marc-Etienne Pache et Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.

 

Recourant

A.X.________, à Pully,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 avril 2010 (détermination de la valeur locative; période fiscale 2006)

 

Vu les faits suivants

A.                                A.X.________et B.X.________ habitent dans une villa sise au chemin ********, à Pully.

B.                               Le 19 juin 2007, ils ont déposé leur déclaration d'impôt 2006 portant sur un revenu de 172'000 francs, imposable au quotient 1,8. Ils ont notamment revendiqué une déduction de 10% de la valeur locative de leur immeuble, au titre d'un environnement défavorable. Par décision de taxation du 13 août 2008, l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron a refusé d'admettre la déduction revendiquée et a arrêté, en matière d'impôt cantonal et communal, leur revenu imposable à 174'200 francs (au taux de 96'600 fr.) et, en matière d'impôt fédéral direct, leur revenu imposable à 177'300 francs (au taux de 176'900 fr.), dont 20'378 fr. 65 de valeur locative. Les époux X.________ ont formé une réclamation à l'encontre de cette taxation, notamment en tant que celle-ci refusait la déduction forfaitaire revendiquée sur la valeur locative de leur immeuble.

C.                               Le 4 mars 2009, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et de l'Ouest lausannois a adressé aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables - soit un revenu imposable de 174'200 fr. au taux de 96'600 fr. et une fortune imposable de 2'402'000 fr. au taux de 2'427'000 fr. –, corrigeant à la hausse les estimations fiscales et maintenant la décision concernant la réduction pour environnement défavorable au motif qu'en vertu de la loi, la déduction requise ne s'appliquait qu'en présence d'un environnement particulièrement défavorable. Les contribuables ayant maintenu leur réclamation, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et de l'Ouest lausannois a transmis celle-ci à l'Administration cantonale des impôts (ACI).

D.                               Par décision du 18 novembre 2009, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 4 mars 2009. Elle a principalement fait valoir que l'environnement guère favorable avait déjà été pris en compte dans la statistique communale des loyers et ne saurait par conséquent justifier un abattement supplémentaire de la valeur locative pour environnement exceptionnellement défavorable.

E.                               A.X.________ a recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal le 15 mai 2010, en concluant que lui soit accordée la déduction pour environnement défavorable au motif que, du fait que sa propriété se situait sur une route à fort trafic, il subissait les désagréments liés à une intense circulation routière. Il a fait valoir que la route était classée niveau III dans les valeurs limites d'exposition au bruit au sens de l'Ordonnance du Conseil fédéral du 15 décembre 1986 sur la protection contre le bruit (OPB; RS 814.41) et que la détermination de la valeur locative relative à la période fiscale 1987-1988 prévoyait une réduction de 10% pour un environnement défavorable. Il a également contesté que la statistique des loyers sur la base de laquelle est établie la valeur locative tienne compte des nuisances occasionnées par la circulation des véhicules.

Dans sa réponse du 1^er juillet 2010, l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet du recours. Elle a repris les mêmes arguments que ceux précédemment évoqués dans sa décision sur réclamation.

Dans sa réplique non datée mais reçue le 29 juillet 2010 au greffe du Tribunal, le recourant a maintenu sa position.

F.                                Le Tribunal a statué par voie de circulation.

 

Considérant en droit

1.                                Le litige porte exclusivement sur la déduction de 10% de la valeur locative revendiquée par les recourants, au titre d’un environnement exceptionnellement défavorable.

a) En droit fiscal suisse, prévaut la règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le contribuable est propriétaire n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition de la valeur locative constitue une exception (ATF 132 I 157 consid. 4 p. 162-164, et les arrêts cités). La valeur locative constitue l'un des éléments faisant partie du revenu du contribuable imposable selon le régime ordinaire; il s'agit en fait d'un revenu en nature dont l’imposition se justifie en raison de la structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale entre contribuables, lequel exige que des circonstances semblables conduisent à une charge fiscale semblable. Elle vise, notamment, à corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une partie importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre eux en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux situations (ATF 132 I 157 consid. 4.3 p. 163/164, et les arrêts cités).

b) En substance, la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (pour reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS 642.14) correspond à un loyer moyen de ce logement; cette formulation paraît se référer à une valeur du marché, soit au loyer (moyen) qu'un tiers devrait payer pour l'occupation d'un tel logement. Selon la définition qu'en donne la doctrine, la valeur locative, telle que l’entend l'art. 21 al. 1 let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14/15). Est déterminant le loyer que le propriétaire, en louant l'objet en question selon les conditions usuelles du lieu, pourrait en obtenir, ou le montant qu'il devrait payer pour louer un objet similaire (cf. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 2001, ad 21 LIFD n° 6, pp. 90-91; Nicolas Merlino, in Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 21 LIFD n° 97; Rivier, op. cit., p. 437; Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 21 LIFD n° 25, p. 317). Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des objets loués de même nature et de même grandeur (cf. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 94). Cela ne signifie toutefois pas que l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge d'appréciation, puisque le montant du loyer sur le marché doit faire l'objet d'une estimation; la notion de prix objectif du marché est une notion susceptible d'interprétation (cf. sur ce point, Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61, p. 295 et ss, not. 304). A teneur de l'art. 21 al. 2 LIFD, cette valeur locative est déterminée compte tenu, notamment, des conditions locales. Cette précision est issue des débats parlementaires ayant précédé l'adoption de dite loi par le Conseil national; l'idée du législateur était de gommer ou du moins d'atténuer les différences constatées dans la détermination par les cantons de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant en considération le loyer du marché au niveau local et non plus la valeur locative telle qu'arrêtée par la pratique des autorités fiscales cantonales (Agner et alii, pp. 92-93; Zwahlen, ibid. n° 26). La prise en compte des conditions locales est toutefois inhérente au principe de la valeur marchande et ne constitue par conséquent rien de nouveau à cet égard (cf. Circulaire n° 1 de l'Administration fédérale des contributions - ci-après: AFC - de septembre 1992, Innovations apportées par la LIFD, in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).

Dans la mesure où l'art. 7 al. 1 LHID n'en dit pas plus, les cantons conservent une marge de liberté importante dans la détermination de cette valeur; ceux-ci ont fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager l'accession à la propriété (Danielle Yersin, op. cit., pp. 305-306). L'autorité fiscale n'a pas à procéder à une estimation individuelle de la valeur locative de chaque immeuble d'habitation, mais peut au contraire se fonder sur une estimation générale et forfaitaire (Danielle Yersin, op. cit., p. 307 et les réf. citées).

La valeur locative prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les cantons, dans le cadre de la compétence dévolue à leurs autorités conformément à l'art. 104 LIFD (cf. ATF 123, déjà cité, consid. 4b). En pratique, l'AFC admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande l'adaptation des valeurs cantonales (cf. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par ce biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct de celle établie par le canton (Caroline Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum n'est pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante pour l'impôt fédéral direct (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal fédéral (cf. Archives 63, 816, déjà cité, consid. 4b et c; 55, 617, déjà cité).

c) L'art. 25 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), dans sa teneur actuellement en vigueur, prévoit l'imposition de la valeur locative comme suit:

"1. La valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de l'affectation.

2. La valeur locative s'élève au 65% de la valeur statistique indexée au sens de l'alinéa 3.

3. La valeur statistique est établie sur la base d'une statistique des loyers, mise à jour périodiquement. Elle tient compte de la surface du logement, de l'âge du bâtiment et de la commune de situation de l'immeuble, du type de logement, de l'absence de confort et de l'environnement défavorable. Entre les mises à jour de la statistique, la valeur statistique est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des loyers et du coût de la construction.
(…)

5. Le Conseil d'Etat fixe les bases servant à la détermination de la valeur locative ainsi que le taux annuel d'adaptation. Il arrête les dispositions d'application."

Le 11 décembre 2000, le Conseil d'Etat a adopté le règlement sur la détermination de la valeur locative (RVLoc; RSV 642.11.9.1) dont l'art. 4 a fixé le taux d'adaptation de la valeur locative, fondé sur les données du recensement fédéral des bâtiments et logements de 1990. Le 28 janvier 2004, le Conseil d’Etat a adopté diverses modifications du RVLoc; dès la période fiscale 2004, ce sont les données du recensement de 2000 qui servent de base de calcul des valeurs locatives au sens de l'art. 25 al. 2 et 3 LI (art. 2 al. 2 nouveau de ce règlement). L’art. 4 al. 2 RVLoc fixe des taux d’adaptation propres à chaque période, par rapport aux données du recensement fédéral de 2000. Il prévoit notamment un taux d’adaptation de 7% (indice 107) par rapport aux données du recensement fédéral de 2000 pour la période fiscale 2006. La Cour constitutionnelle a jugé que le régime d'imposition de la valeur locative dans le canton de Vaud comportait bien une composante d'encouragement de l'accession à la propriété dans l'abattement de 35% prévu à l'art. 25 al. 2 LI et que la disposition précitée ne débouchait pas sur un régime généralement défavorable aux personnes propriétaires de leur logement (arrêt CCST.2005.0001 du 28 juin 2005).

L’art. 3 RVLoc, inchangé depuis la modification du 28 janvier 2004, entrée en vigueur le 1^er janvier 2004, a, pour sa part, la teneur suivante:

"1.Les éléments déterminant le montant de la valeur locative sont:

a) la surface du logement (tableau 1 pour les périodes fiscales 2001-2002; tableau 1a dès la période fiscale 2004);

b) l’âge du bâtiment (année de construction, ou de la dernière rénovation lourde ou transformation importante – tableau 2 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 2a dès la période fiscale 2004);

c) la commune de situation de l’immeuble (tableau 3 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 3a dès la période fiscale 2004);

d) le type de logement (villa individuelle ou habitat groupé);

e) l’absence de confort du logement et

f) l’environnement défavorable.

2. La valeur locative de base est établie en fonction de la surface du logement. Elle est assortie des coefficients d’adaptation tenant compte de l’âge du bâtiment, de la commune de situation de l’immeuble et du type de logement. Le coefficient d’adaptation pour habitat groupé est de 0,9. La valeur locative ainsi que les autres coefficients précités sont fixés dans les tableaux annexés au présent règlement.

3. L’absence manifeste de confort du logement ou un environnement exceptionnellement défavorable sont des éléments qui, s’ils sont réalisés, ont chacun pour effet une réduction de 10% de la valeur locative."

Pour l'impôt fédéral direct, la valeur locative calculée selon les critères précités est imposable à 90% (cf. Instructions générales éditées par l'ACI, ad valeur locative).

d) A l’égard de la commune de situation de l’immeuble, le but du coefficient de pondération est d’intégrer une dimension régionale dans le calcul de la valeur locative afin de prendre en considération les variations de loyers entre communes et régions du canton de Vaud. Ainsi, au niveau fédéral, ce ne sont pas les loyers cantonaux qui doivent être retenus mais ceux pratiqués dans la commune concernée (Agner et alii, op. cit., n° 6 ad art. 21 LIFD, p. 93). La pondération liée à l’âge du bâtiment a pour but de prendre en compte la différence de valeur locative qui existe entre un bâtiment ancien et un autre qui serait plus récent, le loyer mensuel qu’on pourrait exiger du second étant en règle générale supérieur à celui exigible pour le premier. Une rénovation lourde, soit lorsque les travaux modifient de manière essentielle l’état de la construction, doit également être prise en considération dans la mesure où le loyer du marché pour un objet rénové est supérieur à celui d’un objet demeuré en l’état. S’agissant de la déduction pour absence de confort, il faut que le contribuable justifie habiter un logement sans confort, c’est-à-dire dont les installations sont vétustes, précaires ou encore que les installations sanitaires sont inexistantes. Enfin, la notion d’environnement défavorable vise la situation de l’immeuble en particulier. Ainsi, l’exemple cité est-il celui d’une villa sise à côté de l’autoroute et sans mur anti-bruit (Caroline Rusconi, op. cit., p. 223-224).

A cet égard, comme toute exception au principe de l’imposition, la déduction pour environnement défavorable doit être appréciée de façon restrictive (cf. sur ce point Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Dans un ATF 2C_164/2007 du 17 octobre 2007, le Tribunal fédéral a du reste confirmé le caractère exceptionnel d’une telle déduction (consid. 3.4, in fine) (FI.2008.006 du 13 juin 2008, cons. 1).

2.                                a) En l'espèce, le recourant ne conteste pas la détermination de la valeur locative de son immeuble, arrêtée à 20'378 francs. Il fait grief en revanche à l'autorité intimée de ne pas avoir admis la déduction relative à l'environnement défavorable, ce qui aurait pour effet de ramener cet élément de son revenu à 18'341 francs.

b) Le recourant, qui est propriétaire et habite une parcelle qui se trouve au bord d'une route, se plaint de subir les désagréments liés au bruit généré par le trafic automobile. Pour l’autorité intimée, cet environnement ne serait pas exceptionnellement défavorable, au sens de l’art. 3 al. 3 RVLoc, de sorte qu’un abattement forfaitaire de 10% sur la valeur locative ne se justifie pas.

c) Il convient de constater que, bien qu'il soit situé dans un quartier résidentiel, l’immeuble du recourant se trouve au bord du chemin ********, qui est une route supportant un certain trafic générant des désagréments sonores. Toutefois, cette proximité ne constitue pas à elle seule "un environnement particulièrement défavorable". En effet, les nuisances sonores invoquées par le recourant n’ont rien d’exceptionnel. Le Tribunal cantonal a déjà jugé que le fait qu'un bâtiment soit situé en bordure d'une artère particulièrement chargée ou d'une voie ferrée générait immanquablement des nuisances pour ses occupants, mais que de nombreuses personnes subissaient des désagréments équivalents dans leur logement, par la présence d’une route ou d'une voie de chemin de fer, sans que la situation ne soit jugée comme "exceptionnellement défavorable" (arrêts FI.2008.0093 du 10 décembre 2008 [route] et FI 2008.140 du 8 juin 2009 [voie ferrée]). Du reste, l'autorité intimée a relevé qu'aucun des voisins directs du recourant n'étaient au bénéfice de la déduction de 10% pour environnement défavorable.

d) Le recourant fait valoir que la route est classée niveau III dans les valeurs limites d'exposition au bruit au sens de l'OPB. Cependant, l'OPB n'étant pas déterminant en la matière, cet argument ne saurait être pris en compte.

e) S'agissant du fait que la réduction de 10% pour environnement défavorable ait été admise en faveur du recourant en 1987-1988, cela n'empêche pas l'autorité intimée de la refuser pour la période fiscale 2006. En effet, une décision de taxation n'a d'effet que pour la période fiscale en cause, de sorte que l'autorité fiscale peut apprécier différemment l'état de fait ou la situation juridique lors des périodes ultérieures (ATF 2C_164/2007 consid. 3.4; 2A.101/1994, StE 1997 B 93.4 n°4 consid. 4c).

f) Le recourant conteste que la statistique des loyers utilisée pour calculer la valeur locative tienne compte des nuisances occasionnées par la circulation des véhicules.

Or, dès lors que, conformément à l'art. 2 al. 2 RVLoc, depuis la période fiscale 2004, ce sont les données du recensement de 2000 qui servent de bases de calcul des valeurs locatives, il est indéniable que les nuisances produites par le trafic routier constituent un élément de la statistiques des loyers. En effet, les loyers pratiqués sur le marché immobilier, du fait qu'ils sont fixés en fonction de l'offre et de la demande, tiennent compte implicitement des nuisances sonores, lesquelles sont, dès lors, directement répercutées dans la statistique des loyers qui sert de base de référence pour le calcul de la valeur locative.

3.                                En conclusion, la villa du recourant ne se trouve pas dans un "environnement exceptionnellement défavorable" au sens de l’art. 3 RVLoc. Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 avril 2010 et confirmée.

III.                                Les frais judiciaires, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 21 octobre 2010

 

Le président:                                                                                             La greffière:                               

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.