TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Composition

M. Vincent Pelet, président; M. Pierre-André Berthoud et M. Robert Zimmermann, juges; M. Laurent Pfeiffer, greffier.

Recourante

A. X.________, B. X.________, C. X.________ (hoirie D. X.________), représentés par A. X.________, à Genève,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. X.________, B. X.________, C. X.________ (hoirie D. X.________) c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2010 (déduction des intérêts passifs)

Vu les faits suivants

A. D. X.________, alors domiciliée à Lausanne, était propriétaire de deux immeubles, l’un à 1******** dans le canton de Vaud, l’autre à Neuchâtel. Elle est décédée le 18 mai 2010, laissant pour héritiers ses trois enfants : A. X.________, B. X.________, C. X.________ (ci-après : les héritiers).

B. Le 6 août 2010, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) a notifié aux héritiers des décisions de taxation en matière d’impôt cantonal, communal, fédéral direct (et d’impôt anticipé), ainsi que de répartition intercommunale et intercantonale des éléments imposables pour la période d’assujettissement portant sur les 138 premiers jours de 2010. La décision fixe le revenu imposable à 19'300 fr. (au taux de 170'500 fr.) et la fortune à 792'000 fr. (au taux de 1’603’000 fr.) pour l’impôt cantonal et communal (ICC) et le revenu à 50'100 fr. au taux de 168'000 fr. pour l’impôt fédéral direct (IFD). La taxation (avant répartition) retient au titre des éléments imposables :

		Revenu:	Fortune:
500	Immeubles privés :	90'522.--	2'905'000.--
540	Frais d’entretien :	- 26'695.--
610	Intérêts et dettes privés :	- 11'616.--	-1'503'856.--
800	Revenu/fortune imposable :	51'100.--	1'603'000.--

Sur la rubrique des dettes et intérêts passifs (chiffre 610), la décision est motivée par cette explication : intérêts passifs limités aux seuls intérêts échus durant la période de calcul.

Il ressort de la décision de répartition intercommunale des éléments imposables du 6 août 2010 que les revenus de l'immeuble sis à 1******** s'élèvent à 30'377 fr, ce qui donne - après déduction de 14'312 fr. à titre de frais d'entretien - un revenu net de fortune de 16'065 francs.

Selon une annexe à la déclaration d'impôt, le montant des loyers encaissés de 30'377 fr. a été arrêté sur la base du décompte suivant:

Encaissement à 1******** en 2010 jusqu'au 18 mai
1300	5	6500
1362	4	5448
1235	3	3705
1330	4	5320
1046	4	4184
Total à 1********		30377

C. Les héritiers ont formé le 11 août 2010 une réclamation contre ces décisions de taxation. Elle porte sur les intérêts (chiffre 610) : au prorata de la période d’assujettissement, les intérêts s’élèvent à 17'812 fr. (et non à 11'616 fr. comme retenu). A l’appui de leurs conclusions, les réclamants ont produit différentes pièces :

- une lettre du 28 juillet 2010 du Service des contributions du canton de Neuchâtel, relative à la propriété immobilière de la défunte dans ce canton, et qui souligne que les intérêts passifs constituent des éléments périodiques au même titre que les rentes et pensions ou la valeur locative brute ;

- des relevés du 23 juin 2010 du Crédit Suisse, indiquant les intérêts hypothécaires courus au 18 mai 2010 : 3'208 fr. 55 (hypothèque 1***) et 2'986 fr. 65 (hypothèque 2***).

- des avis d’échéance du Crédit Suisse pour la période du 1^er au 31 mars 2010 : 5'600 fr. et 6'016 fr. pour chacune des deux hypothèques et du 1^er avril au 30 juin 2010 portant sur les mêmes montants.

D. Le 22 septembre 2010, l’ACI a rejeté la réclamation formée le 11 août 2010 par les héritiers. Ceux-ci ont déféré cette décision le 13 octobre 2010 à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Ils reprennent les éléments exposés dans leur réclamation et concluent à ce qu’il soit tenu compte des intérêts hypothécaires courus du 1^er janvier au 18 mai 2010, portant sur un montant total de 17'811 fr. 20 (6'016 fr. + 5'600 fr. + 3'208 fr. 55 + 2'986 fr. 65) et non des intérêts échus arrêtés à 11'616 francs.

Dans sa réponse du 29 novembre 2010, l’ACI a conclu au rejet du recours.

Les recourants se sont déterminés sur cette réponse le 20 décembre 2010. L’intimée a renoncé à déposer de nouvelles déterminations, en confirmant ses conclusions tendant au rejet le 5 janvier 2011.

Considérant en droit

1. Déposé dans le délai de 30 jours imparti par les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts cantonaux (LI; RSV 642.11) et de l'art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), le recours contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 22 septembre 2010 est recevable.

2. L'objet du litige se limite à la question de la déductibilité des intérêts passifs courus, mais non encore échus, au moment du décès de D. X.________ le 18 mai 2010.

a) Aux termes de l'art. 8 al. 2 LIFD et de l'art. 8 al. 2 LI, l'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable. Le décès en cours d'année implique un assujettissement partiel à l'impôt, en l'occurrence jusqu'au 18 mai 2010, comme le prévoit l'art. 209 al. 3 LIFD en ces termes: "si les conditions d'assujettissement sont réalisées seulement durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois. Les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont en revanche pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux (…)". En droit cantonal, l'art. 79 al. 1 à 3 LI pose des règles semblables.

b) Pour qu'il soit imposable, le revenu doit être réalisé. Tel est le cas lorsque le contribuable le reçoit, lorsqu'il peut en disposer librement ou juridiquement ou sur lequel il a un droit ferme (ATF 2P.323/2003 du 7 mai 2004 consid. 4, traduit in RDAF 2004 II 288, 293; ATF du 10 juillet 2001, traduit in RDAF 2001 II 345). En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu, dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine (ATF 2P.201/2004, 2A.465/2004 du 8 février 2006 consid. 4.2; 113 Ib 23 consid. 2^e; P. Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, n. 18 ad art. 16; Y. Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 30 ss ad art. 16; M. Reich, in Kommentar zum schweizerischen Steurrecht I/2a, BDG Art.1-82, 2ème éd., Bâle 2008, n. 21 ss, 34 ad art. 16). S'agissant des rendements de fortune, on se place au moment où la prestation est échue (RDAF 2001 II 347). En l'absence d'une comptabilité, le moment de la réalisation correspond généralement à celui de la réception du revenu (principe de l'encaissement; Y. Noël, op. cit., n. 32 ad art. 16).

c) La déduction du revenu des intérêts passifs privés est réglée dans les mêmes termes aux art. 33 al. 1 let. a LIFD et 37 al. 1 let. a LI. Ces intérêts sont déductibles à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d'un montant de 50'000 fr. En revanche, les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune notamment, ne peuvent pas être déduits (art. 34 let. d LIFD, 38 let. d LI).

La notion d'intérêts déductibles n'est ainsi pas clairement définie. La jurisprudence et la doctrine admettent que les intérêts passifs peuvent être déduits du revenu brut s'ils sont échus et exigibles dans la période de calcul – et cela indépendamment du fait qu'ils soient payés ou non (RDAF 2008 II 61 consid. 3b ; P. Locher, op. cit., n. 4 ad art. 33). Cette acception de la notion est logique; il suffit en effet, comme le relève l'intimée, que l'intérêt devienne exigible pour que le contribuable soit appauvri. En ce qui concerne la déductibilité des intérêts courus, mais pas encore échus, la question n'a pas été tranchée par la jurisprudence fédérale et la doctrine ne semble pas s'être prononcée sur cette question. L'intimée cite à l'appui de sa position la pratique zurichoise et bernoise, ainsi que le commentateur de l'Arrêté sur l'impôt fédéral direct (Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2ème éd., Bâle 1982, n. 142 ad art 22; cf à ce sujet: F. Richner/W. Frei/S. Kaufmann/H. U. Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2^ème éd., Zurich 2006, n. 7 ss, spéc. 24 ad § 31; Ch. Leuch/P. Kästli, Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Muri-Bern 2006, n. 7 ad art. 38; M. Klöti-Weber/D. Siegrist/D. Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2ème éd., Muri-Bern 2004, n. 51 ad § 40). De leur côté, les recourants se prévalent du caractère "périodique" des intérêts hypothécaires. L'argument n'a pas sa place ici, puisque le caractère périodique ou non d'un revenu (ou d'une charge) n'a d'incidence que sur le taux, ainsi que cela ressort clairement de l'art. 209 al. 3 LIFD (cité plus haut, au consid. 2a; sur ces notions, cf notamment W. Ryser/B. Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 4^ème éd., Berne 2002, p. 422).

Dans le silence de la loi sur le sort des intérêts courus, mais non encore échus, les autorités fiscales doivent adopter une pratique cohérente; cette exigence de cohérence conduit à retenir les mêmes critères pour la détermination du revenu imposable et des intérêts déductibles. Or, à la règle qui veut que seul le revenu réalisé soit imposable dans le chef du contribuable enrichi – règle liée à la notion de capacité contributive – doit correspondre la possibilité de déduire les intérêts échus, c'est-à-dire exigibles, qui mettent le contribuable dans la situation d'être appauvri. Comme le relève l'intimée dans son mémoire du 29 novembre 2010, une lecture systématique et cohérente des dispositions légales, au regard des notions de capacité contributive et de réalisation, justifie une déduction des intérêts passifs limitée aux montants échus.

d) En l'occurrence, l'autorité intimée a certes refusé de déduire les intérêts hypothécaires courus, du 1^er avril au 18 mai 2010, soit un montant de 3'208 fr. 55; elle s'est toutefois contentée de retenir les seuls loyers effectivement encaissés, soit un montant de 30'377 fr., sans prendre en compte les loyers qui n'auraient pas encore été encaissés, mais échus le 18 mai 2010. Par surabondance, il convient de préciser qu'une fois échus, les intérêts du 2^e trimestre 2010 peuvent être déduits par les héritiers sur les revenus de la période dans leur propre déclaration d'impôt.

3. Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.

Conformément aux art. 45, 49, 55, 91 et 99 LPA-VD, les frais sont mis à la charge de la partie qui succombe; vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens à l'une ou l'autre des parties.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2010 est confirmée.

III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis solidairement à la charge des recourants.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 mai 2012

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.