TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 19 octobre 2011

Composition

M. Pierre-André Berthoud, président; M. Bernard Jahrmann et Cédric Stucker, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière

Recourants

AX.________ et BX.________, à 1********, représentés par Me Claude ABERLE, avocat, à Genève,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet	Impôt anticipé
	Recours BX.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 octobre 2010 (restitution d'un impôt anticipé remboursé à tort)

Vu les faits suivants

A. AX.________ et BX.________, nés en, respectivement, 1924 et 1929, sont domiciliés à 1********.

Y.________, demi-frère de BX.________, a institué AX.________ et BX.________ ses héritiers légaux par testament. Il est décédé le 23 mars 2008, à 2********. Il était notamment détenteur d'actions de la SI Z.________ SA.

B. Par décision du 20 octobre 2010 intitulée "Impôt fédéral anticipé - Ordonnnance de réduction – période fiscale 2009", l'ACI a expliqué à AX.________ et BX.________ que, le 2 février 2010, ils avaient fait valoir, par l’intermédiaire de leur représentant (le notaire A.________, à 3********), leur droit au remboursement de l’impôt anticipé versé lors de la succession de Y.________, d'un montant de 112'601 fr. 75, calculé sur plusieurs positions et dont 112'589 fr. 30 correspondait à l'impôt anticipé (de 35%) calculé sur le total de rendements bruts 2009 de l'excédent de liquidation de la SI Sur le Mont SA (321'683 fr. 70), que, le 8 juillet 2010, elle avait versé audit représentant le montant de 112'601 fr. 75, et que, toutefois, un contrôle par I’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) avait révélé qu'ils n'avaient pas déclaré les rendements échus relatifs à la succession en cause pour la période fiscale 2009 et n'avaient donc pas été imposés sur les dits rendements; l'ACI, relevant que les intéressés avaient bénéficié à tort du remboursement de l’impôt anticipé de 112'589 fr. 30, les a informés qu'elle leur "extournait" ce montant et les a enjoints à le lui restituer, en application de l'art. 23 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21) – aux termes duquel “celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n‘indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou de la fortune d’où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu".

AX.________ et BX.________, sous la plume de leur conseil, l'avocat Claude Aberle, ont interjeté recours le 19 novembre 2010 contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant, principalement, à son annulation et à ce que leur dossier soit transmis à l’Administration fiscale du canton de Genève, compétente pour traiter leur cas, subsidiairement, à ce que l'ACI soit invitée à reconsidérer sa décision au vu des éléments dont ils se prévalaient, plus subsidiairement encore, à ce que la restitution soit exigée de la personne qui avait bénéficié du remboursement litigieux.

Ils ont en effet tout d'abord contesté la compétence de l'ACI: ils ont fait valoir qu'il n'appartenait pas à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud de se prononcer sur la demande qui lui avait été transmise par leur représentant d'alors, qu'en application de l'art. 30 LIA, c'était en effet aux autorités fiscales de leur domicile, soit celles du canton de Genève, qu'il appartenait de traiter ladite demande. Ils ont conclu que, pour réparer cette informalité, la procédure devait être entièrement annulée et recommencée ab ovo et que, s'il y avait lieu, la prestation imposable soit annoncée aux autorités genevoises conformément à l’art. 29 LIA.

En second lieu, ils ont expliqué en substance ce qui suit: AX.________ est âgée de 86 ans; elle s'occupe en permanence de son époux, âgé de 81 ans, atteint de la maladie d'Alzheimer. Suite au décès de Y.________, ils ont mandaté le notaire A.________ pour qu'il s'occupe des démarches administratives nécessaires. Ils ne connaissaient pas le détail de la composition de la succession de Y.________ (qui, au moment de son décès, faisait l'objet d'une mesure de conseil légal), ni de ses actifs et passifs. En particulier, ils ignoraient tout du processus de liquidation de la SI Z.________ SA. AX.________ avait pourtant contacté sa fiduciaire, pour l'informer qu'une succession était en cours; celle-ci lui avait conseillé de faire figurer les éléments nécessaires à l'impôt anticipé dans la déclaration d'impôt 2010. Dès lors qu'en octobre 2009, BX.________ et AX.________ avaient reçu de l’ACI et de l’Office d’impôt des Districts de Nyon et Morges une demande de coordonnées financières ainsi qu’un avis de remboursement pour un montant de 45'230 fr. 95, ils pensaient avoir entrepris la totalité des démarches qui leur incombaient. Ils avaient dès lors été très surpris par le contenu de la décision de l'ACI du 20 octobre 2010. Suite à un courrier de Me Claude Aberle à l’ACI, ils avaient reçu de celle-ci une copie de la formule de demande en remboursement de l’impôt anticipé dans les cas de succession qu'ils avaient présentée le 2 février 2010, et l’information que la somme de 112’589 fr. 30 avait été versée sur le compte bancaire indiqué sous chiffre IIII de ladite demande, c'est-à-dire un compte de l’Association des Notaires Vaudois avec la mention "rubrique Me A.________".

Les recourants ont fait valoir que dès lors qu'ils n'avaient pas reçu la somme dont le remboursement leur était réclamé et qu'ils ignoraient même que cette somme avait été versée au notaire qu'ils avaient mandaté pour s’occuper des démarches administratives nécessaires ensuite du décès de Y.________, ils ne remplissaient pas les conditions de l'art. 23 LIA, et, ce, sans aucune faute de leur part. Ils ont expliqué qu'en effet, ils n’avaient pu avoir aucun accès direct aux informations relatives aux actifs et passifs qui composaient la succession de Y.________, que seul un inventaire successoral avait été établi à ce jour, qu'aucune déclaration de succession n’avait été déposée et qu'ils s'étaient fiés aux indications de leurs mandataires, notaire et fiduciaire; ils n’avaient dès lors aucune raison de penser qu’il n’était pas juste d’attendre le partage de la succession pour faire figurer les montants concernés dans leur déclaration d'impôt 2010.

Ils ont également relevé que, dès lors que, dans l’hypothèse d’une réduction - comme cela était le cas en l’espèce -, l’art. 58 LIA prévoyait que l’office cantonal de l’impôt anticipé pouvait demander la restitution de l’impôt à celui qui avait bénéficié du remboursement, que ce n'était pas eux en l'espèce et qu'ils ne pouvaient être tenus à restitution.

Enfin, ils ont indiqué qu'ils étaient de condition modeste et vivaient de l’Assurance Vieillesse et Survivants, et que maintenir la décision querellée procéderait d’un formalisme excessif. Ils ont demandé de pouvoir effectuer les démarches indispensables au rétablissement de la situation, et, cas échéant, que l’ACI soit invitée à reconsidérer sa position, vu les circonstances exceptionnelles de leur cas.

C. Dans ses déterminations du 24 février 2011, l'ACI a conclu au rejet du recours. S'agissant de sa compétence, elle a souligné que si l'art. 30 al. 1^er LIA dispose que les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement de l'impôt auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la prestation est échue, que l'art. 59 al. 1 et 2 OIA dispose, lui, qu'en matière de successions, c'est auprès de l’autorité fiscale compétente du lieu de la taxation du défunt que les héritiers doivent demander le remboursement.

S'agissant de la question matérielle de la déchéance ou non du droit au remboursement des recourants en application de l'art. 23 LIA, l'ACI a relevé que les recourants avaient bien reçu le remboursement de l'impôt anticipé, qu'en effet, c'était au nom et pour le compte des recourants que le notaire A.________ avait présenté, le 9 mars 2010, à l’office d’impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après OID), une demande en remboursement de 112'601 fr. 75 d’impôt anticipé prélevé sur des rendements 2008 et 2009 provenant de la succession, au moyen de la formule ad hoc (formule S-167 de l’AFC), et que le paiement du montant alloué à l'adresse indiquée sur la demande, soit l'adresse de leur représentant commun, valait paiement aux recourants. L'ACI a également souligné que les recourants n'avaient pas indiqué dans leur déclaration d'impôt 2009 avoir participé à une succession, malgré qu'ils détenaient un certificat d'héritiers établi par le juge de paix du district de Rolle le 27 juin 2008 et malgré que, le 25 février 2009, AX.________ avait personnellement signé la déclaration d’inventaire successoral à l’intention du fisc vaudois, déclaration qui la mentionnait avec son époux comme héritiers du défunt et indiquait, notamment, comme actif successoral la SI Z,________ SA.

Dans leurs déterminations complémentaires du 16 mai 2011, les recourants ont maintenu leurs conclusions. Ils ont en outre fait valoir en substance que dès lors que la déclaration d'inventaire successoral n'avait été signée que par AX.________, l'inventaire n'avait aucune valeur, qu'au demeurant, il était apparu que ledit inventaire présentait des lacunes, et que, dès lors qu'ils avaient fait appel à un mandataire, on ne pouvait leur reprocher d'avoir été négligents. Ils ont demandé que le notaire A.________, seule personne à même de communiquer des renseignements concernant la destination du montant perçu, soit entendu.

D. Dans une lettre du 7 juin 2011 aux parties, le juge instructeur a constaté qu'il ressortait des écritures des recourants qu'à première vue, ils ne contestaient pas, sur le fond, que la demande de restitution de l'impôt anticipé remboursé à tort – du fait de la non déclaration des rendements soumis à l'impôt (art. 23 LIA) – était justifiée dans son principe, mais qu'ils faisaient essentiellement valoir qu'ils avaient toujours été de bonne foi, qu'ils ignoraient notamment que le notaire A.________ avait déposé en leur nom une demande de remboursement de l'impôt anticipé dans les cas de succession, qu'ils n'avaient eux-mêmes jamais reçu la somme remboursée et qu'ils s'étaient fiés aux indications de leurs mandataires. Le juge instructeur a également relevé que le notaire A.________ n'était pas l’exécuteur testamentaire de la succession de feu Y.________ mais uniquement le mandataire des recourants, que le remboursement de l'impôt anticipé requis constituait une dette de la succession dont les recourants devaient répondre en leur qualité d'héritiers institués, et que, le montant de 112'601.75 ayant été viré sur le compte de l'Association des notaires vaudois en faveur du notaire A.________, il se trouvait assurément toujours sur ce compte. Le juge instructeur a prié les recourants de se déterminer sur la question de savoir pourquoi, désormais assistés d'un avocat, ils n'invitaient pas le notaire A.________ à se dessaisir, en faveur de l'autorité fiscale, de la somme consignée sur le compte de l'Association des notaires vaudois; en leur qualité d'héritiers institués, ils étaient effectivement en droit d'ordonner à leur mandataire de régler une dette de la succession qui leur était réclamée mais qu'ils étaient dans l'incapacité matérielle d'honorer.

Par courrier du 24 juin 2011, les recourants ont transmis une lettre adressée à leur conseil le 21 juin 2011 par le notaire A.________, dont il ressort que celui-ci avait obtenu le remboursement de l'impôt anticipé de 112'601 fr. 75 le 19 juillet 2010, que cette somme avait permis de payer, le 27 août 2010, une partie de l'impôt successoral de la succession qui s'élevait à 117'084 fr. selon la taxation provisoire, et qu'en date du 15 février 2010, il avait avisé les recourants de la future utilisation de cette somme.

Dans une lettre du 18 juillet 2011, le conseil des recourants a indiqué que AX.________ ne se souvenait pas d'avoir reçu le courrier du 15 février 2010 du notaire.

E. Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Est litigieuse en l'espèce la question de la déchéance du droit des recourants au remboursement de l'impôt anticipé en application de l'art. 23 LIA.

a) A titre préliminaire, les recourants contestent la compétence de l'autorité intimée. Ils font valoir qu'en application de l'art. 30 LIA, c'est l’Administration fiscale du canton de Genève qui est compétente pour traiter leur cas.

L'art. 30 al. 1^er LIA dispose que les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement de l'impôt auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la prestation est échue.

Toutefois, l'art. 59 al. 1 et 2 OIA dispose qu'en matière de successions:

"1 Si, lors du décès, le défunt était assujetti de façon illimitée aux impôts en Suisse, les héritiers doivent demander le remboursement de l'impôt soit en commun, soit par l'intermédiaire d'un représentant commun; la demande doit indiquer le nom et l'adresse de tous les héritiers et leur part dans la succession.

2 La demande doit être adressée à l'autorité fiscale cantonale compétente du lieu de la taxation du défunt, avec un double pour chaque canton dans lequel des héritiers faisant partie de la communauté héréditaires soit assujettis à l'impôt. L'autorité transmettra les doubles de la demande, avec ses remarques éventuelles, aux autorités compétentes pour les héritiers."

b) En l'espèce, dès lors que le défunt, Y.________, était domicilié dans le canton de Vaud, c'est bien l'autorité fiscale de ce canton qui avait la compétence de rendre une décision sur le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur des avoirs de sa succession, conformément à l'art. 59 al. 2 OIA.

Le recours doit dès lors être rejeté sur ce point et la compétence de l'autorité intimée confirmée.

c) S'agissant de la question de fond, il convient de rappeler ce qui suit:

L'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les règles de la LIA ont pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces questions, cf. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1994, p. 115). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:

"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."

Cette disposition n'énonce pas expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement. Comme le Tribunal fédéral l'a indiqué dans un arrêt du 18 décembre 1984, dans la cause H. F., le sens de cette disposition n'est pas en premier lieu de punir les contribuables qui ne remplissent pas leur obligation de déclaration, ou qui ne la remplissent pas dans les délais, mais de sanctionner les contribuables qui, dans leur déclaration, n'indiquent pas des revenus de capitaux ou la fortune d'où proviennent ces revenus (RDAF 1989, 162 ss, not. 163). La jurisprudence a toutefois précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II no 3.1, Basel 1985, ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales). Cette interprétation est certainement celle qui est la plus conforme au texte légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (ibid., op. cit. II, p. 84).

d) En l'espèce, les recourants n’ont pas indiqué dans leur déclaration d'impôt 2009 avoir participé à une succession malgré qu’ils détenaient un certificat d’héritiers du 27 juin 2008 et que la recourante AX.________ avait signé la déclaration d’inventaire fiscal du 20 février 2009. Les recourants ne le contestent au demeurant pas. Ils demandent que l'autorité intimée reconsidère sa décision au vu des éléments dont ils se prévalent. Dans leur mémoire de recours, ils ont en premier lieu fait valoir qu'ils n'avaient pas reçu le montant de l'impôt anticipé dont l'ACI demandait la restitution. Il est cependant apparu en cours de procédure que leur notaire a bien reçu, le 19 juillet 2010, ledit montant, de 112'601 fr. 75, et que cette somme a permis de payer, le 27 août 2010, une partie de l'impôt successoral de la succession. Ledit notaire avait d'ailleurs avisé précédemment les recourants de la future utilisation de cette somme.

En second lieu, les recourants font valoir que c'est sans aucune faute de leur part qu'ils n'ont pas respecté les conditions de l'art. 23 LIA. Ils expliquent qu'en effet, ils n’ont pu avoir aucun accès direct aux informations relatives aux actifs et passifs qui composent la succession de Y.________, que seul un inventaire successoral a été établi à ce jour, qu'aucune déclaration de succession n’a été déposée et qu'ils se sont fiés aux indications de leurs mandataires, notaire et fiduciaire; ils n’avaient dès lors aucune raison de penser qu’il n’était pas juste d’attendre le partage de la succession pour faire figurer les montants concernés dans leur déclaration d'impôt 2010.

Or, il ressort du dossier que la recourante AX.________ a personnellement signé la déclaration d’inventaire à l’intention de l'ACI, section successorale, le 25 février 2009, laquelle la mentionne, ainsi que son époux, en qualité d'héritiers du défunt et indique notamment comme actif successoral la SI Z.________ SA. Les recourants ne peuvent dès lors se prévaloir de ce qu’ils ignoraient tout de cette succession.

Enfin, s'agissant de l'argument des recourants selon lequel ils ont été mal conseillés par leurs mandataires, il ne peut être pris en considération. En effet, dès lors que le contribuable doit de manière générale se laisser imputer le comportement de son mandataire (cf. Die Praxis der Bundersteuern, vol. 2, Verrechnungssteuer, n° 12 à l’art. 23 LIA; ATF 2A.538/1998 du 30 juin 1999 consid. 2b), le rétablissement de la situation que demandent les recourants ne saurait se faire dans le cadre de l’application des dispositions fiscales, mais par la mise en oeuvre de moyens de droit civil, éventuellement par le biais d’une action en responsabilité intentée à l’encontre des mandataires chargés de leurs affaires privées.

Quant au fait que les recourants ne sont pas en mesure de rembourser le montant demandé par l'ACI – à tout le moins tant qu'ils n'ont pas obtenu leur héritage -, il ne peut être pris en compte dans la présente procédure.

e) C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a, en application de l'art. 23 LIA, refusé de rembourser aux recourants le montant de l'impôt anticipé et qu'elle leur a demandé de restituer le montant qui leur a été versé à ce titre.

2. Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants et il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision du 20 octobre 2010 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument d'arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 19 octobre 2011

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.