TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 20 juin 2011
Composition	M. Robert Zimmermann, président;  M. Vincent Pelet, juge; M. Cédric Stucker, assesseur; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourante

BP (Switzerland) SA, à Zoug, représentée par Me Philippe Reymond, avocat à Lausanne.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

 

Objet	Droit de mutation
	Recours BP (Switzerland) SA c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 novembre 2010 (assiette du droit de mutation, en relation avec un droit de superficie)

 

Vu les faits suivants

A.                                Entreprise de construction d’autoroute SA (ci-après: ECA), à Villeneuve, est propriétaire de la parcelle n° 1’993 du cadastre communal de Bussigny-près-Lausanne, d’une superficie de 2'458 m². Le 29 septembre 2003, ECA a conclu avec BP (Switzerland) SA (ci-après: BP) un contrat aux termes duquel la première a concédé à la seconde un droit de superficie pour une durée de quinze ans sur cette parcelle. BP a été autorisée à y exploiter une station-service, avec un magasin-kiosque et un tunnel de lavage. Le droit de superficie a été concédé à BP moyennant le paiement par celle-ci d’une rente annuelle de 130'000 fr. les cinq premières années dès l’inscription du droit, puis de 150'000 fr. les dix années suivantes. Il était en outre prévu que ce droit soit inscrit au Registre foncier comme droit réel cessible d’une durée de quinze ans, ainsi qu’en tant que servitude personnelle à charge du biens-fonds grevé en faveur de BP, dès que celle-ci aurait obtenu l’ensemble des autorisations nécessaires à l’exploitation de la station-service. En outre, un droit de préemption a été octroyé à BP sur la parcelle.

Après avoir obtenu les autorisations nécessaires, BP a fait construire sur la parcelle n° 1’993, à ses frais, les bâtiments abritant une station-service, une station de lavage et des installations accessoires. Le 21 juillet 2008, les parties ont fait inscrire au registre foncier une servitude de droit de superficie et l’annotation d’un droit de préemption en faveur de BP sur la parcelle n° 1’993. Le 9 février 2009, les parties ont conclu un avenant n° 1 à la convention du 29 septembre 2003 par lequel une réduction de 10'000 fr. par an a été consentie à BP sur la redevance annuelle contractuelle, pour la période allant du 1^er janvier 2009 au 31 décembre 2010, les autres clauses du droit de superficie demeurant inchangées.

B.                               Le 4 mars 2010, l’Office d’impôt des personnes morales a arrêté à 4'351'940 fr. l’assiette du droit de mutation dû par BP en contrepartie du droit concédé (2'800'000 fr. pour la valeur des constructions, 1'551'940 fr. pour la valeur capitalisée de la rente) et à 95'742,70 l’impôt cantonal dû. BP a formé une réclamation à l’encontre de cette décision de taxation. Cette réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence. Le 22 septembre 2010, l’ACI a informé BP de ce qu’elle envisageait, après examen, de réformer la taxation querellée à son détriment. La réclamation a été maintenue. Le 29 novembre 2010, l’ACI a fixé à 4'676'830 fr. l’assiette du droit de mutation (2'800'000 fr. pour la valeur des constructions, 1'876'830 fr. pour la valeur capitalisée de la rente) et à 102'890 fr. 25 l’impôt cantonal dû.

C.                               BP a recouru contre la décision sur réclamation, dont elle demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Invitée à répliquer, BP maintient ses conclusions.

D.                               La Cour a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Le litige a trait à la détermination de l’assiette du droit de mutation dû dans le cas d’espèce. Les parties divergent uniquement sur le point de savoir s’il importe d’y inclure ou non la valeur des constructions érigées par la recourante sur la parcelle n° 1993, à savoir 2'800'000 fr.

a) L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad art. 178, n° 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Le Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du 16 juin 1995) a précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

aa) L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD, certaines opérations économiques énumérées de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996 p. 91, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa). On rappellera ici la teneur de l’art. 2 LMSD:

«1.          Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
2.           Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant.
3.           Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu'ils interviennent à titre onéreux:
a) en cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d'habitation, charge foncière, droit à une source, etc.), à l'exception du gage immobilier;
(…). »

L'imposition du transfert juridique est donc la règle et celle du transfert économique l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur; il n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459 = JT 1975 I 115 et ss not. 123-124); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse  4^ème éd., Berne 2001, pp. 86-87). En l’occurrence, il n’est pas contestable - et du reste pas contesté - que l’inscription au registre foncier du droit de superficie sur la parcelle n° 1’993 génère la perception d’un droit de mutation. Le litige a cependant trait à la détermination de l’assiette dudit droit.

bb) Le droit de mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (FI.1995.0075, déjà cité, cons. 4c). L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas 1^er à 5:

«1.          Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
2.           Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
2^bis.         La création, le transfert ou l'extinction d'un droit de superficie est soumis au droit de mutation sur toutes les prestations convenues; la redevance périodique capitalisée n'est cependant imposée que lors de la constitution du droit.
3.           Les prestations accessoires mises à la charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
4.           Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.
5.           Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.
(…) »

b) Il ressort de l’art. 2 al. 3 let. a LMSD que la constitution d’un droit de superficie, notamment, génère, lorsqu’elle intervient à titre onéreux, la perception d’un droit de mutation. L’assiette du droit est définie à l’art. 9 LMSD dont le contenu est le suivant :

«1.          Les rentes, pensions, usufruits ou autres droits à des prestations périodiques qui interviennent dans le calcul du droit de mutation à titre de prix ou d'objet sont estimés pour leur valeur capitalisée selon un barème adapté aux normes usuelles des compagnies d'assurance.
2.           Ce barème est arrêté par le Conseil d'Etat. »

aa) Sur le plan du droit civil tout d’abord, on rappellera que le droit de superficie est la servitude en vertu de laquelle une personne a la faculté « d’avoir ou de faire des constructions, soit sur le fonds grevé, soit au-dessous » (art. 779 al. 1 CC). Ce droit confère le moyen de dissocier la propriété du fonds de celle des constructions qui s’y trouvent au moment de la constitution et qui sont édifiées par la suite; il permet donc de faire échec au principe de l’accession énoncé à l’art. 667 CC, qui a notamment pour effet que la construction sur fonds d'autrui donne naissance à une créance du constructeur à l'encontre du propriétaire du fonds (cf. art. 671 al. 1 et 672 al. 1 CC). La conséquence essentielle du droit de superficie est en effet que le titulaire de la servitude devient propriétaire des constructions et autres ouvrages établis au-dessus ou au-dessous du fonds grevé (art. 675 al. 1 CC; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome III, 3^ème éd., Berne 2003, n° 2513, pp. 93-94, références citées). La propriété sur une construction, en présence d'une servitude de superficie, est indissolublement liée à la titularité de la servitude, en ce sens que le propriétaire de la construction ne peut être que le titulaire de la servitude de superficie (ATF 133 III 311, consid. 3.4.1 p. 318; 90 I 352 consid. 2; Arthur Meier-Hayoz, Berner Kommentar, vol. IV/1/2, Bern 1974, n. 10 ad art. 675 CC; Robert Haab/August Simonius/Werner Scherrer/Dieter Zobl, Zürcher Kommentar, vol. IV/1, Zürich 1977, n. 8 ad art. 675 CC; Steinauer, op. cit., tome II, 3^ème éd. Berne 2002, n° 1629). Comme toute servitude, la constitution d’un droit de superficie exige un titre d’acquisition et une opération d’acquisition. Le contrat constitutif confère au bénéficiaire une créance tendant à la constitution de la servitude; celle-ci ne naît que par l’inscription au registre foncier en exécution de cette obligation (Steinauer II, nos 2223-2224). L'inscription au registre foncier est en effet nécessaire pour la constitution des servitudes (art. 731 al. 1 CC). Une servitude n'existe comme droit réel que si cette inscription a eu lieu (art. 971 al. 1 CC, applicable par renvoi de l'art. 731 al. 2 CC). Par inscription au registre foncier, il faut entendre l'inscription au grand livre (art. 972 al. 1 CC); le droit ne prend donc naissance que s'il a été porté au grand livre (art. 25 al. 4 ORF; cf. Steinauer, op. cit., tome I, 4^ème éd. Berne 2007, nos 894, 895 et 897; ATF 124 III 293 consid. 2a; Henri Deschenaux, Le registre foncier, Traité de droit privé suisse, vol. V/II/2, Fribourg 1983, p. 500 et 502; Dieter Zobl, Grundbuchrecht, 2^ème éd. Zurich 2004, n. 19, 95 et 223).

Le droit de superficie est généralement accordé moyennant une contreprestation, laquelle peut consister en un versement unique ou dans le service d’annuités ou d’autres montants périodiques. D’un point de vue économique toutefois, cette rente constitue la rétribution pour un usage de longue durée de l’immeuble, non l’intérêt du capital ou un amortissement (v. ATF 101 Ib 329, consid. 1). L’obligation de payer une rente est une dette personnelle du superficiaire; elle ne constitue pas un élément du droit de superficie et ne lui est pas rattachée à titre d’obligation propter rem (Steinauer III, nos 2545-2546, p. 107). La rente n'est ainsi ni l'accessoire d'un droit réel, ni une obligation propter rem au sens de l'art. 730 al. 2 CC (v. ATF 127 III 300, consid. 5a/bb). Il en résulte que, lors du transfert du droit à un tiers, l’obligation de payer ne passe pas de par la loi à l’acquéreur; le propriétaire du fonds et le superficiaire devront prévoir que ce dernier conviendra avec l’acquéreur d’une reprise de la dette de rente, ce conformément à l’art. 175 CO (Steinauer III, n° 2546). Sauf convention contraire, le droit de superficie personnel est cessible et passe aux héritiers (art. 779 al. 2 CC). Le transfert subséquent du droit de superficie est un acte bilatéral conclu entre le cédant et le cessionnaire; lorsque le droit de superficie est immatriculé comme immeuble au registre foncier, le transfert doit s'effectuer selon les règles applicables pour les immeubles et le contrat de cession doit revêtir la forme authentique (Steinauer III, n° 2528). Le contrat comporte en principe une convention de reprise de la dette pour la rente (art. 175 CO); il ne concerne pas le propriétaire du fonds sous réserve du consentement requis par l'art. 176 CO. Lorsque le titulaire du droit de superficie a édifié un bâtiment, la cession du droit de superficie s'effectue en principe à une double condition: d'une part, le paiement d'un prix convenu entre les parties qui couvre la valeur des constructions ainsi qu'une plus-value éventuelle sur la valeur du terrain, et d'autre part, la reprise de l'obligation de payer la rente.  

bb) Il en résulte, s’agissant de déterminer l’assiette du droit de mutation, certaines incidences. L’art. 6 al. 2^bis LMSD dispose à cet égard que la création, le transfert ou l'extinction d'un droit de superficie est soumis au droit de mutation sur toutes les prestations convenues; la redevance périodique capitalisée n'est cependant imposée que lors de la constitution du droit. Cet alinéa n’est, certes, applicable que depuis le 1^er janvier 2009; il ne fait toutefois que codifier la jurisprudence du Tribunal administratif en la matière. Ainsi, il a été jugé qu’en cas de cession du droit de superficie, la reprise de l'obligation relative à la rente ne pouvait être comprise dans l'assiette du droit de mutation car elle ne constitue pas une contreprestation du cessionnaire pour l'acquisition du droit (arrêts FI.1996.0101, FI.2003.0039, tous deux du 18 février 2004). En outre, cette rente ne peut être à nouveau imposée, dès lors qu'elle a déjà donné lieu à la perception du droit de mutation lors de la constitution dudit droit. La valeur de la rente capitalisée n'entre donc pas dans le calcul de l'assiette du droit de mutation généré par ce transfert (v. outre les deux arrêts cités, FI.2006.0012 du 29 septembre 2006). Le raisonnement est identique lorsqu’il s’agit d’imposer la constitution du droit de superficie; il importe en conséquence, pour arrêter l’assiette de l’impôt, de définir au préalable toutes les prestations convenues en contrepartie de l’octroi du droit, à savoir non seulement la prestation du superficiant, mais également la contreprestation du superficiaire.

2.                                Les considérations qui précèdent entraînent, dans le cas d’espèce, plusieurs conséquences.

a) Tout d’abord, c’est à juste titre que l’autorité intimée rappelle que le contrat du 29 septembre 2003 est sans effet du point de vue du droit de mutation. Le droit de superficie concédé à la recourante est né le jour de l’inscription au registre foncier de la servitude grevant la parcelle n° 1993, soit le 21 juillet 2008. Il s’agit là du fait générateur déclenchant l’imposition. Compte tenu de la nature formelle de l’impôt sur les mutations en droit vaudois, c’est à cette date que se détermine la valeur de l’immeuble transféré ou du droit constitué au sens de l’art. 6 al. 1 LMSD (v. arrêt FI.1995.0075, déjà cité).

b) Tant et aussi longtemps que le droit de superficie n’est pas constitué, le superficiant demeure propriétaire, en vertu du principe de l’accession, des constructions érigées sur son immeuble. Entre 2003 et 2008, ECA était donc propriétaire de la station-service et des autres bâtiments construits par la recourante sur la parcelle n° 1’993. L’inscription de la servitude a eu pour conséquence que la recourante a acquis la propriété de toutes les constructions érigées sur le bien-fonds, alors que, jusque là, elle n’était titulaire que d’une créance contre le propriétaire de celui-ci au cas où la séparation ne pouvait avoir lieu, ceci conformément aux articles 671 al. 1 et 672 al. 1 CC. Cette inscription a également pour conséquence que la recourante peut non seulement disposer du droit de superficie en le transférant à un tiers mais également de la propriété des constructions érigées sur le bien-fonds. Il s’agit là de la prestation convenue du superficiant, à savoir en l’espèce, ECA. Quant à la contreprestation de la recourante, superficiaire, elle comprend deux volets. Tout d’abord, et cela n’est ni contestable, ni contesté du reste, elle consiste au paiement de la rente convenue dans le contrat, soit en l’espèce 1'876'830 fr. soit la valeur capitalisée de la rente; on y reviendra. A cela s’ajoute que l’inscription de la servitude a eu pour effet d’éteindre la dette que ECA avait contractée à l’égard de la recourante, laquelle a financé à hauteur de 2'800'000 fr. la construction des bâtiments sur un immeuble ne lui appartenant pas. Peu importe à cet égard que le rapport entre la dette et la créance ait été formellement comptabilisé dans les livres d’ECA, respectivement ceux de la recourante, ou non. Or, l’extinction de cette dette constitue précisément la seconde des deux modalités du paiement qui concrétise la contreprestation de la recourante en l’occurrence. Dès lors, la valeur du droit acquis par la recourante ne doit pas se limiter à la valeur capitalisée de la rente; elle doit nécessairement inclure celle desdites constructions. Cette valeur a été arrêtée en l’espèce à 2'800'000 fr., montant qui en soi n’est pas contesté; par conséquent, c’est à juste titre que cette somme a été incluse dans l’assiette du droit de mutation.

c) La recourante objecte à ce raisonnement le fait qu’elle a elle-même financé ces constructions. Sous une approche économique, il serait sans doute difficile de faire abstraction d’une telle circonstance dans la détermination de l’assiette de l’impôt. Le législateur vaudois a cependant, on l’a dit, opté pour une approche formelle du droit de mutation, laquelle s’en tient à la valeur de l’immeuble au jour où le fait générateur du droit de mutation se produit. Le Tribunal administratif a déjà relevé que l'application du texte de loi pouvait, certes, aboutir à des résultats paradoxaux que le législateur n'avait sans doute pas imaginés lors de la modification, en 1962, de la LMSD (FI.1995.0075, déjà cité). Le recours offre une illustration de ce paradoxe puisque l’assiette du droit eut été déterminée de façon différente si les constructions avaient été réalisées non pas avant, comme en l’espèce, mais après l’inscription de la servitude au registre foncier. Il n’en demeure pas moins que la décision attaquée s’avère en tous points conforme au texte et à l’esprit de la loi et doit par conséquent être confirmée.

3.                                La recourante critique en outre la détermination par l’autorité intimée de la rente entrant dans l’assiette de l’impôt.

a) Initialement, l’autorité de taxation avait arrêté ce montant à 1'551'940 fr. pour la valeur capitalisée de la rente. L’autorité intimée, constatant que les conditions de la reformatio in pejus étaient réalisées, en a informé la recourante et lui a imparti un délai pour se déterminer ou pour retirer sa réclamation (cf. art. 72 et art. 89 al. 3 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36). La réclamation ayant été maintenue, la décision de taxation a été modifiée au détriment de la recourante (cf. art. 89 al. 2 LPA-VD); la valeur capitalisée de la rente a été fixée à 1'876'830 fr. Sur le plan procédural, la décision attaquée échappe donc à la critique.

                   b) Pour la recourante, il importerait de s’en tenir au calcul de l’autorité de taxation. Elle explique que la prolifération des stations d’essence dans l’Ouest lausannois, d’une part, et la limitation du nombre de mouvements de véhicules par jour à 120, inscrite au registre foncier, d’autre part, réduiraient la valeur effective du droit de superficie qui lui a été concédé. A teneur de l’article 9 de la convention du 29 septembre 2003, la rente de base du droit de superficie a été arrêtée par les parties à 130'000 fr. par an pour les cinq premières années, puis dès lors à 150'000 fr. par an, montant adapté à 50% de la modification de l’indice suisse des prix à la consommation. Conformément à l’art. 11 de la convention précitée, les parties ont passé un avenant n° 1 par lequel une réduction temporaire de 10'000 fr. par an a été consentie à BP sur la rente, pour les années 2009 et 2010 uniquement. Les autres clauses de la convention sont en revanche demeurées inchangées. Le montant de la rente a donc varié et si, durant les deux premières années, la recourante a effectivement payé un montant réduit à 120'000 fr. par an, aucun élément ne permet toutefois de retenir que cette réduction aurait été consentie au-delà. Il n’y a donc pas lieu de s’écarter du texte de la convention s’agissant du montant de la rente due par la recourante dès 2011. Sur le plan matériel, la décision attaquée, qui retient pour l’assiette du droit une rente annuelle de 120'000 fr. en 2009-2010, 130'000 fr. de 2011 à 2013 et 150'000 fr. de 2014 à 2023, doit être ainsi approuvée.

4.                                Dès lors, le recours ne peut qu’être rejeté et ceci, aux frais de son auteur (articles 49 et 91 LPA-VD). En outre, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD). 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 novembre 2010 est confirmée.

III.                                Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 20 juin 2011

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

 

 

                                                                    

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.