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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
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Arrêt du 15 avril 2013 |
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Composition |
M. Rémy Balli, président; M. Alain Maillard et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier. |
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Recourants |
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A. et B. X.________, à 1********, |
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Autorité intimée |
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Objet |
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) |
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Recours A. et B. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 janvier 2011 (reprises sur la fortune imposable pour évasion fiscale - périodes fiscales 2005 à 2008) |
Vu les faits suivants
A. A. et B. X.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants) exercent l'un et l'autre la profession de dentiste à 2******** (lui de médecin dentiste, elle de médecin dentiste et orthodontiste). En reprenant le cabinet du Dr Y.________ en 1993, ils ont - comme leur prédécesseur et sur les conseils du même mandataire - scindé leur activité entre raison individuelle (pour l'exercice de l'activité professionnelle) et une société à responsabilité limitée, détentrice des installations louées aux associés en raison individuelle.
Sociétés et fondation constituées
B. C'est ainsi que la société Z.________ Sàrl à 2******** a été inscrite au registre du commerce le 29 juillet 1993. Dotée d'un capital social de 50'000 fr. entièrement libéré, elle a pour but l'exploitation de cabinets médicaux et dentaires, les prestations de service, conseils et assistance pour médecins et médecins dentistes. Chacun des contribuables détenait la société pour une part de 25'000 francs. Dès 1999, les contribuables ont cessé d'exercer leur activité en qualité d'indépendants pour devenir salariés de Z.________ Sàrl. Dès lors, les honoraires des cabinets dentaires étaient encaissés par Z.________ Sàrl qui versait aux contribuables un salaire. Le montant des salaires prélevé (calculé sur le conseil de leur mandataire sur la base des normes professionnelles) a permis de constituer dans la société d'importantes réserves.
C. Le 14 juillet 1999, les contribuables ont constitué la Fondation de famille C.________, à 3******** (VS), pourvue d'un capital de dotation de 10'000 fr., porté par la suite à 47'500 fr. (situation au 31 janvier 2008). La fondation a pour but (art. 3):
"...la participation aux frais d'éducation, d'établissement et d'assistance, ainsi que de tous autres frais analogues des ascendants, des descendants et des descendants des ascendants des fondateurs" (al. 1). "Au surplus, la fondation peut effectuer toute opération dont le produit serait versé aux bénéficiaires pour être affecté au but tel qui est défini ci-dessus. En particulier, elle peut opérer des investissements et des placements, emprunter, émettre des obligations, contracter et se lier par des engagements, acquérir des actions, des obligations, des bons de participation et autres papiers-valeurs, cotés ou non, d'entreprises existantes ou nouvellement créées. Enfin la fondation favorisera l'esprit d'entreprise des membres de la famille au moyen de la prise de participations à long terme" (al. 3).
Les contribuables et leurs deux enfants aînés siègent au conseil de fondation. En cas de dissolution (art.11):
"[le] conseil de fondation a le pouvoir de décider de la dissolution de la fondation en tout temps moyennant respect des prescriptions légales en la matière. La dissolution devra et tout état de cause être décidée en cas d'extinction des familles des fondateurs (al. 1). Un retour des biens de la fondation aux fondateurs ainsi que leur utilisation pour un autre but que le but statutaire est exclu (al. 2)".
Depuis sa constitution jusqu'en 2009, la fondation n'a servi des prestations conformes à son but qu'à une seule reprise, en 2004 pour un montant de 6'665 francs. L'exercice commercial clos en 2009 laisse apparaître un bénéfice de 29'197 fr. 95, qui permet d'absorber la perte au bilan. Sur ce point, l'administration fiscale observera (décision sur réclamation, p. 2 let. Q) que "ce bénéfice est toutefois composé d'une réévaluation comptable de 30'000 fr. non autorisée par le droit commercial (réévaluation d'un actif en dessus de son coût historique en l'absence d'amortissement)".
D. Quelques jours après la création de la fondation de famille, les contribuables ont constitué la société D.________ Ltd à 4******** (île de l'océan Pacifique sud, sous la souveraineté de la Nouvelle-Zélande). Selon ses statuts, D.________ Ltd dispose d'un capital autorisé de 10'000'000 fr., divisé d'une part en 999 actions sans droit de vote de 10'000 fr. et, d'autre part, de 10'000 actions avec droit de vote à 1 francs. D.________ Ltd a été dotée d'un capital de 10'000 fr. constitué de 10'000 actions à 1 fr. avec droit de vote, entièrement souscrit par la Fondation de famille C.________. On précise que les statuts de D.________ Ltd sont rédigés en anglais et en français et que les statuts mentionnent un capital-actions en francs suisses, alors que le dollar néo-zélandais est la monnaie officielle de l'île.
Le but de D.________ Ltd englobe toutes activités de conseils, d'administration, de gestion, de représentation. La société n'a en revanche pas la faculté de réaliser des affaires à 4********. Le mandataire des recourants précise qu'il a lui-même annoncé que le siège de fait de la société était en Suisse.
D.________ Ltd a augmenté son capital-actions à trois reprises: en 2001 de 400'000 fr. par l'émission de 40 actions d'une valeur nominale de 10'000 fr. chacune, sans droit de vote; en 2004, de 500'000 fr., par l'émission de 50 nouvelles actions sans droit de vote; en 2006, la société a encore émis 60 actions sans droit de vote à 10'000 fr., portant ainsi son capital-actions à 1'510'000 francs. C'est la société Z.________ Sàrl qui a souscrit aux trois augmentations de capital: la première, par compensation avec la créance de la société à l'encontre de Z.________ Sàrl (pour un montant de 398'700 fr.); pour la dernière, une créance de 600'000 fr. à l'encontre de Z.________ Sàrl a été inscrite à l'actif du bilan de la société.
A la suite de ces opérations, les actionnaires de D.________ Ltd sont: pour une part, la Fondation de famille C.________, qui détient 10'000 actions à 1 fr., avec droit de vote et, pour l'autre part, Z.________ Sàrl, qui détient 150 actions à 10'000 fr., soit une participation de 1'500'000 fr., sans droit de vote.
Entre temps, le 16 février 2000, Z.________ Sàrl a vendu à D.________ Ltd les installations du cabinet dentaire (appareillage, informatique, mobilier et agencement) pour leur valeur comptable, soit pour le prix de 470'000 francs. Par contrat du même jour, D.________ Ltd s'est engagée à louer à Z.________ Sàrl ses équipements, pour un loyer mensuel de 6'200 francs. Le contrat de vente indiquait que le prix de vente serait payé ultérieurement par compensation de créances. Ainsi une partie du prix de vente a été payé par compensation avec le produit de la location de la première année (soit 71'300 fr.) et le solde a été inscrit en dettes dans le compte courant de Z.________ Sàrl ouvert dans le bilan de D.________ Ltd (pour le montant de 398'700 francs).
Depuis lors, les produits de D.________ Ltd sont essentiellement constitués par la location des installations du cabinet dentaire à la société Z.________ Sàrl, de sorte qu'au 31 janvier 2008, elle présentait un bénéfice à reporter de 212'131 fr., montant qui comprend le bénéfice de l'exercice 2008 pour 41'713 francs.
E. En janvier 2000, les contribuables ont créé une société en nom collectif, E.________, A. et B. X.________, inscrite au registre du commerce le 28 novembre 2000, et dont ils sont les deux associés avec signature individuelle. La société, qui a son siège à 1********, a pour but les prestations de services, recherches et cours de formation pour des individus et des entreprises, dans les domaines médicaux, paramédicaux et culturels; investissements immobiliers et financiers et titrisations de droits et de créances, notamment. La société compte dans ses actifs une part de PPE, à 2********, qui abrite le cabinet médical des contribuables.
F. Le 29 mai 2000, les contribuables ont cédé chacun leurs parts sociales de Z.________ Sàrl à D.________ Ltd, à la valeur nominale de leur part, soit pour deux fois 25'000 francs. Le contribuable, qui poursuivait son activité professionnelle, est resté gérant de Z.________ Sàrl.
Ainsi, D.________ Ltd est devenue l'unique associée de Z.________ Sàrl qui, elle-même, est l'actionnaire majoritaire sans droit de vote de D.________ Ltd. Ainsi, pour les périodes fiscales concernées, de 2005 à 2008, les contribuables exerçaient leur activité de dentiste en qualité de salariés de Z.________ Sàrl. Ils ne détenaient aucune des entités liées à leur cabinet dentaire. C'est la fondation de famille C.________ et Z.________ Sàrl qui possédaient D.________ Ltd, laquelle était propriétaire des installations du cabinet loué à Z.________ Sàrl. Enfin, Z.________ Sàrl qui exploitait le cabinet, était entièrement détenue par D.________ Ltd. La structure mise en place poursuivait deux buts, exposent les recourants (mémoire du 11 février 2011, p. 16): d'une part, une séparation claire entre les risques professionnels liés à l'exploitation du cabinet et ceux liés à la détention et à l'exploitation des installations du cabinet; d'autre part, "l'asset protection", la planification successorale, l'anticipation de partenariats éventuels et d'associations avec d'autres dentistes ou une remise ultérieure du cabinet.
Par convention du 17 août 2009, la Fondation de famille C.________ a vendu au mandataire des contribuables, F. G.________, sa participation dans D.________ Ltd pour un prix provisoirement arrêté à 40'000 francs. La convention précise à ce propos: "[ce prix sera] révisable à la hausse ou à la baisse, sur la base de calculs faits et encore à faire par l'ACI/VD. Ces calculs seront également soumis au fisc valaisan afin qu'il puisse procéder à l'imposition du bénéfice auprès de "C.________". F. G.________ s'alignerait à un cours fiscal supérieur et en paierait le prix si, après vérification, il s'avérait que le cours fiscal de ces actions avait une valeur supérieure."
Déclarations et taxations
G. Les contribuables ont sollicité une taxation intermédiaire au 1er janvier 1999, en raison du passage d'une activité d'indépendants (en raison individuelle) à celle de salariés d'une société à responsabilité limitée. Le 8 novembre 2002, l'Office d'impôt de 2******** a rendu une décision de taxation définitive, refusant la taxation intermédiaire requise pour la période 1999-2000. Après dépôt d'une réclamation, d'échanges de courriers et de tractations, l'Administration cantonale des impôts a établi le 10 mai 2010 une taxation intermédiaire au 1er janvier 1999, fondée sur des revenus fixés à 143'136 fr. sur la base des certificats de salaire déposés. Cette décision, non contestée, est entrée en force.
H. Les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt 2005 le 19 octobre 2006, en présentant un revenu imposable de 162'700 fr. (quotient 3.3) et une fortune imposable de 595'000 francs. Par décision de taxation du 12 mai 2010, l'Office d'impôt du district de la Riviera-Pays d'Enhaut (l'office d'impôt) a fixé le revenu imposable à 174'100 fr. et la fortune imposable à 5'097'000 fr. au taux de 5'399'000 francs.
Les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt 2006 le 15 octobre 2007, en indiquant un revenu imposable de 119'600 fr. et une fortune imposable de 511'000 francs. Par décision de taxation du 12 mai 2010, l'office d'impôt a fixé le revenu imposable à 136'100 fr. (quotient 3.3) et la fortune imposable à 5'985'000 fr. au taux de 6'183'000 francs.
Les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt 2007 le 13 octobre 2008, en mentionnant un revenu imposable de 107'100 fr. et une fortune imposable de 512'000 francs. Par décision de taxation du 12 mai 2010, l'office d'impôt a fixé le revenu imposable à 114'700 fr. (quotient 3.3) et la fortune imposable à 5'958'000 fr. au taux de 6'245'000 francs.
Les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt 2008 le 12 novembre 2009, en indiquant un revenu imposable de 118'300 fr. et une fortune imposable de 469'000 francs. Par décision de taxation du 12 mai 2010, l'office d'impôt a fixé le revenu imposable à 125'200 fr. (quotient 3.3) et la fortune imposable à 5'608'000 fr. au taux de 5'890'000 francs.
Ainsi, pour les quatre périodes fiscales 2005, 2006, 2007 et 2008, l'office d'impôt a ajouté à la fortune des contribuables la valeur des actions des sociétés D.________ Ltd et Z.________ Sàrl. Selon le service de l'estimation des titres de l'ACI, la valeur fiscale des actions de D.________ Ltd s'est élevée à 4'563'908 fr. en 2005, à 5'504'087 fr. en 2006, à 5'701'918 fr. en 2007, à 5'390'631 fr. en 2008.
Procédure
I. Une réclamation a été formée contre les décisions de taxation 2005, 2006, 2007 et 2008 le 10 juin 2010, complétée le 15 juin 2010. Le mandataire des contribuables et un représentant de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) se sont entretenus le 24 août 2010. Il s'en est suivi un échange de correspondances.
J. Le 14 janvier 2011, l'ACI a admis partiellement la réclamation formée le 10 juin 2010, en fixant la fortune imposable des contribuables comme il suit:
"Période fiscale 2005
Fortune imposable: CHF 2'964'000.-- au taux de CHF 3'236'000.--
(au lieu de CHF 5'097'000.-- au taux de CHF 5'399'000.--)
Période fiscale 2006
Fortune imposable: CHF 3'908'000.-- au taux de CHF 4'122'000.--
(au lieu de CHF 5'985'000.-- au taux de CHF 6'183'000.--)
Période fiscale 2007
Fortune imposable: CHF 4'591'000.-- au taux de CHF 4'869'000.--
(au lieu de CHF 5'958'000.-- au taux de CHF 6'245'000.--)
Période fiscale 2008
Fortune imposable: CHF 5'033'000.-- au taux de CHF 5'311'000.--
(au lieu de CHF 5'608'000.-- au taux de CHF 5'890'000.--)"
K. Le 11 février 2011, A. et B. X.________, par l'intermédiaire de leur mandataire F. G.________, ont déposé un recours à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Dans leur mémoire, les recourants concluent principalement à l'annulation de la décision attaquée, subsidiairement au renvoi du dossier à l'ACI pour complément d'enquête et nouvelle décision.
Dans sa réponse du 15 avril 2011, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Le 31 août 2011, les recourants ont déposé un mémoire complémentaire, qui confirme les conclusions du recours et requiert en outre une expertise visant à déterminer "le cours fiscal" des actions de D.________ Ltd.
L'ACI s'est déterminée sur cette réplique le 22 septembre 2011, toujours aux fins de confirmer ses conclusions tendant au rejet du recours.
Les recourants ont encore déposé des écritures les 17 octobre et 12 novembre 2011.
L'ACI s'est déterminée sur ces éléments le 28 novembre 2011.
Les recourants ont déposé une nouvelle écriture le 9 décembre 2011, aux fins de confirmer leurs conclusions et de rappeler la requête d'expertise déjà formulée.
L. Le 1er juin 2012, l'instruction de la cause a été reprise par un nouveau magistrat instructeur, le juge cantonal Vincent Pelet ayant quitté ses fonctions.
Par avis du 13 juillet 2012, les parties ont été informées de la composition de la cour.
Les recourants, par l'intermédiaire de Me François Tabin consulté dans l'intervalle, ont déposé une nouvelle écriture le 20 août 2012.
Le 22 août 2012, la cour a tenu audience en présence des recourants et de représentants de l'ACI.
Le 4 octobre 2012, les recourants, agissant désormais seuls, ont demandé la récusation de toute la cour.
Par arrêt du 9 novembre 2012, la Cour administrative du Tribunal cantonal – à laquelle le dossier a été transmis comme objet de sa compétence – a admis la requête des intéressés en tant qu'elle était dirigée contre le juge assesseur Cédric Stucker; elle l'a rejetée en tant qu'elle concernait les autres membres de la cour.
Par avis du 15 novembre 2012, les parties ont été informées du remplacement du juge assesseur Cédric Stucker et de l'annulation de toutes les opérations effectuées depuis l'écriture des recourants du 20 août 2012, et en particulier de l'audience du 22 août 2012.
Le 13 décembre 2012, les recourants ont déposé une écriture, dans laquelle ils ont requis la suspension de la procédure jusqu'à décision sur la requête de révision des taxations 2005-2008 qu'ils avaient déposée et ont réitéré leur demande d'expertise judiciaire – en se basant sur une expertise privée établie par la société H.________ SA, à 5********. Ils ont sollicité par ailleurs qu'une audience soit réappointée.
Le 15 janvier 2013, l'ACI s'est déterminée sur cette écriture, en s'opposant à la requête de suspension de la cause et en maintenant sur le fond ses conclusions tendant au rejet du recours.
Le 17 janvier 2013, le magistrat instructeur a rejeté en l'état la requête de suspension de la cause des recourants.
Le 23 janvier 2013, l'ACI a produit les estimations fiscales des titres de D.________ Ltd pour les années 2007 et 2008.
Les recourants se sont encore exprimés le 8 février 2013.
Le 25 février 2013, l'ACI s'est déterminée sur cette écriture. Elle a produit par ailleurs les estimations fiscales des titres de Z.________ Sàrl pour les années 2005 à 2008.
Les recourants ont déposé une nouvelle écriture le 11 mars 2013.
M. Les éléments suivants ressortent en outre des écritures des parties et des pièces.
En 2001, la société Z.________ Sàrl a fait l'objet d'un premier contrôle fiscal (par l'inspecteur I.________). Ce contrôle n'a débouché sur aucune décision et, précise l'intimée, n'a pas fait l'objet d'un dossier archivé (il ne figure pas de "rapport" I.________ au dossier).
En 2009, un nouveau contrôle des comptes des sociétés Z.________ Sàrl et D.________ Ltd a été opéré (rapport de l'inspecteur J.________). Lors des entretiens avec l'inspecteur, rapporte l'intimée, les mandataires des contribuables ont évoqué la possibilité de modifier la structure mise en place. Le dossier a été transmis au Centre de compétence Entreprises PP/PM de l'ACI.
N. Le tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2. Le litige porte sur la question de savoir si la structure mise en place par les contribuables relève de l'évasion fiscale, comme le soutient l'autorité intimée. Dans l'affirmative, l'autorité fiscale serait fondée à considérer que la fondation de famille C.________ est transparente et que les actions des sociétés D.________ Ltd et Z.________ Sàrl doivent être imposées dans la fortune des recourants. Le cas échéant, se posera la question de la valorisation des titres détenus.
3. a) L'autorité intimée estime que la structure juridique choisie par les recourants est insolite. Elle appuie sa position sur les considérations suivantes (décision sur réclamation, p. 7 ss):
"…La fondation de famille C.________ a été constituée dans le seul but de détenir les actions avec droit de vote de D.________ Ltd. En effet, en dotant cette fondation d’un capital de 10’000 fr., elle ne pouvait pas avoir les moyens de parvenir à ses buts (prestation d’assistance et d’éducation pour les ascendants et les descendants des fondateurs). Elle n’a d’ailleurs versé qu’une année des prestations en faveur des enfants des contribuables et présente depuis sa constitution des pertes, de sorte qu’elle est incapable d’assumer les buts qui lui sont dévolus (…) Le montant de son capital de dotation correspond au capital-actions de D.________ Ltd, ce qui laisse bien supposer, vu les dates de constitution de chaque entité, que le capital de dotation de la fondation de famille a servi à libérer le capital-actions de D.________ Ltd. Ainsi, la fondation de famille C.________ n’a pas été créée en vue de réaliser le but qui lui a été assigné, mais bien dans l’objectif de détenir les actions de D.________ Ltd et dans ce seul et unique but.
La création d’une société à 4******** (île du Pacifique Sud) en vue de détenir les installations d’un cabinet dentaire à 2******** relève également d’un fait inhabituel : (…) les contribuables exercent une profession libérale à 2******** et (…) à aucun moment l’entité qui les emploie, ou eux-mêmes, n’a entretenu une base fixe d’affaires à 4******** ou aux abords de cette île. Par conséquent, la justification économique de constituer une telle entreprise en ce lieu fait défaut. Les contribuables expliquent la constitution de cette société à 4******** par le fait qu’une société anonyme suisse ne pouvait pas être détenue par une fondation de famille, ce qui les a contraints à créer une société selon le droit de 4********. L’argument n’est pas pertinent, dès lors que (…) la fondation de famille est elle-même insolite. (…)
Enfin, la relation entre Z.________ Sàrl et D.________ Ltd est très particulière, puisqu’elles se détiennent mutuellement (Z.________ Sàrl disposant toutefois d’actions sans droit de vote de D.________ Ltd). Cette étrange situation est le fruit des manœuvres des contribuables afin de dissocier de leur patrimoine l’entité qui détient les installations du cabinet et celle qui engrange les résultats de leur activité, et surtout, de se détacher personnellement du patrimoine commercial qui, dans les faits, leur appartient et constitue le fruit de leurs efforts.
En effet, D.________ Ltd n’ayant pas les moyens d’acquérir les installations du cabinet dentaire, elle souhaitait s’acquitter de son dû par une compensation. Elle devait par conséquent générer une créance à l’encontre de Z.________ Sàrl qu’elle pourrait ensuite compenser. C’est dans ce but que Z.________ Sàrl a souscrit à une augmentation de capital de D.________ Ltd. Cette augmentation de capital visait uniquement à permettre à D.________ Ltd d’acquérir les installations du cabinet. Preuve en est que Z.________ Sàrl n’a obtenu aucun droit de vote alors qu’elle disposait de presque l’intégralité du capital-actions de D.________ Ltd. Il est tout à fait inhabituel que l’actionnaire minoritaire (la fondation de famille C.________) concentre tous les pouvoirs en ses mains.
Toutes ces opérations ont eu pour conséquence que les revenus réalisés par l’activité des contribuables et thésaurisés dans les structures mises en place ne font plus partie de leur fortune imposable. Si d’un point de vue formel, c’est une entité distincte (la fondation de famille) qui est propriétaire des sociétés D.________ Ltd et Z.________ Sàrl, dans les faits, les contribuables ne se sont pas dessaisis de ces sociétés, puisqu’ils ont le contrôle de la fondation de famille qui au regard des moyens dont elle dispose, est incapable de réaliser les buts qui lui sont conférés.
Vu ce qui précède, force est de constater que cette étrange structure n’avait pas d’autre but que de sortir du patrimoine des contribuables les structures qui détiennent leur outil de travail et qui recueillent les résultats réalisés dans le cadre de leur activité, afin de ne plus être imposés en fortune sur la valeur de ces éléments.
Ce procédé aurait conduit à une notable économie d’impôt s’il avait été admis par l’autorité fiscale. En effet, les contribuables aurait ainsi économisé de l’impôt sur la fortune à concurrence de 32'863 fr. (période fiscale 2005), 40'121 fr. (période fiscale 2006), 41'111 fr. (période fiscale 2007) et 39'254 fr. (période fiscale 2008).
Par conséquent, les conditions d’une évasion fiscale sont réalisées, de sorte que l’autorité fiscale est fondée à s’écarter de l’état de fait présenté pour procéder à la taxation de la fortune imposable".
Quant au montant de la reprise, l'autorité intimée se justifie comme il suit (décision sur réclamation, p. 8 s.):
"L’autorité fiscale a considéré que la fondation de famille C.________ était transparente et que les actions de D.________ Ltd (et indirectement les actions de Z.________ Sàrl) appartenaient aux contribuables et devaient être imposées dans leur chef.
Selon l’estimation fiscale des titres, la valeur de D.________ Ltd de 2005 à 2008 se monte à:
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2005 |
2006 |
2007 |
2008 |
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4'563'908 |
5'504'087 |
5'701'918 |
5'390'631 |
Ces montants ont été rajoutés à la fortune imposable des contribuables pour les périodes fiscales en cause.
L’estimation fiscale des titres se base sur la valeur substantielle de la société en y incluant les réserves latentes, notamment celles que recèle la participation Z.________ Sàrl que détient D.________ Ltd selon les explications fournies par l’Office d’impôt dans son courrier du 27 juin 2010 (…).
Une autre approche consiste à considérer que doivent être repris en fortune imposable les actions valorisées sur la base des fonds propres de ces deux sociétés. Les reprises s'élèveraient à:
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D.________ Ltd |
2005 |
2006 |
2007 |
2008 |
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Capital-actions |
910'000 |
1'510'000 |
1'510'000 |
1'510'000 |
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PP report |
54'408 |
113'087 |
170'418 |
212'131 |
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Total |
964'408 |
1'623'087 |
1'680'418 |
1'722'131 |
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Z.________ Sàrl |
2005 |
2006 |
2007 |
2008 |
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Capital-actions |
50'000 |
50'000 |
50'000 |
50'000 |
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PP report |
1'386'071 |
1'769'107 |
2'595'555 |
3'039'558 |
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Total |
1'436'071 |
1'819'070 |
2'645'555 |
3'089'558 |
|
|
|
|
|
|
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2005 |
2006 |
2007 |
2008 |
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Total D.________ Ltd |
964'408 |
1'623'087 |
1'680'418 |
1'722'131 |
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Total Z.________ Sàrl |
1'436'071 |
1'819'070 |
2'645'555 |
3'089'558 |
|
Total |
2'400'479 |
3'442'157 |
4'325'973 |
4'811'689 |
Etant donné que les reprises calculées selon la deuxième méthode s'avèrent plus favorables aux contribuables, elles seront préférées à celles retenues par l'Office d'impôt."
b) Dans une argumentation prolixe, confuse, voire souvent hors de propos, les recourants relèvent de leur côté que les structures mises en place n'ont pas visé des objectifs d'évasion fiscale.
En premier lieu, soulignent-ils, l'administration fiscale a reconnu de 1999 à 2004 que lesdites structures n'avaient pas servi à des buts d'évasion, avec référence aux explications écrites jointes depuis 2001 à chaque déclaration d'impôt et au résultat du contrôle fiscal mené en 2001 par l'inspecteur I.________ (recours, p. 26).
De plus, les trois entités (Z.________ Sàrl, la fondation de famille et D.________ Ltd), dès leur constitution, ont été imposées en Suisse, dans les cantons de Vaud et du Valais (pour C.________); les autorités fiscales des deux cantons n'ont jamais considéré la fondation de famille comme nulle. Cela étant, de 1999 à 2004, les contribuables ont payé davantage d'impôts qu'ils ne l'auraient fait sans les trois structures en cause. En effet, pour estimer s'il y a économie d'impôt, il convient de tenir compte des montants dont se sont acquittés les trois entités juridiques, ainsi que les contribuables, personnes physiques (cf. recours, p. 26, 28).
Après dix années de tractation, l'administration fiscale a opéré une taxation intermédiaire au 1er janvier 1999 en raison du passage d'une activité d'indépendants à celle de salariés. Les recourants relèvent que les salaires comptabilisés – et en définitive admis par les autorités fiscales, alors qu'ils avaient tout d'abord été tenus pour très inférieurs au train de vie des contribuables – ont permis une économie d'impôts, certes, mais qui est le fait de l'intimée (avec référence au cas d'un autre médecin, pour lequel la taxation intermédiaire – d'abord refusée – a été octroyée moyennement relèvement aux 200% du salaire déclaré; cf. notamment, recours, p. 26 s.). Les recourants invoquent par ailleurs d'autres structures, constituées sur le même modèle, à l'initiative du même conseil et pour les mêmes périodes, pour d'autres médecins et qui ont été admises par le fisc, sans encourir le grief d'évasion fiscale (mémoire complémentaire, p. 32).
Les recourants contestent au demeurant la valeur fiscale attribuée aux 10'000 actions de valeur nominale égale à 1 fr. avec droit de vote de D.________ Ltd. Ils rappellent que ces 10'000 actions ont été finalement cédées en 2009 pour le prix de 40'000 fr. (recours, p. 9 s., 17 s., mémoire complémentaire, p. 12 s.).
4. a) Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi; b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée; c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (arrêt 2C_462/2008 du 20 mars 2009 consid. 7; RDAF 2009 II 9 consid. 4; ATF 131 II 627 consid. 5.2 et les références citées; Archives 72 p. 413).
Il appartient à l'autorité fiscale d'établir que les conditions objectives et subjectives d'une évasion fiscale sont réunies. Le dessein d'évasion fiscale est considéré comme établi lorsque le choix de la forme juridique insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique ne s'explique par aucun autre motif que celui d'économiser des impôts (RDAF 2009 précité consid. 4; Archives 64 p. 493 consid. 3c et les références citées). Ont été qualifiés d'évasion fiscale la distribution d'un dividende par une filiale à sa mère peu après la reprise par cette dernière (Archives 53 p. 170), le prêt à soi-même par le truchement d'un rapport fiduciaire (RDAF 1978 p. 77), la constitution d'une assurance de capitaux à prime unique financée par des fonds étrangers, alors que la capacité financière du contribuable ne lui permet pas d'en assurer le financement (RDAF 2004 II 69; Archives 50 p. 624), le rachat de cotisations de prévoyance professionnelle pour un montant, suivi, quelques jours plus tard, du prélèvement du même montant pour financer le logement familial (ATF 131 II 627), le fait de planifier sur plusieurs années par convention des abandons partiels de créance, calculés très précisément pour être en dessous du minimum imposable (arrêt FI.2007.0053 du 27 avril 2009).
b) L'autorité intimée appuie sa position tout d'abord sur le fait que les recourants ne détiennent plus aucune des entités liées à leur cabinet dentaire. Les recourants se sont longuement expliqués sur leur intentions: "protéger" leur patrimoine et en particulier les installations du cabinet dentaire, en séparant ces biens et ces actifs de leur fortune personnelle. De telles précautions peuvent paraître excessives s'agissant des activités de médecins-dentistes, mais on ne saurait dire qu'en soi, le fait de se dessaisir de son "outil de travail" est déjà insolite. Il en irait différemment si le dessaisissement n'était pas définitif. Or, en examinant les prescriptions de l'acte de fondation, on constate que les recourants ne se sont pas réservés le droit de récupérer le capital, l'art. 11 al. 2 des statuts excluant en effet un retour des biens de la fondation aux fondateurs en cas de dissolution. Ils ne se sont pas non plus réservés le droit de modifier librement l'acte de fondation. Les recourants n'ont dès lors aucune possibilité de disposer du capital de la fondation et le dessaisissement entrepris doit être considéré comme définitif. A cet égard, il apparaît que les recourants ont cherché véritablement à privilégier les bénéficiaires de la fondation de famille.
L'ACI invoque également le fait que la fondation de famille C.________ n'aurait pas les moyens de parvenir à ses buts. Il lui échappe toutefois que cette dernière était propriétaire lors des périodes fiscales litigieuses des sociétés D.________ Ltd et Z.________ Sàrl, dont la valeur est estimée – par l'autorité intimée elle-même – à un montant variant entre 2'400'479 fr. et 4'811'689 francs. Il est dès lors erroné de prétendre que la fondation de famille, au regard des moyens dont elle dispose, serait incapable d'assumer les buts qui lui sont dévolus. Cette accumulation de réserves au profit de la fondation met au contraire en lumière la volonté des recourants de doter l'institution des moyens qui lui permettront de réaliser ses buts d'éducation, d'établissement et d'assistance.
L'autorité intimée relève en outre que la justification économique de constituer la société D.________ Ltd à 4********, dans une île du Pacifique Sud, fait défaut. Ce choix de siège est effectivement particulier. Il ne rend toutefois pas insolite la structure mise en place, dans la mesure où D.________ Ltd est imposée en Suisse, les recourants admettant que le siège de fait de la société se trouve dans notre pays.
L'ACI se fonde enfin sur la relation très particulière entre D.________ Ltd et Z.________ Sàrl, qui se détiennent mutuellement. Cette situation est étrange et inhabituelle et doit probablement être qualifiée d'insolite. Elle n'a toutefois d'incidence que sur la valorisation des sociétés en cause. Or cette question devra être tranchée par les autorités fiscales valaisannes sur la base des instructions élaborées par la Conférence suisse des impôts (cf. Circulaire no 28 du 21 août 2006 relative aux Instructions concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune).
En définitive, les conditions de l'évasion fiscale, en particulier l'existence d'une construction insolite, ne sont pas réalisées. C'est dès lors à tort que l'autorité intimée a considéré que la fondation de famille C.________ était transparente et que les actions des sociétés D.________ Ltd et Z.________ Sàrl devaient être imposées dans la fortune des recourants.
5. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée. La cause est renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelles taxations des périodes fiscales 2005 à 2008.
Vu l'issue du litige, il n'est pas donné suite aux requêtes des recourants tendant à la mise en oeuvre d'une expertise judiciaire et à la fixation d'une nouvelle audience.
L'arrêt sera rendu sans frais (art. 52 al. 1 LPA-VD). En outre, les recourants, qui ont agi par l'intermédiaire de différents mandataires professionnels durant l'essentiel de la procédure, ont droit à l'allocation de dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 janvier 2011 est annulée; la cause est renvoyée à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants un montant de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 15 avril 2013
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.