TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 10 février 2012
Composition	M. Pierre-André Berthoud, président; M. Guy Dutoit et M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.

 

recourante

A. X.________, en Suède, représentée par BDO SA, à Lucerne,

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction). Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 janvier 2011 (impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct; périodes fiscales 2007 et 2008)

 

Vu les faits suivants

A.                                A. X.________ et son concubin, A. Y.________, tous deux de nationalité suédoise, se sont installés en fin d’année 2003 avec leurs deux enfants dans la commune de 1********. Ni A. X.________ ni A. Y.________ n’exercent d’activité lucrative.

A. X.________ a acquis en 2004 un bien immobilier à 1******** pour le prix de 2’650’000 francs.

Le 31 octobre 2008, A. Y.________ a quitté la Suisse pour la Suède.

Le 15 juillet 2009, A. X.________ a vendu le bien immobilier sis à 1******** pour le prix de 4’800'000 francs.

Le 17 juillet 2009, A. X.________ et ses deux enfants ont quitté la Suisse pour la Suède.

B.                               A. X.________ n’a pas déposé sa déclaration d’impôt 2007 malgré une sommation adressée le 5 août 2008. Par décision de taxation du 24 juillet 2009, l’Office d’impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé d’office son revenu imposable 2007 à 297’000 fr. et sa fortune imposable en Suisse à 19’900’000 francs. En outre, des amendes de 1'000 fr. et de 500 fr. lui ont été infligées en matière d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral direct.

A. X.________ a formé réclamation le 21 août 2009 pour le motif que la taxation était manifestement inexacte et a joint sa déclaration d’impôt. Il en ressortait qu'elle avait accordé les prêts (sans intérêts) suivants:

- 10’917’524 fr. à B. X.________ (son frère, domicilié en Suède), et

- 826’232 fr. à A. Y.________.

C.                               A. X.________ n’a pas déposé sa déclaration d’impôt 2008 malgré une sommation adressée le 22 octobre 2009. Par décision de taxation du 25 janvier 2010, l’Office d’impôt a fixé d’office son revenu imposable 2008 à 350’000 fr. et sa fortune imposable en Suisse à 22’000'000 francs. En outre, des amendes de 2'000 fr. et de 1'000 fr. lui ont été infligées en matière d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral direct.

A. X.________ a formé réclamation le 2 mars 2010 pour le motif que la taxation était manifestement inexacte et a joint sa déclaration d’impôt. Il ressortait qu'elle avait accordé les prêts (sans intérêts) suivants:

- 8’523’477 fr. à B. X.________, et

- 634’866 fr. à A. Y.________.

D.                               Suite aux réclamations formulées par l'intéressée (également dirigées contre les décisions de taxations définitives concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune et l'impôt fédéral direct sur le revenu relatives aux périodes fiscales 2004, 2005 et 2006), l’ACI a requis la production de certaines pièces le 16 mars 2010, requête à laquelle le mandataire de A. X.________ a répondu le 9 juin 2010.

Par courrier électronique du 6 juillet 2010, I’ACI a demandé au mandataire de fournir des explications au sujet du train de vie de sa cliente en 2007 et 2008. En effet, selon les déclarations d’impôt déposées, elle n’avait réalisé aucun revenu et sa fortune avait augmenté.

Un entretien a eu lieu dans les locaux de l'ACI le 6 septembre 2010, lors duquel le mandataire de A. X.________ a expliqué que celle-ci avait financé son train de vie par la vente d’immeubles en Suède. Toutefois, dès lors que, selon les déclarations déposées, elle disposait d’un immeuble en Suède et qu'aucune vente n’était intervenue, l'ACI a, à l'issue de cet entretien, indiqué au mandataire de A. X.________ que si celle-ci retirait sa réclamation et payait le montant (également litigieux) des impôts taxés pour les années 2004 à 2006, soit 1’850’000 fr., elle consentirait à réexaminer les taxations d'office des périodes fiscales 2007 à 2008 sur la base des éléments qui pourraient encore être produits et pour autant que la contribuable apporte la preuve que l'estimation effectuée par l'Office d'impôt était manifestement fausse.

Par courrier électronique du 29 septembre 2010, le mandataire de A. X.________ a confirmé que celle-ci était d’accord avec les décisions de taxation 2004 à 2006, qu'elle retirerait les réclamations déposées contre celles-ci et qu'elle s’engageait à verser le montant demandé. Le même jour, l’ACI a pris acte du fait que A. X.________ retirait ses réclamations concernant les périodes fiscales 2004 à 2006.

Toutefois, le 29 octobre 2010, le mandataire de A. X.________ a transmis à l’ACI une décision de taxation des autorités fiscales suédoises datant de 2008, laquelle imposait une vente d’actions engendrant un impôt d’environ 12'000'000 francs, et demandé un délai pour étudier le problème d’une double imposition internationale, précisant que sa mandante ne retirerait pas les réclamations déposées contre les décisions de taxation 2004 à 2006. L’ACI a répondu que le nouvel élément produit n’était pas pertinent, qu’il n’y avait vraisemblablement pas de problème de double imposition, les faits générateurs d’impôts étant différents, et les périodes fiscales en cause également, mais qu'elle accordait un ultime délai au 30 novembre 2010 au mandataire de A. X.________ pour, d'une part, retirer ses réclamations concernant les périodes fiscales 2004 à 2006, et, d'autre part, se déterminer sur les taxations d’office afférentes aux périodes fiscales 2007 et 2008.

Le 15 décembre 2010, le mandataire de A. X.________ a fait parvenir à l’ACI un courrier rédigé par A. X.________ dans lequel celle-ci indiquait que ses déclarations d'impôt 2007 et 2008 étaient exactes, qu'en conséquence, elle proposait de verser pour solde de tout compte, dans un délai au 31 octobre 2011, la somme de 1'600'000 fr. pour "les impôts 2004 à 2006 selon les décisions de taxation et 2007 à 2008 selon les déclarations".

Par décision sur réclamation du 18 janvier 2011, l'ACI a déclaré irrecevables les réclamations déposées par A. X.________ concernant les périodes fiscales 2007 et 2008. Elle a relevé que les art. 132 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 186 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) disposaient que le contribuable qui avait été taxé d’office pouvait déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle était manifestement inexacte, et que la réclamation devait être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. Le contribuable devait donc se prêter d’entrée de cause à la collaboration qu’il avait négligée jusqu’alors, notamment remettre sa déclaration d’impôt et d’autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l’obligation de motiver la réclamation contre une taxation d’office était une exigence formelle dont la violation entraînait l’irrecevabilité de la réclamation. Or, dans le cas d'espèce, A. X.________ avait bien déposé des déclarations d’impôt en annexe de ses réclamations, mais ces dernières n'étaient pas probantes. En effet, elle ne déclarait aucun revenu et sa fortune augmentait chaque année. Ainsi, de 2007 à 2008, sa fortune avait augmenté de 578'000 francs. Et si, certes, elle avait contracté un emprunt en 2007, il ne s’élevait toutefois qu'à environ 16'000 francs. L'ACI avait informé, par courrier électronique du 6 juillet 2010, le mandataire de l'intéressée que les déclarations d'impôt déposées n’étaient pas probantes. Lors de l’entretien du 6 septembre 2010, ledit mandataire avait expliqué que A. X.________ ou son concubin A. Y.________ avait vendu une maison en Suède, ce qui avait généré des liquidités. Cependant, les déclarations d'impôt ne faisaient pas mention de la vente de biens immobiliers et aucune autre explication n’avait été apportée à l’ACI. L'ACI considérait dès lors que A. X.________ n’avait pas motivé ses réclamations, faute de transmettre des éléments probants quant à la justification de son train de vie.

L'ACI a par ailleurs rejeté les réclamations déposées par l'intéressée concernant les périodes fiscales 2004 à 2006.

A. X.________ a interjeté recours contre la décision sur réclamation de l'ACI le 17 février 2011 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal en concluant à sa réforme en ce sens que son revenu imposable 2007 soit fixé à zéro franc, sa fortune imposable 2007 à 13'854'000 fr., son revenu imposable 2008 à zéro franc et sa fortune imposable 2008 à 11'826'000 francs. Elle a fait valoir que les taxations d’office étaient manifestement inexactes et que le financement de son train de vie s’expliquait par l’évolution de sa fortune en 2007 et en 2008. En effet, en 2007, elle avait vendu à Z.________ 50% d’une maison en Suède pour 3'000'000 de couronnes suédoises, soit 535'161 fr., et, en 2008, à A. Y.________ 50% d’un appartement situé à Stockholm pour 2'1000'000 de couronnes suédoises, soit 308'842 fr., ainsi qu’une maison située à Vaxholm-Bogesund pour 5'200'000 couronnes suédoises, soit, après déduction d'un prêt hypothécaire de 710'409 couronnes suédoises, un montant de 4'539'591 couronnes suédoises, c'est-à-dire 667'165 francs. Les deux paiements avaient été crédités auprès de la banque UBS. Enfin, la recourante a présenté ses excuses pour ne pas avoir déclaré ses immeubles situés en Suède.

La recourante n'a pas recouru contre les décisions sur réclamation relatives aux périodes fiscales 2004 à 2006.

E.                               Dans ses déterminations du 15 avril 2011, l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle a fait valoir que les réclamations formées contre les décisions de taxation d’office relatives aux périodes fiscales 2007 et 2008 n’étaient pas motivées, même si la recourante avait déposé les déclarations d’impôt, car ces dernières n’étaient pas probantes. En effet, elles mentionnaient un revenu nul et une augmentation de fortune sans qu’aucun bien n’ait été vendu. En outre, si, lors de l’entretien du 6 septembre 2010 dans ses locaux, le mandataire de la recourante avait expliqué que celle-ci avait vendu des biens à son concubin, A. Y.________, ledit mandataire n'avait toutefois pu fournir aucun document;par ailleurs, cette explication non documentée avait paru peu convaincante à l'ACI car A. Y.________ ne déclarait ni revenu ni fortune. Ainsi, dès lors que, malgré des prolongations de délai accordées, la recourante n’avait pu fournir aucun élément expliquant son train de vie en 2007 et 2008, c’était à juste titre que les réclamations avaient été déclarées irrecevables. Quant aux éléments apportés par la recourante dans le cadre du recours, pour autant qu’ils fussent probants (en effet, aucune traduction des pièces n’avait été remise), ils étaient tardifs.

Bien qu'invitée à répliquer, la recourante n'a pas procédé.

F.                                Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                La recourante n'ayant pas formulé de grief à l'encontre des décisions sur réclamation relatives aux périodes 2004 à 2006, le litige est en conséquence limité à la recevabilité des réclamations formées contre les décisions de taxation d’office dont a fait l'objet la recourante concernant l’impôt cantonal et communal ainsi que l’impôt fédéral direct pour les périodes 2007 et 2008.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 136 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) En l’espèce, la question litigieuse est la même pour les deux catégories d’impôt. Le point est réglé de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2010.0026 du 24 juin 2010, consid. 1).

2.                                Interjeté en temps utile et en la forme, le présent recours est recevable.

3.                                a) A teneur des art. 180 al. 1 LI, 46 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 130 al. 1 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires. Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (art. 180 al. 2 LI, 130 al. 2 LIFD; cf. art. 46 al. 3 LHID).

En droit cantonal comme en droit fédéral, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 186 al. 2 LI, 132 al. 3 LIFD; l'art. 48 al. 2 LHID a la même teneur).

b) Selon la jurisprudence, le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables. Il lui appartient toutefois de prouver l’inexactitude de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (ATF du 16 mars 1999, in RDAF 2000 II 41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II 552, consid. 4c, p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a; ATF 2C_710/2007 du 20 février 2008 consid. 2.1). Pour avoir une chance de succès, la contestation d'une taxation d'office nécessite que le contribuable lève toute incertitude sur les éléments fiscaux déterminants. Il doit prouver la réalité de l'état de fait matériel, dans son intégralité: les manquements aux obligations de procédure qui ont conduit à la taxation d'office seront rectifiés par le contribuable qui respectera spontanément et dûment les exigences formelles légales. La présentation des faits doit être détaillée de manière suffisante et les moyens de preuves adéquats doivent être, pour le moins, offerts (ATF 131 II 548, consid. 2.3, p. 551; ATF 2A.39/2004 du 29 mars 2005, consid. 5.2, traduit in RDAF 2005 II 564). Ainsi, expose le Tribunal fédéral (arrêt 2C_463/2009 du 21 décembre 2009 consid. 4.1, qui confirme l'arrêt cantonal FI.2007.0103 du 10 juin 2009), "le contribuable ne doit pas se contenter de mettre en doute la taxation d'office, mais doit prouver que celle-ci ne correspond pas à la situation réelle. Si la production de la déclaration d'impôt non déposée n'est pas une condition de recevabilité de la réclamation (cf. arrêt 2C_579/2008 du 29 avril 2009, consid. 2.2 et les arrêts cités, publié in StE 2009 B 95.1 n° 14), il appartient toutefois au réclamant de présenter les faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve relatifs à cet état de fait (arrêt précité consid. 2.1)".

De jurisprudence constante, il s'agit là d'exigences formelles (et non matérielles) dont le non-respect doit être sanctionné par un prononcé d'irrecevabilité de la réclamation, et non par son rejet. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils expressément voulu que le contribuable qui désire que l'administration revoie sa propre décision de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à la taxation d'office. Il convient en effet d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une autorité de recours qui devrait recommencer la procédure ab ovo, respectivement d'éviter qu'il puisse finalement obtenir d'être soumis à une procédure de taxation ordinaire au même titre que le contribuable qui a agi en temps utile (ATF 131 II 548, consid. 2.3, p. 551; ATF 2A.39/2004 du 29 mars 2005, consid. 5.2, traduit in RDAF 2005 II 564; ATF 123 II 552 consid. 4c, p. 557; ég. arrêt FI.2007.0103 du 10 juin 2009 consid. 2b, ainsi que les références citées; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 330 ad art. 132 LIFD; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 20 n°20).

c) En l'espèce, la recourante a fait l'objet de taxations d'office pour les périodes fiscales 2007 et 2008 car elle n'avait pas déposé ses déclarations d'impôt (malgré, à chaque fois, une sommation). L'Office d'impôt a fixé, par décision de taxation d'office du 24 juillet 2009, son revenu imposable 2007 à 297’000 fr. et sa fortune imposable en Suisse à 19’900’000 francs, et, par décision de taxation d'office du 25 janvier 2010, son revenu imposable 2008 à 350’000 fr. et sa fortune imposable en Suisse à 22’000'000 francs. Dans le cadre de ses réclamations contre ces décisions de taxation d'office, la recourante a produit ses déclarations d'impôt 2007 et 2008, dont il ressort que son revenu imposable 2007 s'élève à zéro franc, sa fortune imposable 2007 à 13'854'000 fr., son revenu imposable 2008 à zéro franc et sa fortune imposable 2008 à 11'826'000 francs. Dès lors qu'il ressortait de ces déclarations d'impôt déposées par la recourante qu'elle n'avait réalisé aucun revenu alors que sa fortune avait augmenté, l'ACI lui a demandé des explications au sujet de son train de vie en 2007 et 2008. Lors d'un entretien dans les locaux de l'ACI, le 6 septembre 2010, la recourante, représentée par son mandataire, a expliqué qu'elle avait financé son train de vie par la vente d'immeubles en Suède. Toutefois, dès lors que, selon les déclarations déposées, elle disposait d'un immeuble en Suède et qu'aucune vente n'était intervenue, l'ACI lui a accordé un délai pour produire des éléments prouvant ses allégations. La recourante n'ayant pas fourni lesdites preuves, l'ACI a déclaré ses réclamations irrecevables.

C'est à juste titre que l'autorité intimée a déclaré les réclamations de la recourante irrecevables. En effet, si, dans le cadre de ces réclamations, la recourante a déposé ses déclarations d'impôt relatives aux périodes en cause, elle n'a toutefois pas fourni les éléments que lui réclamait l'autorité intimée pour en prouver le contenu. Or, dès lors qu'elle n'y déclarait aucun revenu alors que sa fortune augmentait chaque année (en effet, de 2007 à 2008, sa fortune a augmenté de 578'000 francs, et si, certes, la recourante a contracté un emprunt en 2007, il ne s’élevait toutefois qu'à environ 16'000 fr.), il était justifié que l'autorité intimée lui demande de produire les éléments prouvant son train de vie. Par ailleurs, lors de l’entretien du 6 septembre 2010 dans les locaux de l'ACI, la recourante, par l'entremise de son mandataire, a prétendu qu'elle avait vendu une maison en Suède, ce qui avait généré des liquidités. Elle n'a toutefois produit aucun document à ce sujet et, au demeurant, ses déclarations d'impôt ne mentionnent pas cette vente. Force est donc de constater que les réclamations de la recourante ne satisfont pas aux exigences de motivation qualifiée telles que fixées par les dispositions légales et la jurisprudence rappelées plus haut.

Dans le cadre de son recours, la recourante fait valoir que le financement de son train de vie s’explique par la vente de plusieurs biens immobiliers. Or, cet élément est produit tardivement (cf. arrêt CDAP FI.2011.0019, consid. 3c). Au demeurant, et comme déjà relevé ci-dessus, dès lors que les déclarations d'impôt produites par la recourante dans le cadre de ses réclamations ne mentionnent pas la vente de biens immobiliers, on ne saurait prendre en compte cet élément (la vente de plusieurs biens immobiliers) pour admettre la recevabilité desdites réclamations.

4.                                Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 49ss de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative; LPA, RSV 173.36). 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation rendue le 18 janvier 2011 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Les frais de justice, par 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

 

 

Lausanne, le 10 février 2012

 

 

                                                          Le président :

 

 

 

 

                                                                                                                     

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.