TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 27 avril 2012
Composition	M. Vincent Pelet, président; M. Robert Zimmermann et M. Rémy Balli, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourante

A. X.________, à 1********, représentée par le notaire Michel MOUQUIN, à Echallens,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

 

Objet	Droit de mutation
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 février 2011 (refus d'exonération du droit de mutation, art. 3 let. f LMSD)

 

Vu les faits suivants

A.                                Les époux B. X.________ et A. X.________ ont acquis en propriété commune à 1******** un appartement en PPE, constituant le lot n° 1*, parcelle 3***, correspondant à 160 millièmes de la parcelle de base ********, et le lot n° 2*, parcelle n° 4***, avec droit exclusif sur un local en sous-sol, soit une part de 3 millièmes. L’estimation fiscale de cette propriété est arrêtée à 423'000 fr., 415'000 fr. pour le lot n° 1* et 8'000 fr. pour le lot 2*.

B.                               Par jugement rendu le 16 décembre 2008, le Président du Tribunal civil de l’arrondissement de la Broye et du Nord vaudois a prononcé le divorce des époux X.________ et ratifié la convention sur les effets accessoires signée le 12 mars 2008 et modifiée par un avenant des 7 et 13 novembre 2008. Le chiffre VII.1 prévoit que les époux liquident leur régime matrimonial et règlent le sort de la propriété commune sur leur immeuble comme il suit:

"... A. X.________ reprend la part de B. X.________ aux conditions suivantes:

- la cession se fait sans garantie, étant précisé que la cessionnaire a d’ores et déjà la jouissance de l’entier de l’immeuble;

- l’immeuble est transféré à la valeur de fr. 415'000.— (quatre cent quinze mille) correspondant à l’estimation fiscale;

- dès jugement de divorce définitif et exécutoire, A. X.________ remboursera la somme de fr. 26'000.— (vingt-six mille) sur le compte prévoyance professionnelle de B. X.________ qui s’engage à demander dès réception la levée de la mention de restriction du droit d’aliéner;

- la valeur de rachat de la police d’assurance vie ******** conclue auprès de l’assurance Y.________ est acquise à B. X.________. Cette police sera libérée par le créancier hypothécaire au moment du transfert immobilier;

- les montants crédités sur le compte UBS Fisca S***** (amortissement indirect de l’hypothèque) sont acquis à A. X.________;

- A. X.________ s’acquittera du droit de mutation, B. X.________ de l’éventuel impôt sur le gain immobilier, les parties se partageant par moitié les frais d’inscription au Registre foncier.

- A. X.________ assumera seule l’entier de la dette hypothécaire auprès de l’UBS faisant l’objet du compte T***** et remboursera à B. X.________ tout montant qu’il serait appelé à régler à ce titre en capital ou intérêts. Elle s’engage, dès qu’elle aura retrouvé une nouvelle activé professionnelle, à entreprendre toutes démarches utiles auprès de l’UBS pour que celle-ci libère B. X.________ de son statut de co-débiteur…" (avenant des 7 et 13 novembre 2008).

Ce jugement, qui n’a pas été contesté, est entré en force à l’échéance du délai de recours de 10 jours.

C.                               Les époux ont convenu de la cession de la part indivise de l’époux à l’épouse par acte notarié Michel Mouquin du 26 août 2010, qui règle comme il suit les modalités du paiement (art. 1):

"La part des lots de co-propriété en cause est transférée, selon entente entre parties, pour un montant de Fr. 226'000.-, montant qui est payé comme il suit :

-                 par la reprise de la demie de la dette due à l’UBS SA à 2********, à concurrence du montant de Fr. 200'000.-, dette garantie par le titre hypothécaire numéro ***’*****, et

-                 par le versement d’une somme de Fr. 26'000.- effectuée en cet instant, dont quittance."

Le notaire commis au partage a requis l’inscription au Registre foncier du transfert immobilier, par réquisition du 9 septembre 2010.

D.                               L’Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rendu le 26 novembre 2010 une décision de taxation définitive, imposant le transfert immobilier au titre du droit de mutation. La décision fixe l’assiette imposable à 226'000 fr., l’impôt cantonal (2.2%) à 4'972 fr. et l’impôt communal (1.1%) à 2'486 francs.

Le 8 décembre 2010, A. X.________ a formé une réclamation à l’encontre de cette taxation. Invoquant l'art. 3 let. f de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), elle a fait valoir qu'elle devrait être exonéré du paiement du droit de mutation.

Après un échange de correspondance et un entretien téléphonique, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la taxation litigieuse par décision du 18 février 2011.

E.                               A. X.________ a recouru contre cette décision le 17 mars 2011 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant à son annulation.

Dans sa réponse du 12 avril 2011, l’ACI a conclu au rejet du recours. La recourante s’est déterminée sur cette réponse le 20 avril 2011, pour confirmer ses conclusions. L’ACI s’est encore déterminée sur cette dernière écriture, le 10 mai 2011, en confirmant ses conclusions en rejet.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.                                a) L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad art. 178, note 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles 227-223, n° 1, p. 1736).

Aux termes de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant le Tribunal administratif que la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (arrêts FI.2009.0055 du 1^er décembre 2009; FI.2008.0103 du 14 avril 2009; FI.1994.0115 du 16 juin 1995; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1993.0099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées. L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique (arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996).

La loi prévoit toutefois une série d'exceptions. L'art. 3 let. f LMSD dispose en particulier que le droit de mutation n'est pas perçu "sur les transferts immobiliers entre époux et entre partenaires enregistrés ou entre ex-époux et entre ex-partenaires enregistrés et résultant des effets accessoires du divorce ou de la séparation". Cette disposition a été modifiée par la novelle du 9 décembre 2009 qui est entrée en vigueur le 1^er janvier 2010 (voir la Feuille des avis officiels du 19 février 2010). Elle avait jusqu'alors la teneur suivante: "Le droit de mutation n'est pas perçu en cas de constitution d'un droit réel restreint selon les articles 219 et 244 CCS, ainsi que sur les transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à concurrence du montant de cette part.". La nouvelle réglementation permet désormais une exonération générale et intégrale des transferts immobiliers entre époux et ne se limite plus aux seuls transferts en relation avec la liquidation du régime matrimonial (voir l'exposé des motifs relatif au projet de modification de la LMSD, octobre 2009, p. 53).

b) En l'espèce, la recourante soutient qu'elle devrait être exonérée du paiement du droit de mutation. Elle invoque l'application de l'art. 3 let. f LMSD précité. Les parties sont divisées sur la question du droit applicable. L'ACI a appliqué l'ancien droit; la recourante soutient pour sa part que c'est l'art. 3 let. f LMSD, dans sa nouvelle teneur depuis le 1^er janvier 2010, qui doit s'appliquer.

La novelle du 9 décembre 2009 ne comporte pas de dispositions transitoires. Il convient dès lors d'appliquer les règles ordinaires et en particulier le principe général de l'interdiction de la rétroactivité (Danielle Yersin, in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad remarques préliminaires no 101 ss, et les références citées; ég. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3^ème éd., Bâle 2007, p. 29 s.). Selon ce principe, une loi ne peut déployer des effets qu'à partir de son entrée en vigueur (ibid.). En matière de droit de mutation, c'est le transfert de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble qui donne naissance à la créance fiscale (voir art. 2 al. 1 LMSD) et qui est donc déterminant pour la question du droit applicable. En principe, l'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété immobilière (art. 656 al. 1 du Code civil du suisse du 10 décembre 1907- CC; RS 210). Elle a un effet constitutif. On parle de "principe absolu de l'inscription" (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, 4^ème éd., Berne 2012, p. 72 s.; ég. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome premier, 4^ème éd., Berne 2007, p. 251). La loi prévoit toutefois des exceptions où l'inscription au registre foncier n'est pas nécessaire pour l'acquisition de la propriété immobilière. Il s'agit de l'occupation (art. 658 CC), de la succession (art. 656 al. 2), de l'accession (art. 659 CC), de la prescription acquisitive (art. 661 ss CC), de l'expropriation (art. 656 al. 2 CC), de l'exécution forcée (art. 656 al. 2 CC) et du jugement attributif (art. 656 al. 2 et 665 al. 1 et 2 CC), comme par exemple le jugement de divorce (Paul-Henri Steinauer, Les droit réels, Tome II, op. cit., p. 71 et 104). Dans ces différents cas, l'inscription au registre foncier n'a qu'une portée déclarative et ne tend qu'à remettre le registre en accord avec la réalité juridique. On parle de "principe relatif de l'inscription" (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, op. cit., p. 70; ég. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome I, op. cit., p. 252).

Dans le cas particulier, le transfert est intervenu sur la base du jugement de divorce du 16 décembre 2008 ("A. X.________ reprend la part de B. X.________"; "l'immeuble est transféré"). Conformément à la réglementation rappelée ci-dessus, la recourante est devenu ainsi propriétaire de l'immeuble en cause dès l'entrée en force de ce jugement (art. 656 al. 2 CC; Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, op. cit., p. 104). L'inscription au registre foncier qui est intervenue près de deux ans plus tard n'avait qu'une portée déclarative et ne tendait qu'à remettre le registre en accord avec la réalité juridique. Peu importe par ailleurs que les ex-époux aient requis de Me Michel Mouquin un acte authentique confirmant le transfert. La recourante aurait en effet pu requérir elle-même son inscription au registre foncier, en produisant le jugement de divorce accompagné de l'attestation d'entrée en force (art. 665 al. 2 CC; art. 65 al. 1 let. e de l'ordonnance du 23 septembre 2011 sur le registre foncier - ORF; RS 211.432.1). La date déterminante pour la question du droit applicable est donc l'entrée en force du jugement de divorce. A cet égard, on constate que le jugement, notifié aux parties le 16 décembre 2008, n'a pas été contesté. Il est donc entré en force à l'échéance du délai de recours de dix jours prévu par l'ancien Code de procédure civile vaudois, soit bien avant l'entrée en vigueur de la novelle du 9 décembre 2009. C'est donc à juste titre que l'ACI a appliqué l'ancien droit.

c) Il reste à examiner si les conditions d'application de l'art. 3 let. f LMSD, dans son ancienne teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009, sont remplies.

Cette disposition ne permettait qu'une exonération limitée à la part nette du bénéfice de l'union conjugale calculée conformément à l'art. 210 CC (arrêts FI.2009.0055 et FI.2008.0103 précités).

Dans le cas particulier, la recourante n'a pas produit de décompte des biens propres et des acquêts des ex-époux. Quant à la convention sur les effets accessoires du divorce, elle apporte peu d'élément, sinon que les parties "se reconnaissent mutuellement propriétaires des meubles et objets mobiliers en leur possession au jour de la signature de la présente convention" (ch. VII.2). Il y a donc tout lieu de penser – comme le relève l'intimée – que les comptes d'acquêts des ex-époux étaient égaux, laissant une créance nette nulle, après compensation. Quoi qu'il en soit soit, conformément à un principe général, c'est au contribuable qu'il incombe d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa). Il appartenait ainsi à la recourante de prouver l'existence d'une créance en bénéfice de l'union conjugale en sa faveur si elle entendait se prévaloir d'une exonération au sens de l'art. 3 let. f LMSD (dans son ancienne teneur). Faute d'éléments de preuve apportés, c'est à juste titre que l'intimée a refusé d'exonérer la recourante du paiement du droit de mutation.

3.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice. Elle n'aura par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 février 2011 est confirmée.

III.                                Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 27 avril 2012

 

 

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.