TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 29 mai 2012
Composition	M. Vincent Pelet, président; M. Robert Zimmermann, juge; M. Bernard Jahrmann, assesseur; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourant

X.________ SA, à 1********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours X.________ SA c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 avril 2011 (taxations ICC-IFD, périodes fiscales 1999 et 2000)

 

Vu les faits suivants

A.                                La société X.________ SA – anciennement dénommée Y.________ SA (ci-après: la société contribuable ou la recourante) – ayant son siège à 2********, puis dès le 17 décembre 2000 à 3********, dispose d'un capital-actions de 100'000 fr., entièrement libéré, divisé en cent actions de 1'000 fr. chacune. Elle a pour but le conseil et les services dans le domaine notamment de la distribution et de l'organisation de la vente de marchandises. X.________ (l'actionnaire ou l'administrateur), tout d'abord membre du Conseil d'administration avec signature individuelle, est devenu président du Conseil d'administration avec signature collective à deux (dès le 17 octobre 2002).

B.                               La société a déposé sa déclaration d'impôt 1999 le 29 septembre 2000, en présentant un bénéfice imposable nul et un capital imposable dans le canton de 50'000 francs.

Par décisions de taxation (en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral direct) datées du 10 octobre 2002, l'Office d'impôt des personnes morales à Yverdon-les-Bains (ci-après: l'OIPM) a fixé le bénéfice imposable à zéro franc (en suite d'une perte de 12'000 fr.) et le capital imposable dans le canton à 260'000 francs. Puis, le 8 novembre 2002, l'OIPM a rendu de nouvelles décisions de taxation, portant le bénéfice imposable à 298'400 fr. et le capital imposable dans le canton à 325'000 francs. Au pied de ces décisions, il est indiqué: "Annule et remplace notre avis de taxation du 10.10.2002. Provision créance Z.________ SA refusée fr. 300'000. Reprise également dans les fonds propres imposables".

La société a formé une réclamation le 7 décembre 2002 contre cette taxation.

C.                               Le 12 octobre 2001 (après le transfert de son siège hors du canton), la société a transmis une copie de sa déclaration d'impôt déposée à 3********, présentant un bénéfice imposable de 2'044 fr. et un capital imposable de 50'000 francs. Par décisions de taxation datées du 10 octobre 2002, l'OIPM a fixé le bénéfice imposable à 1'900 fr. et le capital imposable à 50'000 francs. Le 8 novembre 2002, l'OIPM a rendu de nouvelles décisions de taxation, fixant le bénéfice imposable à 1'589'700 fr. et le capital imposable dans le canton à 1'915'000 francs. Ces nouvelles décisions reprennent dans le bénéfice imposable les réserves latentes constituées sur une participation dans la société A.________ SA à la suite du transfert du siège de la contribuable dans le canton de 3********.

La contribuable a formé le 7 décembre 2002 une réclamation à l'encontre de cette dernière décision.

D.                               Le 18 mai 2010, l'administrateur s'est entretenu avec les représentants de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI). Il s'en est suivi un échange de correspondances. L'ACI a établi le 4 octobre 2010 une proposition de règlement, qui a été refusée.

Le 4 avril 2011, l'ACI a rejeté la réclamation relative à la période fiscale 1999 et admis la réclamation relative à la période fiscale 2000.

E.                               Le 4 mai 2011, la société contribuable a déposé un recours contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Le recours porte exclusivement sur l'impôt cantonal, communal et fédéral direct de la période fiscale 1999. La recourante conclut, avec suite de frais et dépens, à la réforme de la décision attaquée, en ce sens qu'il est constaté:

- principalement, que la seconde taxation, datée du 8 novembre 2002, est nulle parce qu'elle est intervenue hors délai;

- subsidiairement, que la "provision" de 300'000 fr. "est justifiée par l'usage commercial et n'est pas assimilable à une contribution à titre gratuit dans le cadre d'un groupe de sociétés".

Dans sa réponse du 2 septembre 2011, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.

Interpellée, l'Administration fédérale des contributions n'a pas déposé d'observations.

Le 27 octobre 2011, la recourante s'est déterminée sur la réponse de l'ACI, aux fins de confirmer les conclusions de son recours. Le 15 novembre 2011, l'autorité intimée a de son côté maintenu sa position.

Le 3 janvier 2012, la contribuable s'est prévalue de la prescription de la période, en invoquant l'art. 98a al. 4 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux.

F.                                En ce qui concerne la "provision" de 300'000 fr. qui fait l'objet de la reprise contestée au cours de la période 1999, l'instruction a permis d'établir les éléments suivants:

a) la société Z.________ SA à 4********, radiée en 2008, disposait d'un capital-actions de 100'000 fr., entièrement libéré, réparti en 200 actions nominatives de 500 fr., avec restriction de transmissibilité. Elle avait pour but la maintenance de lignes électriques et téléphoniques. X.________ en était l'administrateur et le directeur.

La société B.________ SA dispose d'un capital-actions de 50'000 fr. entièrement libéré, divisé en cinquante actions de 1'000 francs. Elle détenait elle-même la société Z.________ SA et s'occupait de sa restructuration. X.________ en est l'administrateur. Déclarée en faillite le 3 janvier 2007, B.________ SA est actuellement en liquidation.

b) Au cours de l'exercice 1998, la contribuable a repris une partie de l'exploitation de la société B.________ SA. Ce faisant, la contribuable a également repris les travaux en cours réalisés par cette dernière en faveur de Z.________ SA en 1998. Se substituant à B.________ SA, la contribuable a poursuivi la "restructuration" de Z.________ SA en lui accordant des prestations sous forme de travail administratif, de fiduciaire et en mettant à sa disposition une secrétaire.

Au 31 décembre 1998, la créance de la recourante à l'égard de Z.________ SA se montait à 199'024 fr. 70. Les comptes de Z.________ SA au 31 décembre 1998 (bordereau de la recourante, pièce 13) présentent une perte de 109'700 fr. 95 (un bénéfice au 31.12.1997 de 30'278 fr. 50). Au bilan, le compte "Actionnaire compte-courant" expose un solde actif de 144'191 fr. 10 (au 31.12.1997, un solde passif de 24'732 fr. 60). Dans les charges, le poste "Bureau technique" se monte à 124'563 fr. 80 (au 31.12.1997: 240'000 fr.). L'annexe aux comptes annuels contient en outre l'indication suivante:

"Compte de liaison RGPSA – frais de bureau technique (actionnaire compte courant):

Les honoraires et frais concernant la gestion et l'administration de la société pour la période du 1^er juillet 1998 au 31 décembre 1998 de fr. 199'024 fr. 70 (montant sans TVA) ne sont pas comptabilisés. S'ils l'étaient le compte de liaison RGPSA présenterait un solde passif de 53'833 fr. 60 et les frais du bureau technique s'élèveraient à 323'588 fr. 50" (124'563.80 + 199'024.70).

Au 31 décembre 1999, la créance de la recourante à l'égard de Z.________ SA s'élevait à 494'642 fr. 85. La contribuable a constitué cette même année 1999 des provisions sur cette créance à hauteur de 300'000 fr. ("Ducroire Z.________": 200'000 fr., "Correctif pour débiteurs douteux": 100'000 fr.). Ce sont précisément ces deux provisions qui n'ont pas été admises par l'Office d'impôt.

c) Le 31 mars 2000, la contribuable a postposé ses créances contre Z.________ SA au profit des autres créanciers. En 2002, la société B.________ SA a remis en gage les actions de la société Z.________ SA à la contribuable, afin de garantir d'une part ses propres dettes et d'autre part celles de sa société fille envers la recourante. En 2008, Z.________ SA a été radiée.

d) Dans son mémoire du 4 mai 2011, la recourante justifie la provision contestée comme il suit:

"Les prestations de la contribuable (administration et gestion de la société Z.________ SA) ont été faites dans un but lucratif et non pas à fonds perdus. Au début de mandat, le 3 octobre 1997, la société Z.________ SA était bien portante, mais dépendante de deux gros clients, T. et R., qui comptaient ensemble pour environ 70% du chiffre d'affaires. L'objectif de la restructuration était donc de diversifier l'entreprise par d'autres activités (traitements anti-corrosion, mensurations géométriques) pour la rendre moins dépendante. Cette réorientation a porté ses fruits à partir de l'année 2000. Mais en 1998 l'entreprise a perdu le client T. et en 1999 R., ce qui a provoqué une chute du chiffre d'affaires dramatique de 44% en 1998 par rapport à 1997 et de 35% en 1999 par rapport à 1998".

Les chiffres d'affaires et résultats nets de Z.________ SA ont évolué de la manière suivante entre 1997 et 2008 (bordereau de la recourante, pièce 12):

année         chiffre d'aff.       résultat net        commentaire

1997           1'509'954              30'278                           

1998              848'276          -109'701            perte client

1999              549'498          -  99'167            perte client

2000              708'234             44'240

2001              746'267             93'416

2002              776'775             78'790

2003              805'883          -  55'191

2004              773'050          -  57'540

2005              738'404          -187'195

2006              532'685          -    9'112

2007              760'068          -    4'104

2008              746'376          -186'019

 

"Cette évolution – imprévue le 3 octobre 1997, au moment de la prise en charge de la société - justifie amplement le correctif apporté à la créance de la contribuable contre Z.________ SA, au moment de l'établissement de son bilan 1999. Il n'a rien à voir avec une contribution volontaire pour soutenir une société proche en difficulté. Bien au contraire, il se réfère à un ajustement d'un actif devenu nécessaire par l'évolution imprévue défavorable d'une activité.

Il est à noter qu'en 1998 la société Z.________ SA n'avait pas comptabilisé les honoraires et frais concernant la gestion et l'administration de la société pour la période du 1^er juillet 1998 au 31 décembre 1998 de CHF 199'024, 70 selon annexe aux comptes (pièce 13)."

De son côté, l'autorité intimée rappelle que le devoir de restructurer une société incombe à son actionnaire; à cet égard, Z.________ SA était détenue par B.________ SA, dont X.________ était l'actionnaire: ainsi, Z.________ SA et la recourante constituaient des sociétés sœurs, de sorte qu'en concédant à Z.________ SA des prestations de restructuration, la recourante lui a accordé une prestation appréciable en argent.

Au surplus, lorsque Z.________ SA a perdu son premier client, en 1998, la créance se montait déjà à 199'024 fr. 70. Malgré les importantes difficultés rencontrées par l'entreprise et notamment la perte de son deuxième principal client, la recourante lui a encore accordé de nombreuses prestations pour un montant 1,5 fois supérieur à celui de l'année précédente. Or l'intégralité des prestations consenties sur l'exercice 1999 ont été provisionnées. A considérer les choses sous cet angle, expose encore l'intimée, la mauvaise situation de Z.________ SA à la fin de l'année 1998 aurait dissuadé un tiers de lui allouer encore des prestations pendant l'année 1999: il faut en conclure que les prestations ont été effectuées uniquement en raison de l'actionnaire commun.

Enfin, c'est en vain – souligne l'intimée – que la recourante contesterait ce point de vue en faisant valoir que Z.________ SA était économiquement sa filiale, puisqu'elle disposait d'un droit de gage sur les actions de cette dernière: la recourante se réfère sur ce point à un contrat de gage daté de 2002, donc postérieur à la période fiscale litigieuse.

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.                                Sur le plan formel, la recourante soutient que la décision de taxation du 10 octobre 2002 serait entrée en force. La décision du 8 novembre 2002, annulant cette première décision, n'aurait dès lors aucune portée.

Selon la jurisprudence, l'autorité de taxation peut, sans que des conditions particulières doivent être remplies, revenir sur une décision non attaquée aussi longtemps que le délai durant lequel des voies de droit sont ouvertes n'a pas expiré (RDAF 1997 II 180).

En l'espèce, la première décision de taxation porte la date du 10 octobre 2002. Pour la recourante, cette décision aurait toutefois été postdatée et notifiée le 9 octobre 2002. Ces allégations ne sont guère vraisemblables. Cette question peut toutefois demeurer ouverte. En effet, même si l'on admettait que la seconde décision de taxation a été notifiée le 9 octobre 2002, le délai de réclamation de 30 jours venait à échéance le 8 novembre 2002. Elle pouvait par conséquence être modifiée encore le 8 novembre 2002. Expédiée ce jour-là, la seconde décision de taxation est intervenue à temps. Contrairement à ce que considère la recourante, ce n'est pas la date de notification qui est décisive, mais celle de l'expédition.

Ce grief doit être rejeté.

3.                                La recourante invoque en outre la prescription de la créance fiscale en droit cantonal et communal.

La loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) est entrée en vigueur le 1^er janvier 2001; elle a abrogée la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). La période fiscale litigieuse (1999) étant antérieure à l'entrée en vigueur de la LI, se pose la question du droit applicable à la prescription du droit de taxer.

Selon la jurisprudence, les règles concernant la prescription sont celles du droit en vigueur au moment de la naissance de la créance d'impôt (RDAF 2000 II 212; ATF 2P.411/1998 et 2A.568/1998, du 23 novembre 2001; RDAF 2002 II 89; RDAF 2003 II 497, 499). On appliquera en conséquence les dispositions sur la prescription de l'aLI.

L’art. 98a al. 4 aLI qui détermine la prescription absolue du droit de taxer prévoit que la prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation. L'art. 73 al. 3 aLI précise que la période de taxation suit la période fiscale.

Il résulte des dispositions qui précèdent que la prescription absolue ne sera acquise pour la période fiscale 1999 qu'à fin 2012 (la période de taxation déterminante étant l'année 2000 selon l'art. 73 aLI), voire à fin 2013 si l'on considère que la période de taxation couvrait alors deux années civiles, comme l'évoquent les arrêts FI.2004.0055 du 4 novembre 2004 consid. 1 a/bb et FI.2006.0068 du 29 mai 2009 consid. 3b, puisqu'en droit vaudois les règles d'imposition dans le temps n'ont été adaptées au système postnumerando qu'en 2003.

4.                                Sur le fond, la recourante soutient que les provisions constituées sur la créance à l'encontre la société Z.________ SA sont justifiées par l'usage commercial et doivent dès lors être admises.

a) En droit fiscal suisse, le bénéfice net imposable des sociétés anonymes comprend le solde du compte de résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1 let. a LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI).

Parmi ces prélèvements figurent les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b 2^ème tiret LIFD; art. 94 al. 1 let. b 2^ème tiret LI). Selon les art. 63 al. 1 LIFD et 100 al. 1 LI, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de développement confiés à des tiers (let. d). D'après les art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (ATF 137 II 353 consid. 6.1 p. 359; arrêt 2C_392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, n° 241 p. 145). Est justifiée par l'usage commercial toute provision dont le droit comptable exige la comptabilisation (Robert Danon, in Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n. 12 ad art. 63, p. 849, ainsi que les références citées). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence (Peter Locher, Kommentar zum DGB, I n. 6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (Robert Danon, op. cit., n. 14 ad art. 63, p. 850).

b) En 1999, la société Z.________ SA était détenue par la société B.________ SA, dont une partie des activités avait été reprise par la recourante, si bien que l'ACI en est venue à considérer que Z.________ SA et la recourante constituaient dans les faits des sociétés sœurs, détenues par un actionnaire commun. L'autorité fiscale soutient que cet état de fait explique à lui seul pourquoi des prestations ont été consenties à une entreprise qui connaissait de telles difficultés.

A l'appui de la thèse de la recourante, on relèvera que le caractère justifié ou non de la constitution d'une provision relève en premier lieu de l'appréciation des organes de l'entreprise, les mieux à même de soupeser tous les éléments de la situation à prendre en compte. A cet égard, la recourante invoque le risque que tout entrepreneur a la liberté d'apprécier; elle soutient que l'effort de restructuration consenti pour "sauver" une société qui perd coup sur coup ses deux principaux clients s'est révélé judicieux: la restructuration a permis à la société Z.________ SA de dégager des bénéfices au cours des trois exercices suivants (2000, 2001, 2002); la recourante allègue en outre que la provision constituée a pu être dissoute, ce qui démontrerait le bien-fondé des mesures prises.

Au 31 décembre 1998, les prestations consenties à des fins de restructuration à Z.________ SA par la recourante entre le 1^er juillet et le 31 décembre 1998 s'élevaient à 199'024 fr. 70. Il ressort des comptes arrêtés à cette date que le poste "Bureau technique" se monte à 124'563 fr. 80; l'exercice se clôt sur une perte de 109'700 fr. 95. Comme le relève l'annexe aux comptes annuels, les honoraires et frais de 199'024 fr. 70 n'ont pas été comptabilisés, sans quoi les "frais du bureau technique" se seraient élevés à 323'588 fr. 50. C'est dans ce contexte que la recourante a consenti de nouvelles prestations à l'entreprise Z.________ SA pour porter sa créance au cours de l'exercice 1999 au montant de 494'642 fr. 85.

Pour l'intimée, de telles prestations, consenties sans garantie et dans une situation financière à ce point péjorée, n'auraient pas été effectuées par un tiers. Le fait que les honoraires et les frais n'aient pas été comptabilisés en cours d'exercice afin de ne pas alourdir les charges de l'entreprise – comme la recourante l'admet – constitue un argument qui vient à l'appui de la position de l'intimée. Que la provision ait pu être dissoute en fin de compte, comme cela a été allégué, permet de supposer que les prestations ont été payées, mais quoi qu'il en soit le principe de la périodicité n'a pas été respecté (cf. sur le principe de la périodicité en rapport avec le principe de la capacité économique: ATF 137 II 353 consid. 6.4.3 à 6.4.6 p. 362-366; ATF 2C_895/2008 du 9 juin 2009 in RDAF 2009 II p. 522; ATF 2C_429/2010 du 9 août 2011 in RF 66/2011 p.865). Le procédé comptable demeure douteux et cet élément vient conforter la position de l'ACI: les prestations consenties ne s'expliquent que parce qu'elles sont le fait de l'actionnaire commun. Cette conclusion justifie en définitive le refus de la provision. 

5.                                Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours. La recourante supportera les frais de justice, qui s'élèveront au total de 6'000 fr., soit 3'000 fr. pour le recours formé en matière d'impôt cantonal et communal et 3'000 fr. pour le recours en matière d'impôt fédéral. Vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens à l'une ou l'autre des parties.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   En tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal, le recours est rejeté.

II.                                 En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le recours est rejeté.

III.                                La décision sur réclamation rendue le 4 avril 2011 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

IV.                              Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis à la charge de la recourante.   

V.                                Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 29 mai 2012

 

                                                                    

 

                                                          Le président:                                  

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.